風(fēng)險應(yīng)對培訓(xùn)課件

1第九章風(fēng)險應(yīng)對長沙理工大學(xué)經(jīng)管學(xué)院凌躍敏Email：kjjx6666@126.com現(xiàn)在是1頁\一共有85頁\編輯于星期二2教學(xué)安排核心內(nèi)容：針對報表層重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施，針對認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險的進一步審計程序，控制測試，實質(zhì)性測試重點和難點：控制測試，實質(zhì)性測試的審計程序時間安排：3學(xué)時現(xiàn)在是2頁\一共有85頁\編輯于星期二3第一節(jié)針對報表層重大錯報風(fēng)險

的總體應(yīng)對措施財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施增加審計程序不可預(yù)見性的方法總體應(yīng)對措施對擬實施進一步審計程序的總體方案的影響現(xiàn)在是3頁\一共有85頁\編輯于星期二4一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

與總體應(yīng)對措施如果風(fēng)險評估時識別的重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體相關(guān)，將會影響多項認(rèn)定，則其屬于財務(wù)報表層的重大錯報風(fēng)險。應(yīng)對措施：1、向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；2、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員,或利用專家的工作；3、提供更多的督導(dǎo)；現(xiàn)在是4頁\一共有85頁\編輯于星期二5一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

與總體應(yīng)對措施4、在選擇進一步審計程序時,應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；（1）對某些未測試過的低于重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額余認(rèn)定事實實質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實施審計程序的時間使其不被預(yù)期；（3）采取不同的抽樣方法使本期抽取的樣本與之前的有所不同；（4）選取不同的地點實施審計程序?，F(xiàn)在是5頁\一共有85頁\編輯于星期二6一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

與總體應(yīng)對措施5、對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改。如果控制環(huán)境存在缺陷,注冊會計師在擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；（2）主要依賴實質(zhì)性測試程序獲取審計證據(jù)；（3）修改審計程序的性質(zhì),獲取更具說服力的審計證據(jù)；（4）擴大審計程序的范圍。現(xiàn)在是6頁\一共有85頁\編輯于星期二7二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法

（一）基本思路1、對某些以前未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序；2、調(diào)整實施審計程序時間使被審計單位不可預(yù)期；3、采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同；4、選取不同的地點實施審計程序或預(yù)先不告知被審單位所選定的測試地點?，F(xiàn)在是7頁\一共有85頁\編輯于星期二8二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法

（二）實例1、存貨審計詢問以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工，如：采購、銷售、生產(chǎn)人員等，在不事先通知被審計單位的情況下選擇一些以前未曾到過的盤點地點進行存貨監(jiān)盤。2、銷售與應(yīng)收賬款審計詢問以前審計過程中接觸不多的被審計單位員工，如：負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員，改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，如對收入按細(xì)類分析，針對銷售和銷售退回延長截止測試期間?，F(xiàn)在是8頁\一共有85頁\編輯于星期二9二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法

（二）實例實施以前未曾考慮過的審計程序，如：①函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要、以前未關(guān)注的銷售交易，對出口銷售實施實質(zhì)性程序；②實施更細(xì)致的分析程序，如使用計算機輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶；③測試以前未曾函證過的賬戶余額，如：金額為負(fù)或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶；④改變函證日期，即將函證賬戶的截止日期提前或者推遲；現(xiàn)在是9頁\一共有85頁\編輯于星期二10二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法

（二）實例3、采購與應(yīng)付賬款審計若以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍函證,可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，若之前常采用函證方式，可考慮改變函證范圍或時間，對以前因低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項目進行細(xì)節(jié)測試，使用計算機輔助審計技術(shù)審閱采購和付款賬戶以發(fā)現(xiàn)一些特殊項目，如：是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶。4、現(xiàn)金和銀行存款審計多選幾個月的銀行存款余額調(diào)節(jié)表進行測試，對有大量銀行賬戶的,考慮改變抽樣方法。現(xiàn)在是10頁\一共有85頁\編輯于星期二11二、增加審計程序不可預(yù)見性的方法

（二）實例5、固定資產(chǎn)審計對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進行測試，如：考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車或其他設(shè)備等。6、跨區(qū)域?qū)徲嬳椖啃薷姆种C構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域，如：增加某些較次要分支機構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C構(gòu)開展審計工作?，F(xiàn)在是11頁\一共有85頁\編輯于星期二12三、總體應(yīng)對措施對擬實施

進一步審計程序的總體方案的影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表的多項認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估難度，因此,注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對擬實施進一步審計程序的總體方案具有重大影響。擬實施進一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。其中實質(zhì)性方案指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主，綜合性方案指注冊會計師在實施進一步審計程序時,將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用?，F(xiàn)在是12頁\一共有85頁\編輯于星期二13三、總體應(yīng)對措施對擬實施

進一步審計程序的總體方案的影響當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平(并相應(yīng)采取更強調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應(yīng)對措施)時，擬實施進一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案?，F(xiàn)在是13頁\一共有85頁\編輯于星期二14第二節(jié)針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

