本科管理會計電子教案-第10章 戰(zhàn)略關(guān)鍵成功因素

(本科）管理會計電子教案-第10章戰(zhàn)略關(guān)鍵成功因素(本科）管理會計電子教案-第10章戰(zhàn)略關(guān)鍵成功因素PAGE17PAGE1第頁(本科）管理會計電子教案-第10章戰(zhàn)略關(guān)鍵成功因素教學(xué)目標(biāo)知識目標(biāo)：了解產(chǎn)品生命周期成本管理和質(zhì)量成本管理的概念。能力目標(biāo)：了解全面質(zhì)量管理的方法。素質(zhì)目標(biāo)：了解質(zhì)量成本控制、環(huán)境成本管理和物流成本管理的方法。教學(xué)重點熟悉產(chǎn)品生命周期成本的分類。教學(xué)難點熟悉物流成本的管理理論。教學(xué)手段理論講解案例分析小組討論教學(xué)學(xué)時4課時教學(xué)內(nèi)容與教學(xué)過程設(shè)計注釋第十章戰(zhàn)略關(guān)鍵成功因素〖理論知識〗第一節(jié)產(chǎn)品生命周期成本管理一、產(chǎn)品生命周期成本的概念（一）產(chǎn)品生命周期的概念生命周期是指從事物的產(chǎn)生至消亡的整個過程。一般來說,產(chǎn)品生命周期的概念有以下幾種理解:(1)從創(chuàng)意到生產(chǎn)出來到停止生產(chǎn)。這一概念是對產(chǎn)品的生產(chǎn)者而言的,其空間范圍僅限于企業(yè)內(nèi)部,可稱為產(chǎn)品生產(chǎn)生命周期。(2)從進入市場到退出市場。這一概念是對產(chǎn)品的市場存續(xù)期而言的,這一時間跨度就是產(chǎn)品的市場生命周期,劃分為導(dǎo)人期、成長期、成熟期、衰退期。(3)從購入到報廢的整個過程。這一概念是指從產(chǎn)品的購入經(jīng)過使用磨損至報廢的時期。它是對顧客(購買者)的角度而言的,又稱消費者產(chǎn)品生命周期,通常指耐用消費品,如家用電器、生產(chǎn)用的設(shè)備等固定資產(chǎn)。產(chǎn)品生命周期具有不同含義,其運用要視管理目的而言。第一種含義所包含的成本包括產(chǎn)品從研制到售后服務(wù)的全部成本。這些成本對企業(yè)而言都是可控成本,本節(jié)內(nèi)容以此為主。第二種含義多用于市場營銷,根據(jù)產(chǎn)品市場生命周期的不同階段來制訂營銷戰(zhàn)略、競爭戰(zhàn)略。第三種含義所包含的成本是站在顧客的角度﹐使產(chǎn)品在整個使用壽命周期內(nèi)的成本達到最低是最合算的。進行產(chǎn)品設(shè)計時,必須考慮第三種含義。（二）產(chǎn)品生命周期成本的概念產(chǎn)品生命周期成本是指發(fā)生在產(chǎn)品生命周期內(nèi)的所有成本。產(chǎn)品生命周期分為開發(fā)期、導(dǎo)入期、成長期、成熟期、下降期和終結(jié)期,有的觀點也把開發(fā)期和導(dǎo)入期合并為導(dǎo)入期,把下降期與終結(jié)期合并為衰退期。就資源消耗而言,產(chǎn)品生命周期中發(fā)生的成本可以劃分為以下幾類:(1）研究和開發(fā)成本。研究和開發(fā)成本即企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的新產(chǎn)品設(shè)計費、工藝規(guī)程制定費、設(shè)備調(diào)試費、原材料和半成品試驗費等。產(chǎn)品開發(fā)周期有長有短,產(chǎn)品研制結(jié)果便具有不確定性,成本能否得到補償不易確定。(2)產(chǎn)品設(shè)計成本。產(chǎn)品設(shè)計成本的發(fā)生意味著研制成功,產(chǎn)品設(shè)計成本的對象化在操作上的困難要相對小些,不過也存在受益期的確定問題。(3）產(chǎn)品制造成本。產(chǎn)品制造成本是指產(chǎn)品在制造過程中發(fā)生的料、工、費等成本。(4）營銷成本、分銷成本和顧客服務(wù)成本。產(chǎn)品生命周期成本的發(fā)生與企業(yè)戰(zhàn)略密切相連﹐被列為戰(zhàn)略管理會計的必要組成部分，包括價值鏈上的所有成本。產(chǎn)品生命周期成本的成本動因較多:既受新產(chǎn)品開發(fā)戰(zhàn)略的影響(研究和開發(fā)成本),又受營銷戰(zhàn)略的影響(營銷成本與分銷成本);既受企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的影響(設(shè)計成本與顧客服務(wù)成本),又受產(chǎn)品市場生命周期的影響。按照上述成本匯總得出的產(chǎn)品單位成本就形成了顧客的購買成本,從顧客的角度來看,消費者產(chǎn)品生命周期的成本還包括使用成本。產(chǎn)品生命周期成本法打破了財務(wù)會計中會計期間的概念,其以產(chǎn)品整個生命周期作為成本核算的期間。產(chǎn)品市場生命周期具有不確定性,一般應(yīng)分年進行預(yù)算編制以及成本、收入的計算。產(chǎn)品生命周期成本包括制造成本、采購成本、銷售成本、管理費用等。產(chǎn)品生命周期成本的計算已不同于傳統(tǒng)意義上的只從產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)—─微觀角度看成本問題,而是進一步拓展到從產(chǎn)品的使用者視野看成本問題。二、產(chǎn)品生命周期成本管理的特點產(chǎn)品生命周期中發(fā)生的成本分為研究與開發(fā)成本、產(chǎn)品設(shè)計成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、營銷和分銷成本、客戶服務(wù)成本。