試析建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)的會計處理方法

試析建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)的會計處理方法試析建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)的會計處理辦法

當(dāng)今社會上大局部的工程主要遵照兩種傳統(tǒng)管理戰(zhàn)略：1〕內(nèi)部合同管理；2〕獨立簽約方。本文中討論的由承接項目企業(yè)完成建設(shè)、經(jīng)營和移交過程的管理戰(zhàn)略在以上兩種之外，稱作BOT。無論企業(yè)采用的投資經(jīng)營方式是否為特許經(jīng)營權(quán)模式，其運營目的都是通過對工程的投資獲取利潤，從而到達(dá)收益最大化的目標(biāo)，BOT模式下得企業(yè)也不例外。

1BOT進(jìn)行業(yè)務(wù)認(rèn)定需滿足的條件

2022年財政部印發(fā)了?企業(yè)會計準(zhǔn)那么解釋第2號的通知》〔財會[2022]11號〕〔下列簡稱?通知》〕，對企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式〔BOT〕參與社會公共根底設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理做出原那么性的規(guī)定。

2BOT公司會計跟普通公司會計的區(qū)別

一是：特許經(jīng)營方式簽訂的合同是私營企業(yè)〔包括中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外國獨資企業(yè)〕、本國其他經(jīng)濟(jì)實體或者工程公司與國家或政府機(jī)構(gòu)為實施某一或多個社會根底設(shè)施建設(shè)工程而簽訂投資合同；

二是：承建根底設(shè)施特許經(jīng)營權(quán)合同的投資方可以按照所簽合同的規(guī)定，為實現(xiàn)工程建設(shè)和管理的目的，成立或組建工程公司，進(jìn)行工程投資建設(shè)和運營管理及收取后期效勞盈利；

三是：在承建特許經(jīng)營根底設(shè)施的工程公司注冊成立后，投資方將合同簽訂的資金劃入工程公司后，投資方可將該資金作為長期股權(quán)資本，工程公司可將其劃為實收資本入賬。

3BOT工程非專門工程公司與專門工程公司在會計處理

BOT工程按照經(jīng)營模式，可分為成立專門的工程公司經(jīng)營和非專門工程公司經(jīng)營兩種。BOT的會計處理辦法，這兩種不同的經(jīng)營模式各有程序：

3.1非專門工程公司經(jīng)營的會計核算四個重要步驟

〔1〕初始計量。按照項目承包商類別，可將BOT工程在初期時分為“自行施工〞和“外包施工〞兩種建設(shè)方式。一是：“自行施工〞：指簽訂了BOT工程合同的私營企業(yè)在自行建設(shè)工程設(shè)施，或以新成立的工程公司本身承接建設(shè)簽訂的社會根底設(shè)施。在BOT工程初期，可按照“在建項目〞工程核算，待工程建設(shè)完成或到達(dá)可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)為“無形資產(chǎn)〞。二是“外包施工〞：外包施工在工程竣工驗收時，應(yīng)按照合同規(guī)定的范圍，將“在建項目〞按照移交范圍分類，分為“屬于移交范圍〞和“不屬于移交范圍〞兩種，再轉(zhuǎn)為本錢“無形資產(chǎn)〞或按照其與工程別離后獨具的價值計入工程長期待攤銷費用進(jìn)行核算。

〔2〕后續(xù)計量。在非專門工程公司接受特許經(jīng)營權(quán)工程管理合同后，對工程件事的定性可分為主營業(yè)務(wù)或非主營業(yè)務(wù)。如BOT工程為該公司的主營工程，那么此工程所對應(yīng)的后續(xù)收入及支出應(yīng)劃歸為主營工程收入、主營工程本錢進(jìn)行核算。

〔3〕攤銷。以合同期為攤銷時長規(guī)范，通常不得超出工程的特許經(jīng)營期。同時，計算攤銷還應(yīng)將實際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會計準(zhǔn)那么規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷計算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

〔4〕移交BOT工程。在移交特許經(jīng)營權(quán)工程時，不需要做任何會計處理。

3.2專門工程公司經(jīng)營的會計核算四個重要步驟

〔1〕初始計量。在工程初始時，成立專門的工程公司承接工程建設(shè)等工作的公司，除了應(yīng)具備非專門工程公司的初始計量程序意外，還應(yīng)注意在投資成獨立的工程公司的會計處理、投資者的會計處理借記、長期股權(quán)投資和借貸投入的資產(chǎn)科目。貸記的程序可處理為實收股本。

〔2〕后續(xù)計量。對于專門為特許經(jīng)營權(quán)工程而成立的工程公司而言，BOT工程無疑成為該公司的主營工程/業(yè)務(wù)。在后續(xù)的工程收入及支出在會計賬目中，直接與主營工程收入和主營工程本錢對應(yīng)，無需考慮非主營工程問題。同時，專門工程公司對BOT工程后續(xù)添置及報廢的設(shè)備的會計入賬。

〔3〕攤銷。攤銷。以合同期為攤銷時長規(guī)范，通常不得超出工程的特許經(jīng)營期。同時，計算攤銷還應(yīng)將實際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會計準(zhǔn)那么規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷計算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

〔4〕移交BOT工程。在移交特許經(jīng)營權(quán)工程時，不需要做任何會計處理。

綜上所述，以上兩種方式在BOT工程的特許經(jīng)營期到期時，工程公司都應(yīng)向政府移交特許經(jīng)營合同所協(xié)定的工程設(shè)施。在移交前，工程公司應(yīng)已完成對該工程的攤銷，賬面為零。另一方面，投資人的投入應(yīng)以工程在特許經(jīng)營期滿以前，不影響工程公司總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的情況下，運用利潤填補(bǔ)盈虧。