的進一步審計程序進一步審計程序的涵義與要求進一步審計程序的性質(zhì)進一步審計程序的時間進一步審計程序的范圍現(xiàn)在是14頁\一共有85頁\編輯于星期二15一、進一步審計程序的涵義與要求涵義：進一步審計程序相對于風(fēng)險評估程序而言,是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序,包括控制測試與實質(zhì)性測試。設(shè)計進一步審計程序時考慮的因素：1、風(fēng)險的重要性指風(fēng)險造成后果的嚴(yán)重程度。現(xiàn)在是15頁\一共有85頁\編輯于星期二16一、進一步審計程序的涵義與要求2、重大錯報發(fā)生的可能性重大錯報發(fā)生的可能性越大，越是需要注冊會計師精心設(shè)計進一步的審計程序。3、涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征4、被審單位采用的特定控制的性質(zhì)不同性質(zhì)的控制(人工控制或自動化控制)對注冊會計師設(shè)計進一步的審計程序具有重要影響。5、注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性現(xiàn)在是16頁\一共有85頁\編輯于星期二17二、進一步審計程序的性質(zhì)含義：指進一步審計程序的目的和類型。確定進一步審計程序的性質(zhì)時，首先應(yīng)考慮認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，即應(yīng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高,對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高,從而可能影響進一步審計程序的類型和綜合運用。如：判斷某交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時，除檢查文件外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。現(xiàn)在是17頁\一共有85頁\編輯于星期二18三、進一步審計程序的時間含義：指注冊會計師何時實施進一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。關(guān)于進一步審計程序的時間的選擇：解決兩個層面的問題：一是注冊會計師選擇在何時實施進一步審計程序，二是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關(guān)系，第二個層面的選擇問題分別集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系，如何權(quán)衡以前獲取的審計證據(jù)與本期獲取審計證據(jù)的關(guān)系。兩個層面如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。現(xiàn)在是18頁\一共有85頁\編輯于星期二19三、進一步審計程序的時間注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性測試，雖然在期末實施審計程序很多情況下非常必要，但仍不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。確定何時實施審計程序時應(yīng)考慮的因素：1、控制環(huán)境良好的環(huán)境可以抵消在期中實施進一步審計程序的局限性，注冊會計師在確定實施進一步審計程序的時侯具有更大的靈活性?，F(xiàn)在是19頁\一共有85頁\編輯于星期二20三、進一步審計程序的時間2、何時能得到相關(guān)信息某些控制活動可能僅在期中發(fā)生，之后很難觀察到，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能用時取得，可能被履蓋，在這種情況下，如果注冊會計師希望獲取相關(guān)信息，則需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時間。3、錯報風(fēng)險的性質(zhì)如：某些單位為保證盈利實現(xiàn)，在會計期末偽造銷售合同以虛增收入，注冊會計師應(yīng)在期末這個特定時點獲取被審單位截止期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)信息，以防范其在資產(chǎn)負(fù)債表日偽造銷售合同虛增收入?，F(xiàn)在是20頁\一共有85頁\編輯于星期二21三、進一步審計程序的時間4、審計證據(jù)適用的期間或地點如：為獲取資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在資產(chǎn)負(fù)債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)程序?，F(xiàn)在是21頁\一共有85頁\編輯于星期二22四、進一步審計程序的范圍含義：指進一步審計程序的數(shù)量，包括抽取樣本量、對某項控制活動的觀察次數(shù)等。確定進一步審計程序的范圍時考慮的因素：1、確定的重要性水平重要性水平越低，注冊會計師實施進一步審計程序的范圍越廣。2.評估的重大錯報風(fēng)險評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性要求越高，進一步審計程序的范圍越廣?，F(xiàn)在是22頁\一共有85頁\編輯于星期二23四、進一步審計程序的范圍3、計劃獲取的保證程度計劃獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果的可靠性要求越高，需要實施的進一步審計程序的范圍越廣。一般情況下，采用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒梢缘贸鲇行У慕Y(jié)論，但如果存在下列情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結(jié)論與對總體實施同樣的審計程序得出的結(jié)論會不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險：①從總體中選擇的樣本量過小；②選擇的抽樣方法對實現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；③未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進行恰當(dāng)?shù)淖凡椤，F(xiàn)在是23頁\一共有85頁\編輯于星期二24第三節(jié)控制測試控制測試的含義與要求控制測試的性質(zhì)控制測試的時間控制測試的范圍現(xiàn)在是24頁\一共有85頁\編輯于星期二25一、控制測試的含義與要求

（一）控制測試的含義控制測試：指測試內(nèi)部控制運行的有效性1、不同于了解內(nèi)部控制中“確定控制是否得到執(zhí)行”的含義了解內(nèi)部控制包括兩層含義：評價控制的設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行。2、測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)不同測試控制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：現(xiàn)在是25頁\一共有85頁\編輯于星期二26一、控制測試的含義與要求