產(chǎn)品生命周期的成本考慮了產(chǎn)品或服務(wù)整個生命周期的成本。產(chǎn)品生命周期成本如圖10-1所示。產(chǎn)品生命周期的總成本通常劃分為上游成本、制造成本和下游成本。產(chǎn)品生命周期成本管理主要有以下特點:(1)以產(chǎn)品作為成本歸集對象歸集生命周期的成本,有利于管理者了解生命周期階段的成本分布情況,了解每種產(chǎn)品在生命周期的早期階段發(fā)生的成本在其總成本中所占的比例。生命周期的開工前階段如圖10-2所示,當(dāng)曲線從原點起步,創(chuàng)意就會最終以產(chǎn)品形式出現(xiàn)在市場上。到設(shè)計階段完成時,已有80%左右的成本被鎖定。產(chǎn)品本身的設(shè)計特征會影響產(chǎn)品成本的發(fā)生,也會阻礙企業(yè)取得可持續(xù)性競爭優(yōu)勢。(2）強化產(chǎn)品全過程成本與產(chǎn)品的聯(lián)系。產(chǎn)品生產(chǎn)前的成本(研究與開發(fā)成本、設(shè)計成本)和生產(chǎn)完工后的成本(如顧客服務(wù)成本)常常并未與每件產(chǎn)品相聯(lián)系,僅有產(chǎn)品生產(chǎn)中的成本被財務(wù)會計所記錄并形成關(guān)聯(lián)。(3）強調(diào)功能性成本項目之間的相互關(guān)系。企業(yè)削減研究與開發(fā)成本和產(chǎn)品設(shè)計成本可能會降低質(zhì)量水平,導(dǎo)致顧客服務(wù)成本增加,這些利潤表中被隱藏的業(yè)務(wù)功能性成本會在生命周期收入與成本報表中反映出來。三、產(chǎn)品生命周期成本管理的應(yīng)用產(chǎn)品生命周期成本法在成本管理中的應(yīng)用主要表現(xiàn)在定價決策、新產(chǎn)品開發(fā)決策﹑戰(zhàn)略成本管理和業(yè)績評價等方面。(一）定價決策產(chǎn)品要獲利,必須使銷售收入足以補償整個生命周期所發(fā)生的所有成本,也就是既要考慮投產(chǎn)前的成本,又要考慮投產(chǎn)后的成本;既要考慮生產(chǎn)成本,又要考慮銷售成本和售后服務(wù)成本。此處的成本概念不再是制造成本概念,而是全部成本概念。需要注意的是,對處于不同市場生命周期內(nèi)的產(chǎn)品,應(yīng)采取不同的定價策略。(二）新產(chǎn)品開發(fā)決策新產(chǎn)品的開發(fā)要考慮新產(chǎn)品的市場前景。新產(chǎn)品在具有了市場上的可銷性及技術(shù)上的可行性后,接下來要考慮的就是經(jīng)濟可行性。經(jīng)濟可行性要求以整個市場生命周期的收入補償成本,并取得盈余。(三）戰(zhàn)略成本管理產(chǎn)品在整個生命周期發(fā)生的成本只有達到最低才有利于提高顧客價值。企業(yè)不僅要對生產(chǎn)成本予以關(guān)注,還要對產(chǎn)品的開產(chǎn)、研制、設(shè)計及售后服務(wù)進行控制,根據(jù)產(chǎn)品所處不同的市場生命周期制訂不同的戰(zhàn)略。(四）業(yè)績評價產(chǎn)品生命周期成本法可以使企業(yè)按整個生命周期的獲利情況對部門、人員的業(yè)績進行考核,如產(chǎn)品投產(chǎn)前階段,主要考核研究開發(fā)部門的業(yè)績。第二節(jié)質(zhì)量成本管理一、質(zhì)量成本概述ISO9000指出,質(zhì)量是一組固有特性滿足要求的程度,如產(chǎn)品的性能、可靠性、壽命、安全性和經(jīng)濟性等,這些特性能否滿足消費者需求及其滿足程度是衡量產(chǎn)品質(zhì)量的基本標(biāo)志。一方面,ISO9000提出的質(zhì)量是廣義的質(zhì)量概念,不僅包括產(chǎn)品質(zhì)量,還包括服務(wù)質(zhì)量、管理質(zhì)量,過程質(zhì)量和結(jié)果質(zhì)量等;另一方面，“要求"包括明示的要求、隱含的要求和必須履行的法律法規(guī)的要求等。質(zhì)量成本概念最早是20世紀(jì)50年代由美國質(zhì)量管理專家費根堡姆提出的。各種觀點下,質(zhì)量成本的定義在形式上有所差異,在內(nèi)容上側(cè)重不同,但其本質(zhì)是一致的。ISO9000提出,質(zhì)量成本是為確保和保證滿意的質(zhì)量而發(fā)生的費用,以及沒有達到滿意的質(zhì)量所造成的損失。產(chǎn)品質(zhì)量構(gòu)成圖如圖10-3所示。產(chǎn)品的實際質(zhì)量首先應(yīng)符合設(shè)計質(zhì)量,設(shè)計質(zhì)量又必須以滿足消費者的要求為出發(fā)點。產(chǎn)品質(zhì)量包括設(shè)計質(zhì)量和符合質(zhì)量兩個部分。設(shè)計質(zhì)量是指企業(yè)設(shè)計的產(chǎn)品或服務(wù)的功能符合顧客要求的程度。符合質(zhì)量是指生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)符合產(chǎn)品或服務(wù)設(shè)計要求的程度。例如,某公司提供在線服務(wù),但是該公司不能提供顧客需要的在線服務(wù),則不符合設(shè)計質(zhì)量;如果公司將顧客訂單進行錯誤處理,則沒有達到符合質(zhì)量的要求。二、傳統(tǒng)質(zhì)量成本管理(一)傳統(tǒng)質(zhì)量成本決策的目標(biāo)傳統(tǒng)質(zhì)量成本決策的目標(biāo)是尋找可接受的質(zhì)量水平。