對于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境重要性的思考

對于企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境重要性的思考【摘要】長期以來，尤其是一系列國際大公司財務丑聞和經(jīng)營失敗事件爆發(fā)之后，關(guān)于內(nèi)部控制的研究和立法行動深受國際社會的重視和關(guān)注。我國也不例外，新《會計法》和財政部、證監(jiān)會、國資委等部門先后通過的法律或制度規(guī)范都要求企業(yè)建立健全內(nèi)部控制。然而，從實際經(jīng)驗上來看，企業(yè)內(nèi)部控制是否能夠發(fā)揮作用并不在于其內(nèi)控制度條例是否詳細或者全面，而是在很大程度上取決于控制環(huán)境的好壞。目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境的狀況不容樂觀，存在很多問題。要提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，必須建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制體系，尤其應該注意控制環(huán)境的建設。本文試通過典型而又影響比較大的中航油事件，分析中航油存在的內(nèi)部控制環(huán)境問題，思考控制環(huán)境在內(nèi)控體系中的重要作用，并且為完善內(nèi)部控制環(huán)境提出一點構(gòu)想。

關(guān)鍵字：內(nèi)部控制，控制環(huán)境，中航油

Abstract

Foreigncountriesstartedtopayattentionontheresearchandlegislationoninternalcontrollongtimeago,especiallysinceaseriesoffrustratedaffairsofinternationalfamouscompanyhavebeenexposed.Chinacannotbeexceptional.ManydepartmentssuchasMinistryofFinance,SecuritiesRegulatoryCommissionandStated-ownedAssetsSupervisionandAdministrationCommissionaswellasnewlyadoptedAccountingLawrequiredalltheenterprisesmustestablishthesystemofinternalcontrol.However,whetherthesystemofinternalcontroliseffectiveofnotdependsonthecontrolenvironment,notontheadequacyofinternalcontrol.TheinternalcontrolenvironmentofChinesecompaniesisnotverygoodatpresent,alsotherearemanyproblemsneedtobesolved.Wemustestablishawellsystemofinternalcontrolandfocusonthecontrolenvironmentsothattheeconomicbenefitcanbeincreased.Beginningwiththetypicalandwell-knowncaseofChinaAviationOil(Singapore),thispaperstudiestheproblemsofinternalcontrolenvironmentexistedinthecompany,discussestheimportanceofcontrolenvironmentandmakessomeproposalsontheissuesofperfectingtheinternalcontrolenvironmentaswell.

Keywords:Internalcontrol,Controlenvironment,ChinaAviationOil(Singapore)

目錄

一、序言??????????????????????????????????????????????????1

二、文獻回顧??????????????????????????????????????????????1

三、內(nèi)部控制概述??????????????????????????????????????????2

內(nèi)部控制理論的設置目的??????????????????????????????2

內(nèi)部控制理論的發(fā)展??????????????????????????????????2

內(nèi)控框架的重點要素——控制環(huán)境??????????????????????3

我國的內(nèi)部控制法律規(guī)范??????????????????????????????4

四、案例分析——中航油事件????????????????????????????????5

五、中航油事件對我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設的思考????????????8

參考文獻??????????????????????????????????????????????????9

一、序言

在國外，隨著美國著名的安然、世通公司、施樂和默克制藥等一大批國際大公司因為財務會計丑聞，導致企業(yè)的誠信受到普遍質(zhì)疑。上市公司的內(nèi)部控制失效，導致權(quán)力集中且缺乏制衡，是一系列造假案接連發(fā)生的主要根源。內(nèi)部控制是單位為了保護單位資產(chǎn)安全完整，提高會計信息質(zhì)量。確保法律法規(guī)和規(guī)章制度及單位的經(jīng)營管理方針政策的貫徹實施，避免或降低各種風險，提高經(jīng)營管理效率，實現(xiàn)單位經(jīng)營管理目標而制定和實施的一系列控制方法、控制措施和控制程序。隨著經(jīng)濟的全球化和企業(yè)管理的不斷完善，內(nèi)部控制從最初單純的內(nèi)部牽制發(fā)展到今天的由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控等五要素組成的內(nèi)部控制整體框架。在內(nèi)部控制五要素中，內(nèi)部控制環(huán)境是基礎(chǔ)。沒有一個有效的控制環(huán)境，其他內(nèi)部控制要素，不管質(zhì)量如何，都不可能形成有效的內(nèi)部控制結(jié)果。我國加入WTO之后，企業(yè)融入全球經(jīng)濟競爭的深度和廣度會大大增加，面臨的競爭將會更加激烈，為了適應日趨激烈的競爭，必須提高管理水平。加強企業(yè)內(nèi)部控制建設，特別優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，是提高經(jīng)營管理水平的基礎(chǔ)性工作，也是不可回避的現(xiàn)實需要?？刂骗h(huán)境包括經(jīng)營管理的理念、方式和風格，組織機構(gòu)，授權(quán)和分配責任的方法，管理控制方法，人力資源管理政策，外部環(huán)境的影響等，只有建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，才能為有序的內(nèi)部控制工作奠定基礎(chǔ)。本文旨在通過典型而又影響比較大的中航油事件，延伸透視我國企業(yè)普遍存在的內(nèi)部控制環(huán)境問題，思考控制環(huán)境在內(nèi)控體系中的重要作用，并且為完善控制環(huán)境提出一點構(gòu)想。

