企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理制度總體框架構(gòu)建

企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理制度總體框架構(gòu)建——以中國聯(lián)通公司為例姚曉蓉一、研究背景中國聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司(以下簡稱“中國聯(lián)通’，)于2008年10月15日由原中國聯(lián)通紅籌公司、中國網(wǎng)通紅籌公司合并成立。其前身之一的中國聯(lián)合通信有限公司是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)、于1994年7月19日成立的我國唯一一家能夠提供全面電信基本業(yè)務(wù)的綜合性電信運營企業(yè)，對我國基礎(chǔ)電信業(yè)務(wù)領(lǐng)域引入競爭、促進(jìn)國內(nèi)電信事業(yè)改革與發(fā)展起到了積極的作用。重組前的中國聯(lián)通于作為在美國上市的中國聯(lián)通，自2006年年報開始必須按《薩班斯一奧克斯利法案》(SOX)的要求，向美國相關(guān)機(jī)構(gòu)提交管理層對內(nèi)部控制體系、控制程序有效性的證明以及內(nèi)部控制機(jī)制評價報告。同時身為國內(nèi)A股的中國聯(lián)通，必須從2009年中國聯(lián)通經(jīng)過十多年的跨越式發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)、資產(chǎn)、收入規(guī)模都大幅度提升，同時也在美國、香港、上海三地成功上市，成為我國一家大型基礎(chǔ)電信運營企業(yè)。但與業(yè)務(wù)快速發(fā)展和企業(yè)整體規(guī)模迅速擴(kuò)張不相適應(yīng)的是，公司原有內(nèi)部基礎(chǔ)管理工作薄弱，重發(fā)展，輕管理，風(fēng)險控制方面還存在一定漏洞。COSO報告指出，內(nèi)部控制是一個過程，受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工影響，旨在保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效果和效率以及對現(xiàn)行法規(guī)的遵循。它認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素構(gòu)成。我國于2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中也規(guī)范了大中型企業(yè)內(nèi)部控制的基本要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。中國聯(lián)通自2003年底開始按照《薩班斯一奧克斯利法案》第404條，圍繞經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告真實性、遵從法律法規(guī)三個目標(biāo)，建立了一套滲透所有業(yè)務(wù)及場所的內(nèi)部控制制度、管控機(jī)制以及控制責(zé)任體系。本文以此為例來論述企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理制度總體框架構(gòu)建的有效途徑。二、中國聯(lián)通內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)建COSO對內(nèi)部環(huán)境的描述是：內(nèi)部環(huán)境包含了一個組織的基調(diào)，影響人們對風(fēng)險的認(rèn)識，并且是其他所有風(fēng)險管理組成的基礎(chǔ)(為之提供約束和結(jié)構(gòu))。內(nèi)部環(huán)境要素包含一個企業(yè)的風(fēng)險管理哲學(xué)、風(fēng)險偏好、董事會的監(jiān)督、誠信和道德觀、員工的能力、分配權(quán)責(zé)的方式以及如何統(tǒng)計和提高員工的能力。一個組織的內(nèi)部環(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行和效果有著顯著而關(guān)鍵的基礎(chǔ)性影響。我國大多數(shù)上市公司，不是沒有建立相應(yīng)的控制系統(tǒng)，而是由于存在于控制環(huán)境中的缺陷導(dǎo)致會計控制系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)失效。