在傳統(tǒng)質(zhì)量觀中,質(zhì)量控制成本隨著產(chǎn)品質(zhì)量的提高而增長,質(zhì)量控制失敗成本則隨著產(chǎn)品質(zhì)量的提高而迅速下降。產(chǎn)品質(zhì)量與質(zhì)量控制成本呈同方向變化,與質(zhì)量控制失敗成本呈反方向變化。因此,質(zhì)量控制成本與質(zhì)量控制失敗成本之間存在著反向變動的關(guān)系。傳統(tǒng)質(zhì)量成本管理下質(zhì)量成本與質(zhì)量水平的關(guān)系如圖10-4所示。從圖10-4中可以看出,當(dāng)質(zhì)量控制成本等于質(zhì)量控制失敗成本時,質(zhì)量總成本最低,此時達到最優(yōu)質(zhì)量水平。最優(yōu)質(zhì)量水平不是百分百的合格品率,而是使質(zhì)量總成本最低的質(zhì)量水平,此時,合格品率低于百分之百。也就是說,可接受的質(zhì)量水平允許生產(chǎn)并銷售一定數(shù)量的缺陷性產(chǎn)品。但是這種允許次品存在的觀點不利于企業(yè)改善經(jīng)營缺陷,與全面質(zhì)量管理的觀點也是不相容的。(二）質(zhì)量成本改進區(qū)域傳統(tǒng)質(zhì)量成本管理將質(zhì)量總成本曲線上最低點附近的區(qū)域加以放大,將此區(qū)域劃分為三個活動區(qū)域,并以質(zhì)量成本項目構(gòu)成的比例來說明各活動區(qū)域的特點以及在質(zhì)量管理方面應(yīng)采取的對策。質(zhì)量成本最佳區(qū)域如圖10-5所示。三、全面質(zhì)量管理全面質(zhì)量管理是指一個組織以質(zhì)量為中心,以全員參與為基礎(chǔ),目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會滿意,從而達到長期成功的管理途徑。它強調(diào)零缺陷、第一次就把事情做對和持續(xù)改進。零缺陷的觀點最基本的主張是:把不符合質(zhì)量要求的產(chǎn)品降為零,將產(chǎn)品質(zhì)量控制權(quán)限下放給實際生產(chǎn)產(chǎn)品和提供服務(wù)的員工,即全員參與質(zhì)量管理,這樣不僅可以第一時間發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問題、把不合格產(chǎn)品數(shù)量降到零,也可以降低質(zhì)量成本。同時還強調(diào)產(chǎn)品質(zhì)量是制造出來的,不是檢驗出來的,第一次就應(yīng)把事情做對。若事中發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量問題,則及時改進,只有這樣,產(chǎn)品質(zhì)量才會真正提升;若事后檢驗發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量問題,則不能改進和解決產(chǎn)品的質(zhì)量問題。全面質(zhì)量管理下質(zhì)量成本與產(chǎn)品質(zhì)量的關(guān)系如圖10-6所示,從成本函數(shù)的角度看,如果企業(yè)通過增加其預(yù)防和鑒定成本來降低失敗成本,則預(yù)防和鑒定成本也能夠隨之得到削減。最初來看,質(zhì)量控制成本和質(zhì)量控制失敗成本好像是一種此消彼長的關(guān)系,但實際情況表明質(zhì)量成本可以實現(xiàn)永久的降低。在零缺陷觀點下,降低質(zhì)量成本的戰(zhàn)略有:(1)采取針對質(zhì)量控制失敗成本的措施﹐使他們逐漸降低為零。(2)投資于能帶來質(zhì)量改進的正確的預(yù)防作業(yè)。(3）根據(jù)已實現(xiàn)的質(zhì)量改進降低鑒定成本。(4）持續(xù)評價和重新確定預(yù)防努力的方向,以獲得進一步的質(zhì)量改進。四、生產(chǎn)過程中的質(zhì)量管理方法(一)統(tǒng)計質(zhì)量控制圖統(tǒng)計質(zhì)量控制又稱統(tǒng)計流程控制﹐是一種鑒別生產(chǎn)流程中隨機差異和非隨機差異的方法?？刂茍D是進行統(tǒng)計質(zhì)量控制的一種重要工具,按一定的時間間隔對某個特殊步驟、程序或操作進行一系列連貫的觀察﹐并將觀察結(jié)果記錄后描繪成圖。那些落在既定范圍內(nèi)的觀察結(jié)果符合預(yù)期分布,落在控制范圍之外的觀察結(jié)果則需要引起重視,對其進行進一步的分析和調(diào)查。X印刷企業(yè)有三條印刷生產(chǎn)線,圖10-7是每天觀察產(chǎn)品不合格率后描繪的統(tǒng)計質(zhì)量控制圖。根據(jù)以往經(jīng)驗,該公司決定對超出μ±2σ統(tǒng)計質(zhì)量分析應(yīng)對質(zhì)量的變化范圍和趨勢進行分析,以判斷生產(chǎn)流程是否已經(jīng)失去控制。圖10-7中,生產(chǎn)線A所觀察的結(jié)果都落在μ±2σ范圍內(nèi),沒有超過規(guī)定的控制水平,不需要對其相關(guān)質(zhì)量問題進行進一步調(diào)查;生產(chǎn)線B最后兩天的觀察結(jié)果超出了質(zhì)量控制水平的要求,需要對后兩天出現(xiàn)的質(zhì)量問題進行調(diào)查;生產(chǎn)線C觀察的不合格率雖然落在μ±2(二）帕累托圖帕累托圖反映每種缺陷發(fā)生的頻率,按照頻率從大到小的次序進行排列,進而找到最主要的質(zhì)量問題,其可以按照極其重要的少數(shù)、無關(guān)緊要的多數(shù)進行分類分析。帕累托分析法強調(diào)重視造成絕大部分成本的少數(shù)重要問題,而不是只能獲得小部分收益的多數(shù)問題。