（一）控制測試的含義（1）控制在所審計期間的不同時點如何運行；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運行。控制運行的有效性強調(diào)：控制能在各不同時點按既定設(shè)計得到一貫執(zhí)行。測試控制運行的有效性需要抽取足夠數(shù)量的交易進行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進行觀察。現(xiàn)在是26頁\一共有85頁\編輯于星期二27一、控制測試的含義與要求

（一）控制測試的含義如：注冊會計師審查了最近三個月的分析報告，并看到了有關(guān)管理人員在報告上的簽字，說明該項控制已經(jīng)得到執(zhí)行。但是，注冊會計師在與銷售經(jīng)理討論時，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解原因，也無法作出合理解釋，這就說明該項控制并未得到有效運行。3、測試控制運行有效性與控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)存在聯(lián)系如：為評價控制設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風(fēng)險評估程序并非專為控制測試而設(shè)計，但可能提供有關(guān)控制運行有效的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的，考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率?，F(xiàn)在是27頁\一共有85頁\編輯于星期二28一、控制測試的含義與要求

（一）控制測試的含義如：被審計單位可能采用預(yù)算管理制度以防止、發(fā)現(xiàn)并糾正與費用有關(guān)的重大錯報風(fēng)險，通過詢問管理層是否編制預(yù)算，觀察管理層對月度預(yù)算費用與實際發(fā)生費用的比較，檢查實際金額與預(yù)算金額之間的差異報告，可能獲取有關(guān)被審計單位費用預(yù)算管理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也能獲取相關(guān)制度運行有效性的證據(jù)。注意：此時應(yīng)考慮實施的風(fēng)險評估程序獲取的審計證據(jù)是否能充分適當(dāng)?shù)胤从潮粚徲媶挝活A(yù)算管理制度在不同時點按既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行?，F(xiàn)在是28頁\一共有85頁\編輯于星期二29一、控制測試的含義與要求

（二）控制測試的要求需要實施控制測試的兩種情形：1、評估認(rèn)定層重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行有效實施風(fēng)險評估程序可能發(fā)現(xiàn)某項控制的設(shè)計存在、合理而且得到了執(zhí)行，出于成本效益的考慮，審計人員可能預(yù)期如果相關(guān)控制在不同時點都得到了一貫執(zhí)行，與該項控制相關(guān)的財務(wù)報表認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質(zhì)性測試程序，值得對相關(guān)控制在不同時點是否得到一貫執(zhí)行進行測試，即實施控制測試。只有認(rèn)為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報，符合成本效益原則，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試?，F(xiàn)在是29頁\一共有85頁\編輯于星期二30一、控制測試的含義與要求

（二）控制測試的要求2、僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施相關(guān)的控制測試，獲取控制運行有效性的證據(jù)。此時，控制測試不是出于成本效益的考慮，而是必須獲取該類審計證據(jù)?，F(xiàn)在是30頁\一共有85頁\編輯于星期二31一、控制測試的含義與要求

（二）控制測試的要求如：在被審計單位對日常交易或與財務(wù)報表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理和報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時的審計證據(jù)是否充分適當(dāng)通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性，如果缺乏適當(dāng)有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性會大大增加。特別注意：被審計單位在審計期間可能因技術(shù)的更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導(dǎo)致不同時期使用了不同的控制，此時注冊會計師應(yīng)考慮不同時期控制運行的有效性?，F(xiàn)在是31頁\一共有85頁\編輯于星期二32二、控制測試的性質(zhì)

（一）控制測試性質(zhì)的含義控制測試的性質(zhì)：指控制測試所使用的審計程序類型及其組合。注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類型的審計程序以獲取有關(guān)控制運行有效性的保證。計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高當(dāng)擬實施的進一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平時，注冊會計師應(yīng)獲取有關(guān)控制運行有效性的更高的保證水平?，F(xiàn)在是32頁\一共有85頁\編輯于星期二33二、控制測試的性質(zhì)

（二）確定控制測試性質(zhì)的要求1、考慮控制的性質(zhì)注冊會計師應(yīng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需實施審計程序的類型如：某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)，而某些控制可能不存在文件記錄或文件記錄與證實控制運行有效性不相關(guān)，則應(yīng)考慮實施檢查以外的其他審計程序以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。2、考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制設(shè)計控制測試時不僅應(yīng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。現(xiàn)在是33頁\一共有85頁\編輯于星期二34二、控制測試的性質(zhì)

（二）確定控制測試性質(zhì)的要求如：被審計單位可能對超出信用額度的賒銷交易設(shè)置報告和審核制度（與認(rèn)定直接相關(guān)的控制），測試該項制度運行的有效性時，不僅應(yīng)考慮審核的有效性，還應(yīng)考慮與例外賒銷報告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的控制（與認(rèn)定間接相關(guān)的控制）是否有效運行。3、如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試對于一項自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對系統(tǒng)變動的控制）運行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關(guān)期間運行有效性的重要審計證據(jù)。現(xiàn)在是34頁\一共有85頁\編輯于星期二35二、控制測試的性質(zhì)