對于中國聯(lián)通而言，控制環(huán)境已經(jīng)比控制過程更為重要。內(nèi)部控制設(shè)計的重中之重是彌補當(dāng)前控制環(huán)境中存在的缺陷，正如COSO所說，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，如果基礎(chǔ)中存在極大的缺陷，其他因素即使構(gòu)建得再完美，也只是宅中樓閣。2005年3月25日，中國聯(lián)通向境內(nèi)外資本市場披露新疆、江西兩個分公司重大會計差錯和內(nèi)部控制缺陷，2002年多計凈資產(chǎn)1900萬元，2003年多計凈利潤6600萬元，涉及簽訂虛假設(shè)備、儀器、儀表租賃合同采購手機(jī)、擠占工程成本和運營成本等情況，導(dǎo)致虛出收入、少提壞賬準(zhǔn)備金，從而發(fā)生財務(wù)報表反應(yīng)不實。雖然中國聯(lián)通已在2004中國聯(lián)通在內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)建時認(rèn)真分析了其內(nèi)部控制環(huán)境方面存在的諸如管理者風(fēng)險管理意識、員工道德規(guī)范風(fēng)險、治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險、政策導(dǎo)向風(fēng)險、舞弊行為風(fēng)險、IT系統(tǒng)安傘風(fēng)險和不當(dāng)授權(quán)風(fēng)險等七個方面的主要風(fēng)險，并為防范這些風(fēng)險提出了相應(yīng)的應(yīng)對措施，如完善公司治理結(jié)構(gòu)，調(diào)整審計委員會職能，開展獨立內(nèi)部控制評估，建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡；完善績效管理與政策導(dǎo)向，建立相對公平完善的激勵機(jī)制；建立反舞弊制度及約束機(jī)制：建立與財務(wù)報告數(shù)據(jù)有關(guān)的IT系統(tǒng)總體控制和應(yīng)用控制；強化管理層的風(fēng)險管理意識，提高控制風(fēng)險的能力：加強員工的道德規(guī)范和誠信建設(shè)，提高傘員職業(yè)道德水平；建立和完善各項制度和政策等，最終目的是提高員工職業(yè)道德，使之不愿舞弊；增強員工法律意識，使之不敢舞弊；完善各項控制制度，使之小能舞弊。三、中國聯(lián)通風(fēng)險評估與防范機(jī)制的構(gòu)建為確保企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展，提高企業(yè)風(fēng)險管理水平，增強企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險防范意識和控制能力，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《關(guān)于2009年中央企業(yè)開展全面風(fēng)險管理工作有關(guān)事項的通知》，要求各企業(yè)全面加強風(fēng)險管理。作為要心對《薩班斯一奧克斯利法案》的中國聯(lián)通，尤其是在重組整合沒有完全到位的過渡期，更需要建立一套與其發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)的傘面風(fēng)險評估和防范體系。以現(xiàn)金提取管理為例，可能會出現(xiàn)如卜．三個風(fēng)險點：未經(jīng)授權(quán)或超出授權(quán)范圍提取現(xiàn)金，引起現(xiàn)會被挪用或占用，影響資金安全性：現(xiàn)金支票的內(nèi)容出現(xiàn)錯誤或與申請單不一致，將會影響資金的準(zhǔn)確性、完整性和真實性；現(xiàn)金及支票在交接和提現(xiàn)過程中丟失或交接不清，將間接影響資金的安全性。中國聯(lián)通可以從以下方面著手，建立一套風(fēng)險評估與防范機(jī)制，從而防范以上風(fēng)險：1．制定規(guī)范的風(fēng)險評估與管理制度、流程。要明確風(fēng)險管理的部門及職責(zé)分工，確定風(fēng)險評估及管理的流程，制定相關(guān)的風(fēng)險管理措施，還要對各級分公司的風(fēng)險評估工作定期評估并出具評估報告，評估報告要上報董事會或?qū)徲嬑瘑T會。2．將信息和溝通貫穿于風(fēng)險評估始終。