某企業(yè)C生產(chǎn)線質(zhì)量問題的帕累托圖如圖10-8所示。圖中,產(chǎn)品失真和模糊不清是最經(jīng)常發(fā)生的問題,這會產(chǎn)生大量廢品,導(dǎo)致高額的產(chǎn)品成本和內(nèi)、外部缺陷成本。企業(yè)應(yīng)對最經(jīng)常發(fā)生的問題進行深入調(diào)查,以找到解決問題的對策。(三）因果分析法因果分析法是指找出造成質(zhì)量問題的原因,然后對更細化的因素進行分析。一般來說，在帕累托圖找到主要質(zhì)量問題后,應(yīng)針對問題使用因果關(guān)系圖或魚骨圖進行因果分析。因果分析圖即用一個類似于魚骨結(jié)構(gòu)的圖來確定缺陷發(fā)生的潛在原因。某企業(yè)C生產(chǎn)線產(chǎn)品失真和模糊不清的潛在原因分析如圖10-9所示,主要包括人為因素、操作和設(shè)計因素、材料與部件因素、與機器有關(guān)的因素等。其中,骨干代表待檢驗的問題,從骨干延伸出的大骨頭則代表原因的主要類別,箭頭和小骨頭則表示各詳細原因。例如,材料和部件問題的兩個潛在原因是購人部件差異和部件規(guī)格錯誤。查到質(zhì)量問題產(chǎn)生的原因后,企業(yè)就可以設(shè)計質(zhì)量改進方案,從技術(shù)、財務(wù)等角度分析實施質(zhì)量改進方案的可行性。第三節(jié)環(huán)境成本管理一、環(huán)境成本的概念聯(lián)合國《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》中的環(huán)境成本是狹義的環(huán)境成本。環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責(zé)的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這一定義從財務(wù)報告確認環(huán)境成本的需要出發(fā),主要考慮為治理污染所采取措施的成本,而對環(huán)境造成污染所帶來的損失,如罰款、罰金、賠償?shù)葎t不包括在內(nèi)。美國環(huán)境保護局沒有直接給出環(huán)境成本的定義,而用分類列舉的方式解釋了環(huán)境成本的內(nèi)容。環(huán)境成本包括傳統(tǒng)成本、可能隱藏成本、或有成本、形象與關(guān)系成本等。這一概念已經(jīng)溢出了企業(yè)邊界,包括環(huán)境的社會成本是廣義環(huán)境成本的概念。環(huán)境成本的概念并沒有統(tǒng)一的說法。本教材對環(huán)境成本的定義與質(zhì)量成本類似。環(huán)境成本是指為了防止惡劣環(huán)境的出現(xiàn)而發(fā)生的成本,以及由于出現(xiàn)了惡劣的環(huán)境而導(dǎo)致的成本。在該定義下,環(huán)境成本分為環(huán)境保護成本、環(huán)境檢測成本、環(huán)境內(nèi)部失敗成本和環(huán)境外部失敗成本。二、環(huán)境成本的分類(—）環(huán)境保護成本環(huán)境保護成本是指為了防止污染物的產(chǎn)生和對環(huán)境有破壞性的廢棄物的產(chǎn)生而執(zhí)行的作業(yè)所帶來的成本。環(huán)境保護作業(yè)包括為了控制污染而評價和挑選供應(yīng)商、為了控制污染而評價和挑選設(shè)備、為了降低或消除污染而設(shè)計流程和產(chǎn)品、為了降低或消除污染而培訓(xùn)員工、開展環(huán)境研究、建立環(huán)境管理系統(tǒng)、審查環(huán)境風(fēng)險、回收利用產(chǎn)品等。(二）環(huán)境檢測成本環(huán)境檢測成本是指為了檢測企業(yè)的產(chǎn)品、流程或其他作業(yè)是否符合恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的成本。環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)包括政府的監(jiān)管法規(guī)、國際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的非強制性標(biāo)準(zhǔn)(ISO14000)和企業(yè)管理層制定的環(huán)境政策。環(huán)境檢測作業(yè)包括審查環(huán)境作業(yè)、檢查產(chǎn)品和流程、制定環(huán)境業(yè)績指標(biāo)、開展污染測試,測量污染程度等。(三）環(huán)境內(nèi)部失敗成本環(huán)境內(nèi)部失敗成本是指由于已經(jīng)產(chǎn)生但尚未排放到環(huán)境中的污染物和廢棄物所導(dǎo)致的成本,是為了消除和治理已經(jīng)產(chǎn)生的污染物和廢棄物而發(fā)生的成本。其具有以下目標(biāo):確保產(chǎn)生的污染物和廢棄物不會被排放到環(huán)境;降低產(chǎn)生污染物和廢棄物對環(huán)境的破壞,使其符合環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求。環(huán)境內(nèi)部失敗作業(yè)包括操作污染治理設(shè)備、維護污染治理設(shè)備、處置和處理有毒廢棄物、回收廢料等。(四）環(huán)境外部失敗成本環(huán)境外部失敗成本是指污染物和廢棄物被排放到環(huán)境中以后而導(dǎo)致的成本。環(huán)境外部失敗成本可分為已支付的環(huán)境外部失敗成本和未支付的環(huán)境外部失敗成本。