（二）確定控制測試性質(zhì)的要求4、實施控制測試時雙重目的的實現(xiàn)控制測試的目的是評價控制是否有效運行，細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報，盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。如：通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取該交易的金額、發(fā)生時間等細(xì)節(jié)證據(jù)。特別注意：如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計和評價測試程序?，F(xiàn)在是35頁\一共有85頁\編輯于星期二36二、控制測試的性質(zhì)

（二）確定控制測試性質(zhì)的要求5、實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，并不直接說明與該項認(rèn)定有關(guān)的控制運行有效，如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，應(yīng)在評價相關(guān)運行是否有效時予以考慮。準(zhǔn)則規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響。如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進行溝通?，F(xiàn)在是36頁\一共有85頁\編輯于星期二37二、控制測試的性質(zhì)

（三）控制測試的類型控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用的審計程序類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。控制測試程序還包括重新執(zhí)行。1、詢問詢問被審計單位相關(guān)員工，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。如：詢問系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計算機的硬件和軟件，詢問編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員如何復(fù)核銀行存款，對不符事項如何處理等。注意：詢問不能為控制運行有效性提供充分證據(jù)，必須與其他測試手段結(jié)合使用，詢問過程中審計人員應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度?，F(xiàn)在是37頁\一共有85頁\編輯于星期二38二、控制測試的性質(zhì)

（三）控制測試的類型2、觀察用于測試不能留下書面記錄的控制（如：職責(zé)分離）的運行情況的有效辦法。如：觀察存貨盤點控制執(zhí)行情況，支票是否妥善保管。觀察獲取直接證據(jù)，比間接證據(jù)的證明力更強。注意：考慮觀察到的控制在其不在場時可能未被執(zhí)行的情況。3、檢查對運行情況留有書面記錄的控制，非常適用?，F(xiàn)在是38頁\一共有85頁\編輯于星期二39二、控制測試的性質(zhì)

（三）控制測試的類型通常書面說明、復(fù)核時留下的記號、其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志都可被當(dāng)作控制運行情況的證據(jù)。如：檢查銷售發(fā)票是否有相關(guān)人員簽字，是否附有客戶訂單和出庫單等。當(dāng)詢問、觀察、檢查等審計程序結(jié)合在一起仍無法獲取充分的審計證據(jù)時，考慮重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。如：被審計單位為保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性的一項控制是由復(fù)核人員對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格目錄上的價格進行核對，為證實復(fù)核人員是否認(rèn)真核對，審計人員需要選取一部分銷售發(fā)票親自核對?，F(xiàn)在是39頁\一共有85頁\編輯于星期二40二、控制測試的性質(zhì)

（三）控制測試的類型注意：若需要進行大量的重新執(zhí)行，則需考慮通過實施控制測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍是否有效率。4、穿行測試通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性及確定控制是否得到執(zhí)行。穿行控制不是單獨的一種審計程序，是多種程序按特定需要結(jié)合運用的方法，更多地運用于了解內(nèi)部控制，執(zhí)行穿行測試也可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù)?，F(xiàn)在是40頁\一共有85頁\編輯于星期二41三、控制測試的時間

（一）控制測試時間的含義含義：何時實施控制，指測試所針對的控制適用的時點或期間。測試特定時點的控制，僅得到該時點控制運行有效的證據(jù)，測試某一期間的控制則能取得控制在該期間運行有效的證據(jù)。注冊會計師應(yīng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間?，F(xiàn)在是41頁\一共有85頁\編輯于星期二42三、控制測試的時間

（一）控制測試時間的含義注冊會計師應(yīng)根據(jù)控制測試目的確定其測試時間如果僅需測試控制在特定時點的運行有效性，則只需獲取該時點的審計證據(jù)。如果需獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。注意：關(guān)于控制在多個不同時點運行有效性的審計證據(jù)簡單地累加不能構(gòu)成控制在某期間運行有效的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。其他控制測試應(yīng)具備的功能是能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時點都運行有效的審計證據(jù)?，F(xiàn)在是42頁\一共有85頁\編輯于星期二43三、控制測試的時間

（一）控制測試時間的含義被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，測試該類活動能夠強化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。現(xiàn)在是43頁\一共有85頁\編輯于星期二44三、控制測試的時間

（二）對期中審計證據(jù)的考慮期中實施控制測試可能更具積極作用，但即使已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍需考慮如何將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，即需要針對期中至期末獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。準(zhǔn)則規(guī)定：如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：1、獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)如果發(fā)生了變化（如信息系統(tǒng)、人事管理的變化）需了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響?，F(xiàn)在是44頁\一共有85頁\編輯于星期二45三、控制測試的時間

（二）對期中審計證據(jù)的考慮2、確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據(jù)對剩余期間獲取的補充審計證據(jù)時應(yīng)考慮的因素：（1）評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表影響越大，剩余期間所需獲取的補充審計證據(jù)越多。（2）在期中測試的特定控制如：對自動化運行的控制，可能測試信息系統(tǒng)一般控制運行的有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效性的審計證據(jù)?，F(xiàn)在是45頁\一共有85頁\編輯于星期二46三、控制測試的時間