管理層要能夠獲得真實、可靠的數(shù)據(jù)，對風(fēng)險及潛在的風(fēng)險進(jìn)行評估：要將已經(jīng)審批過的風(fēng)險管理辦法向相關(guān)人員傳達(dá)，以確保風(fēng)險管理措施得到落實；要向公司員工強調(diào)建立一個有效的內(nèi)部控制體系是公司的首要任務(wù)，高級管理層終常與部門主管開會溝通對公司主要領(lǐng)域內(nèi)部控制的要求以及風(fēng)險評估結(jié)果及風(fēng)險的變化，使他們理解并落實內(nèi)部控制責(zé)任，確保企業(yè)經(jīng)營活動控制在可接受的風(fēng)險范圍內(nèi)：總部各部門、各省級分(子)公司要定期向公司管理層報告風(fēng)險管理措施和實施效果。3．定期監(jiān)督風(fēng)險評估工作。(1)管理層要自我監(jiān)督。總部各部門、各省級分(子)公司管理層通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)的日常監(jiān)督檢查與定期自我評估，對反舞弊控制措施和政策落實情況進(jìn)行監(jiān)督。對內(nèi)部控制系統(tǒng)的FI常監(jiān)督活動要有完整的文檔記錄，每年至少進(jìn)行一次自我評估，并提交書面報告。(2)內(nèi)部審計部門要實行定期監(jiān)督。公司內(nèi)部審計部門在各部門日常監(jiān)督與定期檢查的基礎(chǔ)上，按照風(fēng)險重要程度和發(fā)生概率，確定評審的范圍，每年對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的健全性和有效性進(jìn)行一次總體評價，并向公司管理層和審計委員會提交評價報告。內(nèi)部審計部門對公司風(fēng)險管理過程的充分性和有效性進(jìn)行檢查、評估、報告，并對風(fēng)險管理過程中存在的缺陷提出改進(jìn)意見。(3)審計委員會進(jìn)行監(jiān)督。審計委員會對公司風(fēng)險管理過程的充分性和有效性進(jìn)行監(jiān)督。(4)整改?？偛扛鞑块T、各分(子)公司對日?；矶綑z查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷、外部審計師和外部監(jiān)管部門揭示的內(nèi)部控制缺陷、顧客和設(shè)備廠家的投訴報告以及內(nèi)部審計部門定期評估中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，進(jìn)行匯總和分析，根據(jù)重要性及影響程度進(jìn)行分級管理，落實責(zé)任部門，采取有效的整改措施，以避免或減少損失，并建立整改效果跟蹤機(jī)制。四、中國聯(lián)通內(nèi)部控制活動及控制文檔的構(gòu)建控制活動與控制文檔是內(nèi)部控制框架中的核心內(nèi)容。COSO報告認(rèn)為，控制活動是確保管理層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其針對“使企業(yè)目標(biāo)不能達(dá)成的風(fēng)險”采取必要的行動。我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》中這樣描述：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險評估結(jié)果，通過手工控制與自動控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險控制在可承受的范圍之內(nèi)?？刂拼胧?。一般包括不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運營分析控制和績效考評控制等?！痹谥亟M之前，為應(yīng)對《薩班斯一奧克斯利法案》，原中國聯(lián)通和中國網(wǎng)通均已建立了比較全面的控制活動流程和控制文檔。如江蘇聯(lián)通在2006年就按資本性支出、收入、成本費用、資金及資產(chǎn)管理、財務(wù)報告和其他人大類梳理出425個流程，但內(nèi)部控制體系合并后，大量公司層面和業(yè)務(wù)層面的流程將會發(fā)生變化，需要重新對相關(guān)的內(nèi)部控制流程和控制文檔進(jìn)行修訂和補充。