本文主要分為以下幾個部分：上述序言部分是對本文研究的內(nèi)容、目的、意義的介紹；其次是對國內(nèi)外文獻的回顧；第三部分是對內(nèi)部控制理論的概述，包括：設置目的和發(fā)展歷程，并且重點關(guān)注其框架體系中的重要要素——控制環(huán)境，同時關(guān)注我國內(nèi)部控制，包括控制環(huán)境的發(fā)展情況；第四部分介紹科中航油事件，分析導致中航油事件的內(nèi)部控制環(huán)境問題；最后一個部分為完善內(nèi)部控制環(huán)境提出構(gòu)想。

二、文獻回顧

在美國，1988年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)委員會(ASB)發(fā)布《審計準則公告第55號》，第一次正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇，認為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素組成，并把控制環(huán)境定義為“對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素”。1992年，美國“反對虛假財務報告委員會”下屬組織參與的“發(fā)起組織委員會”(COSO)發(fā)布報告“內(nèi)部控制—整體框架”，即COSO報告，1994進行了增補。COSO報告認為內(nèi)部控制由五個相互影響的要素構(gòu)成，即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。與SAS對控制環(huán)境的研究成果相比，COSO報告對控制環(huán)境的定義和要素未作較大的改變，但將控制環(huán)境的影響和作用上升到一個新的高度。認為控制環(huán)境是其他控制要素的基礎(chǔ)，是一種氛圍和條件，內(nèi)嵌于企業(yè)文化之中，影響員工的控制意識和實施控制的自覺性，決定著其他控制要素作用的發(fā)揮，并影響到企業(yè)經(jīng)營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。同時，強調(diào)“人”在控制環(huán)境及內(nèi)部控制中的核心地位。只有“人”才能制定目標并設置控制機制，反過來，內(nèi)部控制也會影響著人的行為。此外，強調(diào)“軟控制”的作用?！败浛刂啤敝饕改切儆诰駥用娴氖挛?，控制環(huán)境集中反映為董事會與管理層對內(nèi)部控制重要性的認識和態(tài)度。COSO報告時的控制環(huán)境在強化內(nèi)部控制中的作用也得到廣泛認同。

我國對內(nèi)部控制理論和實務的研究起步較晚，從20世紀90年代，由于政府的大力推動作用，內(nèi)部控制的研究才開始引起各界的重視，并于1996年開始逐步頒布一系列內(nèi)部控制的要求和規(guī)定。2000年5月，廈門大學的吳水澎、陳漢文、邵賢弟在國內(nèi)權(quán)威期刊《會計研究》中發(fā)表題為《企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示》一文，該文首次引進了美國最新的內(nèi)部控制理論成果COSO報告，提出該報告對構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義。此后，三人再度撰寫《論改進我國企業(yè)內(nèi)部控制一由亞細亞失敗引發(fā)的思考》，以鄭州亞細亞集團的衰落為案例，根據(jù)COSO報告中的內(nèi)部控制框架五要素，對我國企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進行了系統(tǒng)分析，建議加快構(gòu)建我國內(nèi)部控制標準體系，該文發(fā)表于2000年第9期的《會計研究》，同樣得到了學術(shù)界的一致認可和強烈反應。同年年底召開的財政部“內(nèi)部控制制度研討會”更是把對建立內(nèi)部控制制度體系的討論帶入了白熱化，內(nèi)部控制研究開始成為各界研究的熱點。

三、內(nèi)部控制理論概述

內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，是企業(yè)生命力的重要保證，現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營得控則強，失控則弱，無控則亂。由于內(nèi)部控制薄弱，企業(yè)會計造假行為嚴重，財務報告嚴重失真，企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，國有資產(chǎn)流失嚴重，企業(yè)經(jīng)營失敗的現(xiàn)象也時有發(fā)生。為此，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度越來越受到各國政府部門、理論界和實務界的重視。