（二）對期中審計證據(jù)的考慮（3）期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度如果期中對有關(guān)控制運行的有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取剩余期間的補充證據(jù)。（4）剩余期間的長度剩余期間越長，所需獲取的剩余期間補充審計證據(jù)越多?，F(xiàn)在是46頁\一共有85頁\編輯于星期二47三、控制測試的時間

（二）對期中審計證據(jù)的考慮（5）在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進一步實質(zhì)性程序的范圍對相關(guān)控制的信賴程度越高，擬減少進一步實質(zhì)性測試的范圍越大，需獲取剩余期間補充審計證據(jù)越多。（6）控制環(huán)境總體擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱，需要獲取的剩余期間補充審計證據(jù)越多。測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能作為一項有益的補充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)延伸至期末。通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，可以獲取補充審計證據(jù)。現(xiàn)在是47頁\一共有85頁\編輯于星期二48三、控制測試的時間

（三）對以前獲取的審計證據(jù)的考慮1、意義（1）內(nèi)部控制的諸多要素對于被審計單位往往相對穩(wěn)定（相對于具體帳戶、交易余額和列報），因而本期審計可適當(dāng)考慮以前審計獲取的控制運行有效性的審計證據(jù)；（2）內(nèi)部控制不同期間可能發(fā)生重大變化，在利用以前審計獲取的控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，應(yīng)充分考慮各種因素。現(xiàn)在是48頁\一共有85頁\編輯于星期二49三、控制測試的時間

（三）對以前獲取的審計證據(jù)的考慮2、基本思路考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化。如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)通過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。如：以前審計中可能確定被審計單位某項控制能發(fā)揮預(yù)期作用，本期審計則需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)生作用的變化，可采用詢問管理層或檢查日志確定哪些控制發(fā)生了變化。測試結(jié)果是控制在本期發(fā)生了變化或沒有發(fā)生變化?，F(xiàn)在是49頁\一共有85頁\編輯于星期二50三、控制測試的時間

（三）對以前獲取的審計證據(jù)的考慮3、控制在本期發(fā)生變化的做法如果控制在本期發(fā)生變化，應(yīng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。如：如果系統(tǒng)的變化僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前獲取審計證據(jù)的相關(guān)性，如果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生變化，這種變化可能影響以前獲取審計證據(jù)的相關(guān)性?，F(xiàn)在是50頁\一共有85頁\編輯于星期二51三、控制測試的時間

（三）對以前獲取的審計證據(jù)的考慮4、控制在本期未發(fā)生變化的做法當(dāng)擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，準(zhǔn)則允許注冊會計師在確定是否在本期審計中測試其運行有效性時有一定的選擇權(quán)。準(zhǔn)則規(guī)定：如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行的有效性以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年?，F(xiàn)在是51頁\一共有85頁\編輯于星期二52三、控制測試的時間

（三）對以前獲取的審計證據(jù)的考慮在確定利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：

（1）內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對控制的監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程；（2）控制特征（人工控制還是自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險；（3）信息技術(shù)一般控制的有效性；（4）控制設(shè)計及其運行的有效性，包括以前審計測試控制運行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質(zhì)和程度；現(xiàn)在是52頁\一共有85頁\編輯于星期二53三、控制測試的時間

（三）對以前獲取的審計證據(jù)的考慮（5）因環(huán)境發(fā)生變化使特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險；（6）重大錯報的風(fēng)險和對控制的擬信賴程度。出現(xiàn)下列情況時，應(yīng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)：（1）控制環(huán)境薄弱；（2）對控制的監(jiān)督薄弱；（3）相關(guān)控制中人工控制的成分較大；（4）信息技術(shù)一般控制薄弱；（5）對控制運行產(chǎn)生重大影響的人事變動；（6）環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應(yīng)的變動；（7）重大錯報風(fēng)險較大或?qū)刂频臄M信賴程度較高。現(xiàn)在是53頁\一共有85頁\編輯于星期二54三、控制測試的時間

（三）對以前獲取的審計證據(jù)的考慮如果擬信賴以前審計獲取的某些控制運行有效性的審計證據(jù)，應(yīng)在每次審計時從中選取足夠數(shù)量的控制測試其運行的有效性，不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試只集中于某一次審計而在之后的兩次審計中不進行任何測試，目的是為了降低和控制審計風(fēng)險，因為注冊會計師畢竟難以充分識別以前審計測試的控制在本期是否發(fā)生變化。6、不得依賴以前審計獲取的審計證據(jù)的情形鑒于特別風(fēng)險的特殊性，對旨在減輕特別風(fēng)險的控制不論其是否在本期發(fā)生變化，均不能依賴以前審計獲取的審計證據(jù)?，F(xiàn)在是54頁\一共有85頁\編輯于星期二55四、控制測試的范圍