中國聯(lián)通經(jīng)過分析研究，列出以下控制活動的關(guān)鍵措施，同時加強了控制文檔的建設(shè)：首先，建立完善的會計政策和程序并加以貫徹執(zhí)行，確保財務(wù)報告符合國家法律法規(guī)；其次，建立完善的財務(wù)報告制度和標(biāo)準(zhǔn)的期末財務(wù)報告程序，確保期末財務(wù)報告的披露符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)；再次，明確責(zé)任分工和崗位職責(zé)，確保交易及資產(chǎn)處置有適當(dāng)?shù)氖跈?quán)和審批；第四，建立完善的經(jīng)營業(yè)績分析體系，科學(xué)評價各分(子)公司的經(jīng)營業(yè)績；第五，建立全面預(yù)算管理體系，科學(xué)預(yù)測各分(子)公司的牛產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)狀況。以有價卡管理為例，電信企業(yè)移動業(yè)務(wù)有價卡一般分為充值卡和手機(jī)識別卡兩人類，并視為現(xiàn)金管理，有價卡的控制日標(biāo)為各種卡類業(yè)務(wù)的進(jìn)、銷、存等全部通過系統(tǒng)管理控制：系統(tǒng)保證支撐卡類業(yè)務(wù)資費變動的需求，準(zhǔn)確按現(xiàn)金流報告收入；實物與財務(wù)定期核對，做到賬實相符。圍繞以上控制目標(biāo)，制定如下規(guī)范管理措施：有價卡進(jìn)、銷、存必須由系統(tǒng)管理，達(dá)到銷售時點與系統(tǒng)激活時點同步：手機(jī)識別卡如不能實現(xiàn)銷售和激活同步，必須存銷售時由營業(yè)前臺根據(jù)收款金額實時充值，嚴(yán)禁在銷售前預(yù)置話費；有價磚要區(qū)分激活和未激活狀態(tài)分庫、分賬管理；激活卡要視同現(xiàn)金單獨庫存管理，不能與其他卡混淆，并由財務(wù)部重點監(jiān)控；嚴(yán)禁賒銷，所有售卡一律實行買斷制，確保資金到賬后付卡；每月組織有價卡的全面盤點，及時處理過期卡：每月及時對賬，核對激活卡入庫面值、系統(tǒng)數(shù)據(jù)、出庫金額和銷售金額；建立和規(guī)范執(zhí)行會計業(yè)務(wù)確認(rèn)辦法，明確預(yù)收賬款、應(yīng)收賬款、收入確認(rèn)等會計核算以及各類全國漫游卡、省內(nèi)漫游卡結(jié)算規(guī)則，確保漫游結(jié)算及時和會計核算準(zhǔn)確；對與生成會計信息相關(guān)的業(yè)務(wù)信息的內(nèi)容、格式、信息產(chǎn)生頻率、信息提供流程等進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范；完善計費系統(tǒng)支撐各類優(yōu)惠業(yè)務(wù)準(zhǔn)確報告收入的功能：要求各項新業(yè)務(wù)推出前，應(yīng)及時與計費部門溝通，確保計費系統(tǒng)支撐后再開通；計費部門按收入確認(rèn)原則實現(xiàn)系統(tǒng)自動生成出賬收入報告；明確會計業(yè)務(wù)核對內(nèi)容與流程，建立會計與部門每月必須定期對賬的稽核控制制度；全國實施集中管理公司各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。對應(yīng)以卜各類控制過程和措施，還要有以下控制文檔的記錄：《有價卡業(yè)務(wù)管理規(guī)范》、《有價卡盤點表》、暫有價卡進(jìn)銷存報表》、觸期卡處理報表》等。五、中國聯(lián)通內(nèi)部控制信息及溝通機(jī)制的構(gòu)建控制活動是依據(jù)信息系統(tǒng)提供的信息來執(zhí)行的。構(gòu)建一個能夠提供內(nèi)部控制所需信息的信息系統(tǒng)足保證內(nèi)部控制有效性的前提。信息系統(tǒng)的構(gòu)建過程是在先進(jìn)管理理念指導(dǎo)下，應(yīng)用先進(jìn)的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)將企業(yè)的人、財、物等資源整合起來，確定信息的收集、傳送、處理、存儲和輸出的過程。溝通是指信息在企業(yè)內(nèi)部各層次、各部門以及在企業(yè)與客戶、供應(yīng)商、監(jiān)管青等外部環(huán)境之間的流動。信息系統(tǒng)不僅可以提供信息，還可以傳遞信息，信息系統(tǒng)產(chǎn)生的信息要通過溝通才能到達(dá)企業(yè)外部關(guān)系者、企業(yè)內(nèi)部各級管理者和每個員工，使各相關(guān)人員清楚自己的責(zé)任，了解彼此之間的需要，避免意外事件發(fā)生或從容應(yīng)對已發(fā)生的意外事件，發(fā)揮整體合作的力量，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營同標(biāo)。