《中級財務會計學》第5章 長期股權投資

第5章長期股權投資5.1長期股權投資的初始計量5.2長期股權投資的后續(xù)計量5.3長期股權投資核算方法的轉換及處置學習目標1．計算確定以不同方式取得的長期股權投資的初始投資成本。2．比較權益法和成本法在處理長期股權投資時的異同。3．能夠?qū)﹂L期股權投資核算方法的轉換進行會計處理。4．能夠?qū)﹂L期股權投資的處置進行會計處理。5.1長期股權投資的初始計量長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。1．企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量（1）企業(yè)合并概述企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項（個別報表、合并報表）。企業(yè)合并可作如下分類：（會計：會計主體——公司法：法律主體）①以合并方式為基礎，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設合并和控股合并。只有控股合并才會形成長期股權投資。②以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（集團內(nèi)的合并：同一控制下）應注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因為難有公允價值，因此采用“賬面價值”入賬；在非同一控制下，應采用“公允價值”入賬。這兩種做法，就是確定長期股權投資初始成本的思路。1．企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量（2）企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權投資的初始投資成本。①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用（評估費、審計費）也應當計入企業(yè)合并成本，該直接相關費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理（應收股利）。2．非企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量除企業(yè)合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，分別應當按照相關規(guī)定確定其初始投資成本。（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。借：長期股權投資貸：銀行存款（2）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。（3）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。5.2長期股權投資的后續(xù)計量5.2.1長期股權投資的成本法5.2.2長期股權投資的權益法5.2.3長期股權投資的減值5.2.1長期股權投資的成本法1．成本法的適用范圍長期股權投資的成本法適用于以下情況：（1）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資。（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，而且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。2．成本法核算內(nèi)容（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的投資成本增加長期股權投資的賬面價值。2．成本法核算內(nèi)容（2）被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投資收益。但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。具體分兩種情況：①一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應作為投資成本的收回。②以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。計算公式如下：應沖減初始投資成本的金額=〔投資后至本年末（或本期末）止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益〕×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應確認的投資收益=投資企業(yè)當年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應沖減初始投資成本的金額應沖減金額計算結果若為正數(shù)，則為本期應沖減的投資成本，在“長期股權投資”科目貸方反映；若計算結果為負數(shù)，則為本期應恢復的投資成本，在“長期股權投資”科目借方反映，但恢復數(shù)不能大于原沖減數(shù)。5.2.2長期股權投資的權益法

權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制（即合營企業(yè)）或重大影響（即聯(lián)營企業(yè)）的長期股權投資，應當采用權益法核算。1．調(diào)整初始投資成本①長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權投資的初始投資成本。1．調(diào)整初始投資成本②長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入，視同捐贈利得），同時調(diào)整長期股權投資的成本。2．投資損益的確認

（1）投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益（凈利潤或凈虧損）的份額，確認投資收益或損失并調(diào)整長期股權投資的賬面價值。①被投資單位當年實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應按所持表決權資本比例計算應享有的份額，增加長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資收益。借記“長期股權投資（損益調(diào)整）”科目，貸記“投資收益”科目。②被投資單位當年發(fā)生虧損，投資企業(yè)應按所持表決權資本的比例計算應分擔的份額，減少長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損失。借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資（損益調(diào)整）”科目。（2）被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資（損益調(diào)整）”科目。（3）投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，除投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限。3．被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調(diào)整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。4．股票股利的處理被投資單位分派股票股利，投資企業(yè)不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。5.2.3長期股權投資的減值長期股權投資如果存在減值跡象，應當按照有關準則的規(guī)定計提減值準備1．對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應當按照《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額及應予計提的減值準備。具體核算參見本書第10章“資產(chǎn)減值”。2．按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關規(guī)定確定其可收回金額和應予計提的減值準備。具體核算參見本書第3章“金融資產(chǎn)”。長期股權投資的減值準備在提取以后，不允許轉回。5.3長期股權投資核算方法的轉換及處置5.3.1長期股權投資核算方法的轉換5.3.2長期股權投資的處置5.3.1長期股權投資核算方法的轉換投資企業(yè)在持有長期股權投資期間，可能會增加投資比例，也可能減少投資比例，使得長期股權投資核算方法發(fā)生變化。1.成本法轉換為權益法（1）因持股比例上升由成本法改為權益法原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，可能由于追加投資導致持股比例上升，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響，此時，需要從成本法改為權益法核算。這種情況需要區(qū)分原持有的長期股權投資和新增加的長期股權投資兩部分考慮。①對原持股比例部分進行追溯，視同最初取得投資時即為權益法核算原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值和留存收益。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中投資企業(yè)應享有的份額，調(diào)整長期股權投資和留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變動中投資企業(yè)應享有的份額，調(diào)整長期股權投資和資本公積（其他資本公積）。②新增持股比例部分，與一般權益法核算相同新增的投資成本大于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；新增的投資成本小于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，調(diào)整長期股權投資并計入當期營業(yè)外收入。（2）因持股比例下降由成本法改為權益法投資企業(yè)可能會由于處置部分投資，使得對被投資單位的影響力由控制轉為共同控制或重大影響，此時，需要由成本法核算改為權益法核算。首先，按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資。對剩余持股比例部分的處理原則與因持股比例上升由成本法改為權益法的核算原則一樣：①剩余的長期股權投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；剩余的長期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值和留存收益。②對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ㄖg被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額部分，調(diào)整長期股權投資和留存收益，其余原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權益變動中應享有的份額，調(diào)整長期股權投資和資本公積。2.權益法轉換為成本法因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸就顿Y的,長期股權投資賬面價值的調(diào)整應當按照相關規(guī)定處理。除此之外,因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價,公允價值不能可靠計量的長期股權投資)的,應以轉換時長期股權投資的賬茵價值作為按照成本法核算的基礎。繼后期間,自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的,分得的現(xiàn)金股利或利潤應沖減長期股權投資的成本,不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分,確認為當期損益。5.3.2長期股權投資的處置處置長期股權投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。采用權益法核算的長期股權投資，因被投