（一）一般應(yīng)考慮的因素控制測試的范圍：指針對某項控制活動測試的次數(shù)注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴期間有效運行的充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。確定控制測試范圍的一般考慮因素：1、在整個擬信賴的期間被審計單位執(zhí)行控制的頻率控制執(zhí)行的頻率越高，控制測試范圍越大2、所審計期間注冊會計師擬信賴控制運行有效性的時間長度擬信賴期間越長，控制測試范圍越大現(xiàn)在是55頁\一共有85頁\編輯于星期二56四、控制測試的范圍

（一）一般應(yīng)考慮的因素3、為證實控制能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯報，所需獲取審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性對審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性要求越高，控制測試范圍越大4、通過測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的審計證據(jù)的范圍針對同一認(rèn)定可能存在不同的控制，當(dāng)針對其他控制獲取的審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性更高時，測試該控制的范圍可適當(dāng)縮小。5、風(fēng)險評估時擬信賴控制運行有效性的程度擬信賴程度越高，需實施控制測試的范圍越大現(xiàn)在是56頁\一共有85頁\編輯于星期二57四、控制測試的范圍

（一）一般應(yīng)考慮的因素6、控制的預(yù)期偏差控制預(yù)期偏差率越高，需實施控制測試的范圍越大如果控制的預(yù)期偏差率過高，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮控制可能不足以將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，從而針對某一認(rèn)定實施的控制測試可能是無效的?，F(xiàn)在是57頁\一共有85頁\編輯于星期二58四、控制測試的范圍