已支付的環(huán)境外部失敗成本是企業(yè)已經(jīng)支付的由于排放污染物和廢棄物而產(chǎn)生的成本。其具體表現(xiàn)為:清理被污染的河湖、清理泄漏的石油、清理被污染的土壤、將土地恢復(fù)至原來的自然狀態(tài)、處理環(huán)境破壞引起的人身和財產(chǎn)索賠、由于惡劣的環(huán)境聲譽而造成的銷售損失。未支付的環(huán)境外部失敗成本是由于企業(yè)排放污染物和廢棄物給外部機構(gòu)和人員造成的損失。具體表現(xiàn)為:人們由于空氣污染而生病并接受治療、湖泊環(huán)境惡化使得湖泊喪失多種功能、亂拋固體廢棄物而損害生態(tài)系統(tǒng)。在這四類環(huán)境成本中,環(huán)境外部失敗成本最具破壞性。三、環(huán)境成本管理的方法聯(lián)合國認為,環(huán)境成本管理可以使用成本管理工具和資源管理工具兩大類方法。成本管理工具包括作業(yè)成本法、完全成本法、生命周期成本法等。資源管理工具包括資源效率會計、投人產(chǎn)出分析及材料流轉(zhuǎn)成本法。值得注意的是,這些核算方法的選擇并不是互相排斥的,例如作業(yè)成本法和生命周期成本法就可以一起使用。(一)作業(yè)成本法作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè),然后把收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的核算方法。將作業(yè)成本法的理論應(yīng)用于環(huán)境成本管理與控制中,通過設(shè)置作業(yè),針對每一作業(yè)尋找成本動因,進行環(huán)境成本分析,以作業(yè)為中心進行環(huán)境成本的確認、歸集和分配,能夠準(zhǔn)確地定位引起環(huán)境成本發(fā)生的事項。按照因果關(guān)系進行環(huán)境成本分配﹐較準(zhǔn)確地將環(huán)境成本分配到成本對象,克服了傳統(tǒng)成本分配的主觀武斷性。環(huán)境產(chǎn)生污染的作業(yè)并不止一項,作業(yè)成本可根據(jù)其用途進行分配。當(dāng)存在多項作業(yè)時，環(huán)境成本分配到兩種產(chǎn)品的過程,如表10-2所示。這種成本分配使得管理人員知道與這兩種產(chǎn)品有關(guān)的環(huán)境經(jīng)濟效應(yīng)。從環(huán)境成本反映環(huán)境破壞的角度來說,環(huán)境單位成本可以作為產(chǎn)品清潔程度的一個指標(biāo)。清潔度低的產(chǎn)品會成為提高環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟效率的重點。表10-2揭示了清潔劑B比清潔劑A帶來了更多的環(huán)境問題。清潔劑B的環(huán)境成本總計38(3.80×100000)萬元,是總制造成本的19%(3.80÷20.00)。清潔劑A的情況較好一些,它的環(huán)境總成本為7.8(0.78×100000)萬元,占全部制造成本的8%(0.78÷9.80)。很明顯清潔劑A有更大的環(huán)境保護效果,清潔劑B必須要進一步降低環(huán)境成本。(二)生命周期成本法生命周期成本法是通過對產(chǎn)品全生命周期各個階段的環(huán)境影響及其相關(guān)成本耗費進行細致的成本分析,最終實現(xiàn)降低環(huán)境成本的目的。生命周期成本法包括生命周期評價和生命周期成本計算兩個部分。生命周期評價由存貨分析、影響分析和改進分析三個階段組成。存貨分析,也叫清單分析,詳細說明了所需的原材料和能源投人﹐以及由此產(chǎn)生的固體、液體和氣體廢棄物的種類和數(shù)量,貫穿整個產(chǎn)品生命周期。影響分析評價了不同設(shè)計的環(huán)境影響,并提供了對這些影響的相對評價。改進分析用經(jīng)營和財務(wù)指標(biāo)來評價環(huán)境的影響,在降低環(huán)境影響的各種備選方案中進行選擇,改進現(xiàn)有產(chǎn)品和流程的環(huán)境業(yè)績。生命周期成本計算是分析產(chǎn)品在預(yù)計可使用年限內(nèi),與設(shè)計、開發(fā)、生產(chǎn)、經(jīng)營、維護和報廢的全過程相關(guān)的直接、間接、重復(fù)和非重復(fù)發(fā)生的各種成本,將成本和效益分配到已實現(xiàn)的環(huán)境后果和環(huán)境改進中。(三）投入產(chǎn)出分析投入產(chǎn)出分析原來用于國民經(jīng)濟分析,該方法也可用于分析產(chǎn)品、流程,服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施的環(huán)境影響。投入產(chǎn)出分析是在傳統(tǒng)投入產(chǎn)出核算表的基礎(chǔ)上,通過對投入,產(chǎn)出兩個方面進行綠色投入產(chǎn)出分析,用以反映資源利用效率、廢棄物排放量等問題。該分析以實物單位計量資源,提供資源使用的信息,幫助管理者進行戰(zhàn)略和經(jīng)營決策。(四）材料流轉(zhuǎn)成本法材料流轉(zhuǎn)成本法在生產(chǎn)過程中用物流量、貨幣兩種方法來記錄材料的使用情況,包括材料價值和成本、系統(tǒng)價值和成本及傳遞和處理成本。材料流轉(zhuǎn)成本法不僅對因生產(chǎn)最終產(chǎn)品而消耗的材料、能源給予關(guān)注,還關(guān)注最終產(chǎn)生的廢棄物,使產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的物質(zhì)、能源流動和價值流動實現(xiàn)可視化。