4BOT模式工程的會計處理

一是：在BOT業(yè)務(wù)中，相關(guān)收入確實認(rèn)規(guī)定。

二是：如果特許經(jīng)營權(quán)合同中規(guī)定工程公司需提供社會根底設(shè)施建造及完成建造后的經(jīng)營效勞等兩項或更多項效勞，并且各項效勞可以被明確獨立分開時，工程公司應(yīng)將方案收到的工程相關(guān)效勞的公允價值按照比例分別計入到具體類型的效勞中。

三是：特《S經(jīng)營權(quán)合同中所簽署的社會根底設(shè)施建設(shè)工程不應(yīng)作為承建工程的公司固定資產(chǎn)計入賬簿。

5BOT會計處理實例分析

A國政府將建設(shè)全長200公里的C高速公路工程作為特許經(jīng)營合同主體公開招標(biāo)。甲、乙公司聯(lián)合組建了建設(shè)該高速公路的有限責(zé)任公司丙以高價中標(biāo)，并與A國政府簽署了建設(shè)期為期5年，經(jīng)營期30年的BOT合同。合同期內(nèi)，由丙公司負(fù)責(zé)承當(dāng)該高速公路工程的項目全額投資建設(shè)、道路維護(hù)，合同期滿后無償移交給A國政府以管理、維護(hù)及運營。在該工程業(yè)務(wù)中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)費用如下：前期勘察費X，動工前期雜費共計Y，拆遷補(bǔ)助安置費Z，按規(guī)定繳納稅后的施工單位結(jié)算項目款Q，包含以銀行存款支付過的R和借款金額T，項目預(yù)計維修費用U，及經(jīng)營一年的收入V萬元。由以上已知條件可以判定，丙公司的業(yè)務(wù)滿足?通知》規(guī)定的特許經(jīng)營權(quán)工程條款，應(yīng)按照其對該工程業(yè)務(wù)的會計規(guī)定進(jìn)行處理。如下：5.1BOT工程建設(shè)期的會計處理

在本例中即為該高速公路建設(shè)前期和建設(shè)中發(fā)生費用的會計記錄。無論BOT工程合同所需建造的項目是由工程公司提供建造，還是轉(zhuǎn)包其他公司建造，該設(shè)施在工程公司的會計賬目中，都不應(yīng)劃歸為固定資產(chǎn)。如果工程公司自主提供該設(shè)施的建造效勞，那么建造期間應(yīng)按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第15號――建造合同》確認(rèn)，建造完成后，按照?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第14號――收入》確認(rèn)后期運營效勞本錢及收入。如果工程建造轉(zhuǎn)包他方，那么會計賬目中不應(yīng)出現(xiàn)該工程的建造效勞本錢及收入。

〔1〕前期勘察費：借：無形資產(chǎn)――BOTX

貸：銀行存款X

〔2〕動工前期雜費：借：無形資產(chǎn)――BOTY

貸：銀行存款Y

〔3〕拆遷補(bǔ)助安置費：借：無形資產(chǎn)――BOTZ

貸：銀行存款Z

〔4〕施工單位結(jié)算項目款：借：無形資產(chǎn)――BOTQ

貸：應(yīng)付賬款Q

〔5〕支付項目價款：借：應(yīng)付賬款R

貸：銀行存款R

〔6〕借款費用：借：無形資產(chǎn)――BOTT

貸：應(yīng)付利息T

〔7〕支付利息：借：應(yīng)付利息T

貸：銀行存款T

〔8〕項目預(yù)計維修費用：借：無形資產(chǎn)――BOTU

貸：預(yù)計負(fù)債U

〔9〕BOT《目25年攤銷額：借：累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)――BOT

有些工程公司對特許經(jīng)營權(quán)工程業(yè)務(wù)的會計處理與以上實例存異，主要體現(xiàn)在先將BOT工程設(shè)施建造期發(fā)生的結(jié)算支出、借款利息及其他本錢劃入在建項目款或其他長期資產(chǎn)科目中，待工程建成后再轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)入賬，該會計處理方式也是正確可取的。

5.2高速公路建成后運營期間的會計處理

根據(jù)特許經(jīng)營權(quán)合同完成高速公路的建設(shè)項目后35年的經(jīng)營期內(nèi)，丙公司應(yīng)將其確定為無形資產(chǎn)，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在經(jīng)營期內(nèi)將其進(jìn)行攤銷并劃歸當(dāng)期支出費用。

〔10〕C高速公路完成建設(shè)后，按照合同規(guī)定，在爾后的35年運營期間的年本錢與經(jīng)營收入應(yīng)進(jìn)行如下會計賬目核算：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款等

營業(yè)稅額

貸：主營工程/業(yè)務(wù)收入

其他應(yīng)收賬款

應(yīng)繳稅款〔城市維護(hù)建設(shè)稅、營業(yè)稅等〕

〔11〕C高速公路工程作為丙公司的無形資產(chǎn)，在特許經(jīng)營權(quán)合同約定的35年運營期內(nèi)，由經(jīng)營工程產(chǎn)生的維護(hù)經(jīng)費和管理花銷等應(yīng)計為本錢/費用，并進(jìn)行累計攤銷，如下核算：

借：主營工程本錢

貸：累計攤銷

5.3工程移交政府

特許經(jīng)營權(quán)合同到期后，丙公司應(yīng)將高速公路移交政府進(jìn)行運營管理。在移