（二）自動化控制測試范圍的特別考慮信息技術(shù)處理具有內(nèi)在一貫性，除非系統(tǒng)發(fā)生變動，通常不需要增加自動化控制的測試范圍。一旦確定被審計單位正執(zhí)行某項自動化控制，注冊會計師通常無需擴大控制測試范圍，但需考慮執(zhí)行下列測試以確定該控制持續(xù)有效運行：1、測試與該應(yīng)用控制有關(guān)的一般控制的運行有效性2、確定系統(tǒng)是否發(fā)生更改，如果發(fā)生更改，是否存在適當(dāng)?shù)南到y(tǒng)更改控制3、確定對交易的處理是否使用授權(quán)批準(zhǔn)的軟件版本。如：檢查信息系統(tǒng)安全控制記錄，以確定是否存在未經(jīng)授權(quán)的接觸系統(tǒng)硬件和軟件及系統(tǒng)是否發(fā)生變動現(xiàn)在是58頁\一共有85頁\編輯于星期二59第四節(jié)實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序的含義與要求實質(zhì)性程序的性質(zhì)實質(zhì)性程序的時間實質(zhì)性程序的范圍現(xiàn)在是59頁\一共有85頁\編輯于星期二60一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（一）實質(zhì)性程序的含義實質(zhì)性程序：指注冊會計師針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯報的審計程序。包括：對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試及實質(zhì)性分析程序。注冊會計師實施的實質(zhì)性程序當(dāng)包括下列與財務(wù)報表編制完成階段相關(guān)的審計程序:1、將財務(wù)報表與其所依據(jù)的會計記錄相核對；2、檢查財務(wù)報表編制過程中做出的重大會計記錄和其他會計調(diào)整。現(xiàn)在是60頁\一共有85頁\編輯于星期二61一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序如果認(rèn)為評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險僅實施實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)和實質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計證據(jù)，僅實施實質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。特別風(fēng)險的應(yīng)對措施舉例：現(xiàn)在是61頁\一共有85頁\編輯于星期二62一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序1、關(guān)于經(jīng)營目標(biāo)被審計單位的經(jīng)營目標(biāo)可以是高層次的戰(zhàn)略目標(biāo)，如被審單位的宗旨，也可以是低層次的目標(biāo)，如為了實現(xiàn)高層次目標(biāo)而制定的經(jīng)營、財務(wù)、或遵守法規(guī)方面的具體目標(biāo)，為了從被審計單位高層次的經(jīng)營目標(biāo)中識別出經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險，審計項目組通常需了解被審計單位的經(jīng)營目標(biāo)。如：被審計單位制定了一個通過增加毛利來改善盈利狀況的總目標(biāo)，注冊會計師可以了解與提高售價和降低成本相關(guān)的具體目標(biāo)與行動措施，如通過從國外新供應(yīng)商購貨的方式降低原材料成本?，F(xiàn)在是62頁\一共有85頁\編輯于星期二63一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序注意：只有那些對審計有影響的經(jīng)營目標(biāo)，包括注冊會計師發(fā)現(xiàn)應(yīng)報告給被審計單位的事項，才需要記錄在該表格中。實務(wù)中,當(dāng)注冊會計師初次識別被審單位的經(jīng)營目標(biāo)時，可能難以確定其潛在的審計影響，因此,注冊會計師可先記錄這些經(jīng)營目標(biāo)，在確認(rèn)該目標(biāo)沒有直接影響時，也不必向被審計單位報告時,可以將它們從該表格中刪去。現(xiàn)在是63頁\一共有85頁\編輯于星期二64一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序2、經(jīng)營風(fēng)險經(jīng)營風(fēng)險是指任何可能導(dǎo)致被審計單位不能實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的風(fēng)險。并非所有的經(jīng)營風(fēng)險都與審計相關(guān)，而且與審計相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險中也并不都是特別風(fēng)險。應(yīng)記錄那些對審計有重大影響的經(jīng)營風(fēng)險，可以是當(dāng)期經(jīng)營風(fēng)險或可能需要報告給被審計單位的潛在經(jīng)營風(fēng)險。不應(yīng)記錄與審計無關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險?，F(xiàn)在是64頁\一共有85頁\編輯于星期二65一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序如：被審計單位從國外新供應(yīng)商購貨發(fā)生潛在的經(jīng)營風(fēng)險，如產(chǎn)品質(zhì)量和產(chǎn)品供貨問題，或外匯兌換風(fēng)險，這些經(jīng)營風(fēng)險會導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)予以記錄。注意：一項經(jīng)營風(fēng)險可能產(chǎn)生多個重大錯報風(fēng)險，而多項經(jīng)營風(fēng)險也可能只產(chǎn)生一個重大錯報風(fēng)險注冊會計師應(yīng)該把這些關(guān)系以一種易于理解的方式記錄下來。現(xiàn)在是65頁\一共有85頁\編輯于星期二66一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序3、特別風(fēng)險應(yīng)記錄需特別考慮的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)明確具體地記錄，并與所影響的財務(wù)報表項目和具體認(rèn)定相聯(lián)系。如：被審計單位的產(chǎn)能嚴(yán)重過剩并連續(xù)數(shù)年虧損，管理層按照固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于涉及較多的假設(shè)和人為判斷因素，注冊會計師認(rèn)為這是一項影響固定資產(chǎn)計價認(rèn)定的特別風(fēng)險。對經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)營風(fēng)險初步評估后,如果審計過程中又發(fā)現(xiàn)了新的特別風(fēng)險，應(yīng)考慮與之相對應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險及其經(jīng)營目標(biāo)的影響，以決定是否需要報告給被審計單位?，F(xiàn)在是66頁\一共有85頁\編輯于星期二67一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序4、管理層應(yīng)對或控制措施采用適當(dāng)?shù)姆椒☉?yīng)對經(jīng)營風(fēng)險是管理層的的責(zé)任。不論是否信賴管理層應(yīng)對特別風(fēng)險的控制，注冊會計師都需了解和評價這些應(yīng)對措施。應(yīng)將管理層應(yīng)對特別風(fēng)險所采取的控制措施予以記錄，并注明是否已經(jīng)測試或準(zhǔn)備去測試哪些控制。如果測試結(jié)果證明這些控制不可信賴，則需要修正進一步審計程序，如測試替代性的控制或?qū)嵤嵸|(zhì)性程序?，F(xiàn)在是67頁\一共有85頁\編輯于星期二68一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序考慮管理層針對特別風(fēng)險采取的應(yīng)對措施時，注冊會計師需要評價被審計單位的目標(biāo)、風(fēng)險和控制是否匹配，即管理層是否在被審計單位的各個層次配置合適的人員，設(shè)計并實施風(fēng)險管理程序和內(nèi)部控制，以降低妨礙被審計單位實現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險。在控制測試中，注冊會計師可能會發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)報告給被審計單位的事項。注冊會計師應(yīng)根據(jù)需要更新“向被審計單位報告的事項”。現(xiàn)在是68頁\一共有85頁\編輯于星期二69一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序5、財務(wù)報表項目及認(rèn)定財務(wù)報表審計的目標(biāo)是對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師需要將特別風(fēng)險與財務(wù)報表項目及認(rèn)定相聯(lián)系。應(yīng)記錄財務(wù)報表項目或其他可能受特別風(fēng)險影響的財務(wù)信息。審計準(zhǔn)則要求注冊會計師評估財務(wù)報表認(rèn)定層次的風(fēng)險，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以應(yīng)對這些風(fēng)險，也應(yīng)記錄受影響的財務(wù)報表具體認(rèn)定?，F(xiàn)在是69頁\一共有85頁\編輯于星期二70一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序6、審計措施應(yīng)列出應(yīng)對特別風(fēng)險的進一步審計程序的方案，即綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。列舉的審計措施還需細(xì)化成審計工作底稿中具體的審計程序，應(yīng)根據(jù)被審計單位具體的特別風(fēng)險和應(yīng)對措施設(shè)計有針對性的審計程序，根據(jù)了解、評估和測試內(nèi)部控制的結(jié)果,可能隨時調(diào)整審計措施。特別風(fēng)險之外的其他財務(wù)報表認(rèn)定錯報風(fēng)險的審計應(yīng)對措施可以反映在具體審計計劃中?，F(xiàn)在是70頁\一共有85頁\編輯于星期二71一、實質(zhì)性程序的含義與要求