材料流轉(zhuǎn)成本法以效率和目標(biāo)為導(dǎo)向,以原料(能源等)流量和信息為載體,對生產(chǎn)流程進行管理。它建立了包括數(shù)量、價值和成本在內(nèi)的數(shù)據(jù)庫,反映材料流量的數(shù)量、成本及維持材料流量系統(tǒng)的各種成本。企業(yè)可以圍繞不同的生產(chǎn)階段和成本中心建立企業(yè)的材料流量平衡表,揭示企業(yè)材料流動的各個環(huán)節(jié)是否存在浪費或問題。該方法對于企業(yè)實施環(huán)境管理體系和提高生態(tài)效率具有重要作用。(五）資源效率會計資源效率會計將生態(tài)可持續(xù)指標(biāo)(材料密集度)和決策導(dǎo)向的經(jīng)濟指標(biāo)(如成本、邊際貢獻)等結(jié)合起來,為決策提供了一種信息工具。該方法的目的是揭示產(chǎn)品生命周期的可能節(jié)約,并評估企業(yè)內(nèi)部不同層級的經(jīng)濟和生態(tài)影響。該方法認為,材料和貨幣都是資源,只有同時在生命周期內(nèi)考慮,才能發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)一切可能降低成本的機會。相比較而言,作業(yè)成本法側(cè)重于對已確認的環(huán)境成本的計量和分配,而生命周期成本法主要側(cè)重于對環(huán)境成本的全程管理。環(huán)境成本核算方法中,生命周期成本法的可靠性較弱,但由于能夠及時提供更為完全的環(huán)境成本信息,有利于企業(yè)產(chǎn)品的正確定價,并且可以使企業(yè)按照既定環(huán)境管理戰(zhàn)略來有效管理環(huán)境成本,因此,是較為理想的環(huán)境成本核算方法。同時,環(huán)境成本會計系統(tǒng)設(shè)計和運行之初,企業(yè)采用作業(yè)成本法也不失為可行的選擇，可以使得企業(yè)管理層對企業(yè)整體環(huán)境管理活動影響的廣度和重要性有所認識,并確認那些應(yīng)該引起管理者注意的產(chǎn)品和服務(wù)以及相應(yīng)的成本,也可以將環(huán)境成本納入風(fēng)險管理以及某些產(chǎn)品和服務(wù)的定價。第四節(jié)物流成本管理一、物流成本按照項目構(gòu)成劃分(—）物流功能成本1.物流運作成本(1)運輸成本。運輸在企業(yè)經(jīng)營中占有主導(dǎo)地位,運輸專指物的載運與輸送,它是在不同地域范圍間,以改變物的空間位置為目的的活動,對物進行空間位移。以生產(chǎn)制造企業(yè)為例,運輸貫穿于供應(yīng)、生產(chǎn)、銷雪、權(quán)及輸木的高低。運輸成本是指一定時期內(nèi),企業(yè)大比重。因此,運輸合理與否直接影響著運輸成本的高低。運輸為完成貨物運輸業(yè)務(wù)而發(fā)生的全部費用,包括支付外部運輸費和自有車輛運輸費。運輸成本具體包括以下三項。eq\o\ac(○,1)人工費。人工費主要是指從事運輸業(yè)務(wù)的人員的費用,具體包括運輸業(yè)務(wù)人員的工資、福利、獎金、津貼、補貼、住房公積金、職工勞動保護費、人員保險費、按規(guī)定提取的福利費、職工教育培訓(xùn)費和其他一切用于運輸業(yè)務(wù)人員的費用。②維護費。維護費主要是指與運輸工具及其運營有關(guān)的費用,具體包括車輛(包括其他運輸工具)的燃料費、折舊費、維修保養(yǎng)費、保險費、租賃費、養(yǎng)路費,過路過橋費、年檢費等。③一般經(jīng)費。一般經(jīng)費,即在企業(yè)運輸業(yè)務(wù)過程中,除了人工費和維護費之外的其他與運輸工具或運輸業(yè)務(wù)有關(guān)的費用,如事故損失費等。(2)倉儲成本。倉儲是以改變物的時間狀態(tài)為目的的活動,以克服供需之間的時間差異,而獲得更好的效用。倉儲管理的主要任務(wù)是用最低的費用在適當(dāng)?shù)臅r間和適當(dāng)?shù)牡攸c取得適當(dāng)數(shù)量的存貨。就物流范圍而言,倉儲成本通常發(fā)生于企業(yè)內(nèi)物流階段,包括倉儲持有成本、訂貨或生產(chǎn)準(zhǔn)備成本、缺貨成本和在途庫存持有成本等。其中,資金占用成本、存貨風(fēng)險成本和存貨保險成本等均包括在上述內(nèi)容中。倉儲成本具體包括以下三項。①人工費。人工費主要是指從事倉儲業(yè)務(wù)人員的費用,具體包括倉儲業(yè)務(wù)人員的工資、福利、獎金、津貼、補貼、住房公積金、職工勞動保護費、人員保險費、按規(guī)定提取的福利費、職工教育培訓(xùn)費和其他一切用于倉儲業(yè)務(wù)人員的費用。②維護費。維護費主要是指與倉庫及保管貨物有關(guān)的費用,具體包括倉儲設(shè)施的折舊費、設(shè)施設(shè)備維修保養(yǎng)費、水電費、燃料與動力消耗費等。一般經(jīng)費。一般經(jīng)費,即在企業(yè)倉儲業(yè)務(wù)的過程中,除了人工費和維護費之外的其他與倉庫或倉儲業(yè)務(wù)有關(guān)的費用,如倉庫業(yè)務(wù)人員辦公費、差旅費等。(3)包裝成本。包裝是指為在流通過程中保護產(chǎn)品、方便儲運、促進銷售,按一定技術(shù)方法而采用的容器、材料及輔助物等的總體,也指為了達到上述目的而采用容器、材料和輔助物的過程中施加一定技術(shù)方法等的操作活動。包裝成本是指一定時期內(nèi),企業(yè)為完成貨物包裝業(yè)務(wù)而發(fā)生的全部費用。