內(nèi)部控制理論的設置目的

內(nèi)部控制的歷史幾乎與人類活動的歷史一樣漫長，在漫長的人類歷史中，內(nèi)部控制的思想很早就被應用到人類經(jīng)濟活動中。遠在美索不達米亞文化時代，人們就運用一種樸素的分權(quán)方式進行著內(nèi)部牽制的實踐，來保障公共資金的安全。我國內(nèi)部控制的思想，最早可見于《周禮》，每筆財物的出入都要經(jīng)幾個人之手，以達到牽制的目的。隨著現(xiàn)代社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的組織形式由業(yè)主制、合伙制演變成公司制時，企業(yè)規(guī)模變得越來越大、經(jīng)營運作的復雜程度愈來愈高、管理的專業(yè)化程度日漸增強。因此，在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)的基本特征的背景下，內(nèi)部控制制度作為提高經(jīng)營效率、加強財務信息的可靠性和相關(guān)性的作用尤為突出。美國注冊會計師DavidM?Willis和SusanS?Ligh此兩位博士在《內(nèi)部控制管理報告》中進行了實證研究，他們對GeneralElectric等78家公司進行了調(diào)查，對于內(nèi)部控制的目標，驗證財務報告的可靠性占了87%；保護資產(chǎn)安全占81%；促使業(yè)務運營與管理政策的一致性占54%；提升道德品行占51%[1]?？偨Y(jié)內(nèi)部控制得設置作用可以表述為以下幾點：確保國家財經(jīng)法律法規(guī)、規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行，這也是制定內(nèi)部控制制度的首要目標。保護單位資產(chǎn)安全和完整。通過建立和完善內(nèi)部會計控制制度，防止和減少貪污盜竊行為和舞弊行為的發(fā)生，實現(xiàn)保護財產(chǎn)物資安全和完整的目的。促進單位經(jīng)營管理水平的提高。通過建立健全內(nèi)部控制制度，不斷完善會計、經(jīng)營工作相關(guān)的崗位責任制，規(guī)范經(jīng)營管理行為，強化管理工作，防范經(jīng)營風險，提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)經(jīng)營目標。促進會計信息質(zhì)量的提高。加大對會計信息的采集、歸類、記錄、匯總等過程和相關(guān)環(huán)節(jié)的監(jiān)督和管理力度，以便能及時發(fā)現(xiàn)并有效糾正會計工作中出現(xiàn)的問題，提高會計信息質(zhì)量，真實、完整地反映單位經(jīng)營管理活動。

、內(nèi)部控制理論的發(fā)展

內(nèi)部控制是從內(nèi)部牽制發(fā)展而來的，其概念演變迄今已經(jīng)歷了四個階段，即內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整體框架階段。

第一階段：內(nèi)部牽制。從原始的組織誕生開始，直至20世紀40年代，內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段。這一階段內(nèi)部控制的著眼點在于職責的分工和業(yè)務流程及其記錄上的交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部牽制主要通過人員配備和職責劃分、業(yè)務流程、薄記系統(tǒng)等來完成。其目標主要是防止組織內(nèi)部的錯誤和舞弊，通過保護組織財產(chǎn)的安全來保障組織運轉(zhuǎn)的有效性。.Dicksee最早于1905年提出內(nèi)部牽制這個概念。他認為，內(nèi)部牽制由三個要素構(gòu)成:職責分工、會計記錄和人員輪換。

第二階段：內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的該階段的發(fā)展是隨著資本主義經(jīng)濟的發(fā)展而形成的。在泰羅等管理理論的指導下，企業(yè)經(jīng)營管理者從內(nèi)部牽制原則出發(fā)，嘗試著在組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務程序、處理手續(xù)等方面采取了一系列控制措施，對其所屬部門的人員及工作進行組織、制約和調(diào)節(jié)。1958年，CAP在《審計程序公告第29號》中，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。1972年，該委員會發(fā)布的第1號《審計準則公告》給管理控制和會計控制下了一個詳細且權(quán)威的定義。

第三階段：內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。1988年，美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計準則委員會(ASB)發(fā)布第55號《審計準則公告》(SAS)，正式提出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”這一概念，該公告自1990年1月起取代第1號《審計準則公告》中的相關(guān)內(nèi)容，由內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)取代內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制，并提出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素:控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。在這個階段，第一次把控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的一個獨立的要素來研究，明確了任何企業(yè)的內(nèi)部控制都存在于一定的控制環(huán)境之中。