（二）針對特別風(fēng)險實施的實質(zhì)性程序7、向被審計單位報告事項記錄向被審計單位報告的事項。如：注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位未能恰當(dāng)應(yīng)對重大經(jīng)營風(fēng)險，內(nèi)部控制存在重大缺陷，或者被審單位的目標(biāo)、風(fēng)險和控制存在不匹配的情況?，F(xiàn)在是71頁\一共有85頁\編輯于星期二72二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)

（一）實質(zhì)性程序性質(zhì)的含義實質(zhì)性程序的性質(zhì)：指實質(zhì)性程序的類型及其組合，包括細(xì)節(jié)測試與實質(zhì)性分析程序兩種基本類型。細(xì)節(jié)測試：對各類交易、賬戶余額、列報的具體細(xì)節(jié)進行測試，目的在于直接識別財務(wù)報表認(rèn)定是否存在錯報。實質(zhì)性分析程序：技術(shù)特征上仍屬于分析程序,主要通過研究數(shù)據(jù)間的關(guān)系評價信息，只是將該技術(shù)方法用作實質(zhì)性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定是否存錯報?，F(xiàn)在是72頁\一共有85頁\編輯于星期二73二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)

（二）細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序適用性由于細(xì)節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的目的、技術(shù)手段存在一定差異，因而各自有不同的適用領(lǐng)域。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)選擇實質(zhì)性分析程序的類型。細(xì)節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認(rèn)定的測試。對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序?，F(xiàn)在是73頁\一共有85頁\編輯于星期二74二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)

（三）細(xì)節(jié)測試的方向?qū)τ诩?xì)節(jié)測試，應(yīng)針對評估的風(fēng)險設(shè)計細(xì)節(jié)測試以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),達到認(rèn)定層次所計劃的保證水平。即注冊會計師需要根據(jù)不同的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計有針對性的細(xì)節(jié)測試。如：針對存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，應(yīng)選擇包含在財務(wù)報表金額中的項目并獲取相關(guān)審計證據(jù)。在針對完整性認(rèn)定設(shè)計細(xì)節(jié)測試時，應(yīng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財務(wù)報表金額中的項目，并調(diào)查這些項目是否確實包括在內(nèi)。如為應(yīng)對被審計單位漏記本期應(yīng)付賬款的風(fēng)險，可以檢查期后付款記錄?，F(xiàn)在是74頁\一共有85頁\編輯于星期二75二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)

（四）設(shè)計實質(zhì)性分析程序考慮的因素1、對特定認(rèn)定使用實質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；2、對已記錄的金額或比率做出預(yù)期時，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；3、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計劃的保證水平上識別重大錯報；4、已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額?？紤]到數(shù)據(jù)及分析的可靠性,當(dāng)實施實質(zhì)性分析程序時，如果使用被審計單位編制的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮測試與信息編制相關(guān)的控制，以及這些信息是否在本期或前期經(jīng)過審計?，F(xiàn)在是75頁\一共有85頁\編輯于星期二76三、實質(zhì)性程序的時間實質(zhì)性程序的時間選擇與控制測試的時間選擇有共同點，也有很大差異。共同點：兩類程序都面臨對期中審計證據(jù)和對以前審計獲取的審計證據(jù)的考慮。差異：（1）控制測試中，期中實施控制測試并獲取關(guān)于控制運行有效性審計證據(jù)的做法更具有一種“常態(tài)”。由于實質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，期中實施實質(zhì)性程序時更需考慮其成本效益的權(quán)衡。（2）本期控制測試中擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)已經(jīng)受到很大限制，而對于以前審計中通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)則采取更慎重的態(tài)度和更嚴(yán)格的限制?，F(xiàn)在是76頁\一共有85頁\編輯于星期二77三、實質(zhì)性程序的時間

（一）考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序期中實施實質(zhì)性程序既消耗了審計資源，獲取的審計證據(jù)又不能直接作為期末財務(wù)報表認(rèn)定的審計證據(jù)，仍需消耗進一步的審計資源使期中審計證據(jù)能夠合理延伸至期末，注冊會計師需要權(quán)衡兩部分審計資源的總和是否能顯著小于完全在期末實施實質(zhì)性程序?？紤]是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)考慮：1、控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱,越不宜在期中實施實質(zhì)性程序?，F(xiàn)在是77頁\一共有85頁\編輯于星期二78三、實質(zhì)性程序的時間

（一）考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序2、實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性如果所需信息期中之后可能難以獲取(如系統(tǒng)變動導(dǎo)致某類交易記錄難以獲取)，應(yīng)考慮在期中實施實質(zhì)性程序。如果所需信息在期中之后的獲取并不存在明顯困難，此時不應(yīng)成為注冊會計師在期中實施實質(zhì)性程序的重要影響因素。3、實質(zhì)性程序的目標(biāo)如果針對某項認(rèn)定實施實質(zhì)性程序的目標(biāo)包括獲取該認(rèn)定的期中審計證據(jù)(為了與期末比較)，注冊會計師應(yīng)在期中實施實質(zhì)性程序。現(xiàn)在是78頁\一共有85頁\編輯于星期二79三、實質(zhì)性程序的時間

（一）考慮