包裝成本主要包括以下四項。①材料費。材料費主要是指包裝業(yè)務(wù)所耗用的材料費。企業(yè)的包裝材料除少數(shù)自制外,大部分是通過采購取得。eq\o\ac(○,2)人工費。人工費主要是指從事包裝業(yè)務(wù)的人員的費用,具體包括包裝業(yè)務(wù)人員的工資、福利、獎金、津貼.補貼、住房公積金、職工勞動保護費、人員保險費、按規(guī)定提取的福利費、職工教育培訓(xùn)費和其他一切用于包裝業(yè)務(wù)人員的費用。③維護費。維護費主要是指與包裝機械有關(guān)的費用。與包裝機械有關(guān)的費用主要包括設(shè)備折舊費、維修費、能源消耗費和低值易耗品攤銷等。eq\o\ac(○,4)一般經(jīng)費。一般經(jīng)費,即在包裝過程中,除了人工費、材料費和與包裝機械有關(guān)的費用外,還發(fā)生了一些諸如包裝技術(shù)費用和輔助費用等其他雜費,這部分費用通常列入一般經(jīng)費,如為了發(fā)揮包裝的功能,達到最佳的包裝效果,需要實施緩沖、防潮、防霉技術(shù)所發(fā)生的設(shè)計和實施費用,以及包裝標(biāo)記標(biāo)志的設(shè)計費、印刷費﹑輔助材料費等。大多數(shù)商品只有經(jīng)過包裝,才能進入流通,也有部分商品進入流通后,實施初次或再次包裝?！稇?yīng)用指南》把進入流通加工環(huán)節(jié)實施包裝作業(yè)所發(fā)生的成本列為流通加工成本,不列為包裝成本。但就包裝業(yè)務(wù)而言,其可能存在于企業(yè)的采購、生產(chǎn)和銷售階段。因此,就物流范圍而言,包裝成本存在供應(yīng)物流、企業(yè)內(nèi)物流和銷售物流階段。(4）裝卸搬運成本。裝卸搬運是在同一場所內(nèi),對物品進行空間移動的作業(yè)過程。裝卸一般指上下方向的移動,搬運則是物體橫向或斜向的移動。裝卸搬運活動是物流各項活動中出現(xiàn)頻率最高的一項作業(yè)活動。裝卸搬運活動效率的高低直接影響到物流整體效率。由于裝卸搬運活動對勞動力的需求量大,需要使用裝卸設(shè)備,因此,其成本在整個物流成本中占有軟大比重。裝卸搬運成本是指一定時期內(nèi),企業(yè)為完成貨物裝卸搬運業(yè)務(wù)而發(fā)生的全部費用。裝卸搬運成本主要包括以下三項。①人工費。人工費主要是指從事裝卸搬運業(yè)務(wù)的人員的費用。具體包括裝卸搬運業(yè)務(wù)人員的工資、福利、獎金、津貼、補貼、住房公積金、職工勞動保護費、人員保險費、按規(guī)定提取的福利費、職工教育培訓(xùn)費和其他一切用于裝卸搬運業(yè)務(wù)人員的費用等。②維護費。維護費是指在裝卸搬運過程中需要使用的一些起重搬運設(shè)備和輸送設(shè)備等的折舊費、維修費以及能源消耗費等。eq\o\ac(○,3)一般經(jīng)費。一般經(jīng)費是指在物品裝卸搬運過程中,除了上述人工費和設(shè)備維護費外,發(fā)生的其他與裝卸搬運業(yè)務(wù)有關(guān)的費用,如分揀費、整理費等。就業(yè)務(wù)發(fā)生的場所而言,裝卸搬運包括車間裝卸搬運、站臺裝卸搬運和倉庫裝卸搬運等。因此,裝卸搬運成本存在于供應(yīng)物流、企業(yè)內(nèi)物流、銷售物流、回收物流和廢棄物物流整個物流活動的全程。(5）流通加工成本。流通加工是物品在從生產(chǎn)地到使用地的過程中,根據(jù)需要施加包裝、分割、計量、分揀、刷標(biāo)志、拴標(biāo)簽、組裝等作業(yè)的總稱,是保持商品原有形式和性質(zhì),以完成所有權(quán)轉(zhuǎn)移和空間位移的活動。流通加工成本是指一定時期內(nèi),企業(yè)為完成貨物流通加工業(yè)務(wù)而發(fā)生的全部費用,包括支付外部流通加工費和自有設(shè)備流通加工費。流通加工成本具體包括以下四項。eq\o\ac(○,1)人工費。人工費主要是指從事流通加工業(yè)務(wù)的人員的費用,具體包括流通加工業(yè)務(wù)人員的工資、福利、獎金、津貼、補貼、住房公積金、職工勞動保護費、人員保險費、按規(guī)定提取的福利費、職工教育培訓(xùn)費和其他一切用于流通加工業(yè)務(wù)人員的費用。②材料費。材料費主要是指流通加工過程中所耗用的輔助材料、包裝材料等材料費。材料成本的計算方式與包裝作業(yè)中材料成本的計算相同。③維護費。維護費指與流通加工過程中需要使用的設(shè)備,如電鋸、剪板機等有關(guān)的折舊費、攤銷費、維修保養(yǎng)費以及電力、燃料、油料等能源消耗費。eq\o\ac(○,4)一般經(jīng)費。一般經(jīng)費指在流通加工過程中,除了上述人工費、材料費和維護費之外，所發(fā)生的與流通加工有關(guān)的其他費用支出,如流通加工作業(yè)應(yīng)分攤的車間經(jīng)費及其他管理費用支出。流通加工的對象是進人流通領(lǐng)域的商品,具有商品屬性。從這一意義上說,流通加工成本僅存在于銷售物流階段。(6）配送成本。配送是指在經(jīng)濟合理區(qū)域范圍內(nèi),根據(jù)客戶要求對物品進行揀選、加工.包裝、分割、組配等作業(yè),并按時送達指定地點的物流活動。一般的配送集運輸、倉儲、包裝和裝卸搬運于一身,特殊的配送還包括流通加工。配送集若干物流功能于一身,所以配送成本包括在配送物流范圍內(nèi)的運輸、倉儲、包裝、裝卸搬運和流通加工成本中,具體的費用支付形態(tài)包括人工費、材料費、維護費和一般經(jīng)費。就物流范圍而言,配送成本存在于供應(yīng)、企業(yè)內(nèi)物流和銷售物流階段?！