第四階段：內(nèi)部控制整體架構(gòu)。1992年美國國會下屬的COSO組織發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》，即著名的COSO報告。此報告將內(nèi)部控制定義為：“受到一個實體的董事會、管理層和其他員工的影響，用來提供合理的保障以實現(xiàn)目標的一種程序。這些目標包括：經(jīng)營的結(jié)果和效率；財務報告的可靠性；與適應的法律法規(guī)的一致性。”此報告關(guān)于內(nèi)部控制的整體框架得到了世界各國理論界及職業(yè)團體的一致認可，成為迄今最為權(quán)威的內(nèi)部控制概念。1995年AICPA正式發(fā)布《審計準則公告》，采納了COSO報告的建議,發(fā)布了《審計準則公告第78號》。COSO報告同時提出內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個相互聯(lián)系的要素，同時指出了內(nèi)部控制環(huán)境是其他內(nèi)部控制要素構(gòu)建的基礎(chǔ)。

此外，在2002年，美國政府為根治上市公司財務丑聞帶來的不良影響，頒布了《薩班斯—奧克斯雷》法案，要求所有依照美國證券法向證監(jiān)會提交財務報告的上市公司，都要在年報中提供“內(nèi)部控制報告”，評價公司內(nèi)部控制設計及其執(zhí)行的有效性，注冊會計師要對企業(yè)的內(nèi)部控制報告進行審核與報告，公司的CEO和CFO要出具書面保證。2003年7月，COSO委員會發(fā)布的《企業(yè)風險管理框架》則使內(nèi)部控制成為企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分。

從內(nèi)控理論的四個發(fā)展階段中可以看到，這是一個不斷發(fā)展、完善的進程，控制目標、控制對象和控制手段不斷得到演進。在這個過程中，人們越來越重視控制環(huán)境這個無形因素的影響，控制環(huán)境在這個過程中逐漸受到重視。

內(nèi)控框架的重點要素——控制環(huán)境

并不否認企業(yè)內(nèi)部會計控制在內(nèi)部控制體系中占有非常重要的位置，一個企業(yè)沒有相應的會計控制系統(tǒng)是無法良性運轉(zhuǎn)的。然而，近年來被暴財務丑聞和違規(guī)經(jīng)營的公司，不是沒有建立相應的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)，而是由于存在于內(nèi)部控制環(huán)境中的缺陷導致會計控制系統(tǒng)的失效。在COSO報告《內(nèi)部控制——整體框架》中的企業(yè)內(nèi)部控制五要素中，控制環(huán)境被放在了第一的位子上，它作為推動企業(yè)發(fā)展的動力，是所有其他內(nèi)控組成部分的基礎(chǔ)和核心，它對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實施有重大影響，其好壞直接決定了企業(yè)內(nèi)部控制整體框架實施的效果。除此之外，正因為內(nèi)部控制環(huán)境在內(nèi)部控制中的重要作用，在現(xiàn)代審計以制度基礎(chǔ)審計為主要審計方法的情況下，對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的了解及研究就顯得尤為重要。《獨立審計具體準則第9號—內(nèi)部控制與審計風險》第13條明確規(guī)定“注冊會計師應當充分了解控制環(huán)境，以評價被審計單位管理當局對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。”可見，對內(nèi)部控制環(huán)境的了解和研究己經(jīng)成為我國注冊會計師審計必不可少的程序之一。注冊會計師在執(zhí)行會計報表審計業(yè)務時，不論被審計單位規(guī)模大小，都應當對相關(guān)的內(nèi)部控制環(huán)境進行充分的了解，通過對內(nèi)部控制環(huán)境的了解和研究，可以初步評估審計風險，確定了解其他內(nèi)部控制要素的方向、程序和內(nèi)容，決定是否進行符合性測試及將要執(zhí)行的符合性測試的性質(zhì)、時間和范圍。對于那些內(nèi)部控制環(huán)境良好的企業(yè)，注冊會計師可能評估其控制風險較低而減少實質(zhì)性測試程序，從而節(jié)約審計成本、提高審計效率。

控制環(huán)境是對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素的總稱，是組織基調(diào)、左右組織成員的控制概念，是其他控制要素的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境可由下列幾個因素構(gòu)成：