對于各級管理層和員工，相關(guān)的政策、制度、指令是否傳達(dá)到位、是否落實、是否能執(zhí)行，目前的生產(chǎn)經(jīng)營有何異常，基層存在什么問題，在網(wǎng)用戶和潛在用戶有何需求，競爭對手情況如何，IT系統(tǒng)能否支撐業(yè)務(wù)發(fā)展，是否存在各級管理者和員工之間信息不暢、消息不靈或情況不明等情況，這就需要建立一套有效的暢通的信息及溝通機(jī)制。中國聯(lián)通通過建立全方位、順暢、清晰、有效的信息溝通流程與渠道，提高IT系統(tǒng)的支撐能力，確保制度、政策、指令傳達(dá)到位，及時了解生產(chǎn)經(jīng)營和員工中存在的問題，獲取用戶、競爭對手、競爭環(huán)境的信息通道。在2008年重組前，中國聯(lián)通部分分公司(如山東、浙江和廣東分公司)已使用企業(yè)資源計劃(EnterpriseResonrcePlanning，ERP)系統(tǒng)，改善了管理流程，降低了企業(yè)成本，節(jié)約了資金，提高了工作效率，企業(yè)各類信息得以及時集中并共享。中國聯(lián)通大部分省級分公司都有比較完善的辦公自動化系統(tǒng)，所有合同審批、文件傳閱都通過辦公自動化系統(tǒng)，既保證了上傳下達(dá)渠道暢通，又確保有效信息流向路徑正確。中國聯(lián)通存加強信息渠道建設(shè)的同時，也加強了IT支撐系統(tǒng)的管理控制，通過對信息技術(shù)控制環(huán)境、開發(fā)管理、變更管理、安全管理和操作管理五個方面制定出整套符合《薩班斯一奧克斯利法案》第404條的IT內(nèi)部控制文檔體系和管理規(guī)范，在系統(tǒng)中通過一定的控制機(jī)制，確保影響數(shù)據(jù)的信息和記錄在處理過程中完整、準(zhǔn)確和有效。六，中國聯(lián)通監(jiān)督與控制機(jī)制的構(gòu)建監(jiān)控是組織對其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查和評估，形成書面報告并作出相應(yīng)處理的過程，是實施內(nèi)部控制的重要保證?！端_班斯一奧克斯利法案》第404條對此提出了嚴(yán)格而明確的要求，即公司管理層要對本公司內(nèi)部控制制度的有效性作出自我評審，向資本市場簽署內(nèi)部控制有效性聲明；而管理層對內(nèi)部控制的評價，擔(dān)任公司年報審計的會計公司應(yīng)當(dāng)對其進(jìn)行測試并提出獨立評審意見，覆蓋范圍包括內(nèi)部控制設(shè)計及執(zhí)行的有效性。內(nèi)部控制隨著時間的推移會不斷發(fā)生變化，尤其是電信企業(yè)的重組使得實施控制的方式會不斷完善，以前的程序?qū)⒉辉儆行б膊辉賹嵤?，這就需要監(jiān)控保證內(nèi)部控制的持續(xù)有效，避免企業(yè)內(nèi)部控制中出現(xiàn)制度虛設(shè)、人浮于事等問題。中國聯(lián)通在構(gòu)建監(jiān)督機(jī)制時，認(rèn)真分析了其內(nèi)部控制監(jiān)督方面存在的諸如監(jiān)督不到位、監(jiān)督不及時、監(jiān)督手段滯后、缺乏日常監(jiān)督、缺少自我評估、相互牽制乏力等幾個方面的主要風(fēng)險，按照事前事中監(jiān)督、廣泛監(jiān)督、制度保障、自我評估為主、借助外部力量、加強考核等原則，建立了監(jiān)督機(jī)制框架：一是建立獨立、有效的內(nèi)部審計組織架構(gòu)和運行體系，對公司經(jīng)營管理和內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督與評價，確保審計的效果和質(zhì)量。二是建立有效的內(nèi)部監(jiān)督評價機(jī)制，確保內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運行。三是建立信息披露委員會，審核相關(guān)財務(wù)信息，確保其準(zhǔn)確和完整。中國聯(lián)通不僅建立了完善的監(jiān)督機(jī)制，而且非常重視內(nèi)部評審工作，在2006年初根據(jù)公司的業(yè)務(wù)特點，制定了內(nèi)部控制評審工作計劃，明確了各個層面以及各個部門的職責(zé)。在確定評審范圍時，重點關(guān)注重要會計科目、重要經(jīng)營場所、重要業(yè)務(wù)流程、流程風(fēng)險評估、關(guān)鍵控制及相互之間的匹配關(guān)系，還制定了統(tǒng)一的記錄、測試和報告標(biāo)準(zhǔn)及對應(yīng)的測試方法。中國聯(lián)通