稇?yīng)用指南》界定配送成本不作為物流功能成本的構(gòu)成內(nèi)容,而將與配送成本有關(guān)的費用支出在其他物流功能成本中進行分配。各項物流運作成本通常包括企業(yè)本身發(fā)生的費用支出和委托外單位進行運作發(fā)生的費用支出。當(dāng)企業(yè)將物流業(yè)務(wù)外包時,通常不分費用細目對外支付費用,但對于受托物流業(yè)務(wù)的企業(yè)而言,其物流運作成本的構(gòu)成也基本包括上述內(nèi)容。2．物流信息成本暢通信息渠道是物流系統(tǒng)高效運行的保證,物流信息管理已經(jīng)成為物流管理的重要手段之一。目前,企業(yè)物流管理活動信息流既包括企業(yè)內(nèi)部信息流,如企業(yè)內(nèi)原材料、半成品、產(chǎn)成品物流以及生產(chǎn)過程物流和與之相關(guān)的物流成本核算所產(chǎn)生的信息流動,也包括企業(yè)間的信息流,如企業(yè)間訂貨、收貨、發(fā)貨、中轉(zhuǎn)、代理及結(jié)算等活動所產(chǎn)生的物流信息?！稇?yīng)用指南》界定物流信息成本為“一定時期內(nèi),企業(yè)為完成物流信息的采集、傳輸,處理等活動所發(fā)生的全部費用”。人工費主要是指從事物流信息管理工作的人員的費用。一般經(jīng)費,即在物流信息活動過程中,除了人工費和與物流信息軟硬件系統(tǒng)有關(guān)的維護費外(如網(wǎng)站維護費等)所發(fā)生的其他與物流信息有關(guān)的費用,如在采購、生產(chǎn)、銷售過程中發(fā)生的通信費、咨詢費等。3．物流管理成本物流管理成本是指一定時期內(nèi),企業(yè)為完成物流管理活動所發(fā)生的全部費用,包括物流管理部門及物流作業(yè)現(xiàn)場所發(fā)生的管理費用。物流管理成本的具體內(nèi)容如下:(1)人工費。人工費主要是指從事物流管理工作的人員的費用。(2)維護費。維護費指物流管理人員在物流管理過程中,會使用有關(guān)軟件系統(tǒng)和硬件設(shè)施進行管理,這些軟硬件系統(tǒng)及設(shè)施的折舊費、攤銷費、修理費等即為物流管理成本的維護費。(3）一般經(jīng)費。一般經(jīng)費是指物流管理活動中,除了人工費、維護費外的其他費用支出,包括物流管理部門、物流作業(yè)現(xiàn)場及專門的物流管理人員應(yīng)分攤的辦公費、會議費、水電費、差旅費等,還包括國際貿(mào)易中發(fā)生的報關(guān)費、檢驗費、理貨費等。物流管理活動貫穿企業(yè)物流活動全程。因此,就物流范圍而言,物流管理成本存在供應(yīng)物流、企業(yè)內(nèi)物流、銷售物流、回收物流和廢棄物物流全程。(二)存貨相關(guān)成本1、流動資金占用成本流動資金的占用需承擔(dān)的利息費用,在整個保管費用中占有相當(dāng)大的比重。因此,存貨流動資金占用成本也應(yīng)納入物流成本范疇。流動資金占用成本是指一定時期內(nèi),企業(yè)在物流活動過程中因持有存貨占用流動資金所發(fā)生的成本,包括存貨占用銀行貸款所支付的利息(顯性成本)和存貨占用自有資金所發(fā)生的機會成本(隱性成本)。流動資金占用成本主要存在于供應(yīng)物流、企業(yè)內(nèi)物流和銷售物流階段。隱性成本是指企業(yè)沒有實際發(fā)生,會計核算中沒有反映,但在物流管理和決策過程中應(yīng)考慮的機會成本。目前,理論界探討的隱性物流成本包括庫存積壓降價處理、庫存呆滯產(chǎn)品、回程空載、產(chǎn)品損耗、退貨、缺貨損失等。從可操作性和適用性的要求出發(fā),《應(yīng)用指南》中僅將流動資金占用成本納入隱性物流成本的范疇。其原因如下:第一,企業(yè)在加速存貨周轉(zhuǎn)速度,減少資金占用,從而提高利潤率方面有巨大的潛力可挖;第二,國外有關(guān)統(tǒng)計資料表明,存貨資金占用成本在整個物流成本中占有相當(dāng)比重;第三,統(tǒng)計存貨相關(guān)數(shù)值簡便易行。2．存貨風(fēng)險成本《應(yīng)用指南》界定存貨風(fēng)險成本為“一定時期內(nèi),企業(yè)在物流活動過程中所發(fā)生的物品損耗,毀損、盤虧以及跌價損失等”。在物流活動過程中,由于多種不確定因素的存在,原材料、半成品、產(chǎn)成品等存貨通常面臨著風(fēng)險損失。例如,產(chǎn)品在運輸過程中可能發(fā)生破損或完全損毀,導(dǎo)致價值喪失;裝卸搬運過程中可能發(fā)生貨物破損、散失和損耗;保管過程中可能發(fā)生貨物的毀損、丟失等;因保管時間長等原因,還會發(fā)生貨物跌價損失等。就物流范圍而言,存貨風(fēng)險損失在運輸、倉儲、裝卸搬運等環(huán)節(jié)都可能發(fā)生。因此,存貨風(fēng)險成本存在于供應(yīng)物流、企業(yè)內(nèi)物流和銷售物流階段。3．存貨保險成本存貨保險成本是指一定時期內(nèi),企業(yè)在物流活動過程中為預(yù)防和減少因物品丟失、損毀造成的損失,而向社會保險部門支付的物品財產(chǎn)的保險費用。企業(yè)采用對貨物采取投保繳納保險費的方式來減少風(fēng)險損失。保險費支出的高低與產(chǎn)品價值和類型以及產(chǎn)品丟失或損壞的風(fēng)險程度等因素相關(guān)。就物流范圍而言,保險費用主要發(fā)生于物品的購進和銷售過程中;就存貨實物形態(tài)而言,存貨既包括在途存貨也包括庫存存貨。因此,存貨保險成本存在于供應(yīng)物流、企業(yè)內(nèi)物流和銷售物流階段。二、物流成本的相關(guān)理論(—)“黑大陸”學(xué)說1962年,彼得·德魯克在《經(jīng)濟的黑大陸》一文中將物流比