一、管理當局的哲學理念和經(jīng)營作風。經(jīng)營管理者的管理哲學和經(jīng)營風格直接決定了一個企業(yè)可能采取的內(nèi)部控制方式以及其內(nèi)部控制的受重視程度。它是控制環(huán)境中最基本、最主要的因素。因此，管理者在建立一個有利的控制環(huán)境中起著關(guān)鍵性的作用。經(jīng)營管理者的觀念、方式和風格，通常會從三個方面極大地影響控制環(huán)境：(1)管理者對待經(jīng)營風險的態(tài)度和控制經(jīng)營風險的方法；(2)為實現(xiàn)預算、利潤和其他財務及經(jīng)營目標，企業(yè)對管理的重視程度；(3)管理者對會計報表所持的態(tài)度和所采取的行動。

二、誠信的原則和道德價值觀。主要取決于企業(yè)負責人。嚴格一致地保持誠信行為和道德標準，任何人不得凌駕于內(nèi)部控制制度之上。負責人要以身作則，在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)常提供道德方面的指導，使所有的雇員在一般和特定環(huán)境下能夠保持正確的判斷。通過制定文字化的行為準則，將其傳達給全體職工，將誘發(fā)人們不誠實、非法和不道德行為的動機降至最低。

三、董事會、審計委員會。主要強調(diào)其獨立性。董事會和審計委員會是基于現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的一種制度安排。董事會對一個公司負有重要的受托管理責任。在董事會里成立一個有效的審計委員會，有利于公司保持良好的內(nèi)部控制。董事會監(jiān)督企業(yè)的各種經(jīng)營活動，而審計委員會則監(jiān)督會計報表。審計委員會除了協(xié)助董事會履行其職責外，還有助于保證董事會與公司外部及內(nèi)部審計人員之間的直接溝通。

四、內(nèi)部審計。內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。

五、人力資源政策。內(nèi)部控制強調(diào)“以人為本”，它既是對人的控制，又需要由人來控制，因此，企業(yè)員工的勝任能力對內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生直接而重要的影響。一個好的人力資源政策，能夠把好進人關(guān)，確保執(zhí)行公司政策和程序的人員具有勝任能力和正直品行。公司必須雇用足夠的人員并給予足夠的資源，使其能完成所分配的任務，這是建立合適的控制環(huán)境的重要元素，人力資源政策和實務相當于內(nèi)控制度的血液。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇用、訓練、待遇、業(yè)績考評及晉升等政策和程序的合理程度。

六、組織結(jié)構(gòu)和責任的分配與授權(quán)。管理當局設置合理的組織結(jié)構(gòu)，明確地建立授權(quán)與分配責任的方法，運用適當?shù)墓芾砜刂品椒梢源蟠笤鰪娊M織的控制意識，有助于建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。包括如何授權(quán)、向誰授權(quán)、組織行為的分配、對組織目標的協(xié)同作用、責任與報告等。在內(nèi)部控制中，適度的授權(quán)和清晰的責任配置被認為是實施有效監(jiān)督的前提條件。

七、外部影響。企業(yè)的外部環(huán)境因素也影響著企業(yè)內(nèi)部控制政策和程序的實施。例如外部的監(jiān)管機構(gòu)證監(jiān)會、財政部及有關(guān)部門的政策與措施等。

COSO報告特別強調(diào)“人”的重要性，指出內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會、管理層及其他員工的影響，透過企業(yè)之內(nèi)的人的行為及說的話而完成。只有人才能制定企業(yè)的目標，并設置控制的機制。同時，它也更強調(diào)“軟控制”的作用，主要指那些屬于精神層面的事物，如高級管理層的管理風格、管理哲學、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識等。正如COSO報告所說，內(nèi)部控制環(huán)境是其他因素構(gòu)建的基礎(chǔ)，如果這個基礎(chǔ)本身存在著極大的缺陷，即使內(nèi)部會計控制系統(tǒng)構(gòu)建得再完美，也難于保證整個控制系統(tǒng)在企業(yè)管理中發(fā)揮出真正的效果。因此，要準確把握通過內(nèi)部控制制度達到規(guī)范和提升企業(yè)經(jīng)營效果的目的，關(guān)注內(nèi)部控制環(huán)境的建設是重中之重。

我國的內(nèi)部控制法律規(guī)范

在我國，內(nèi)部控制的理論研究與實踐管理也經(jīng)歷了一個逐步認識和不斷完善的過程。1996年12月，財政部頒布了《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》，第一次完整地提出了內(nèi)部控制的“三要素”，成為注冊會計師對審計業(yè)務的具體指引；1999年正式頒布并于2000年7月1日起正式實施的《會計法》，則對單位內(nèi)部會計控制監(jiān)督提出了明確的四項要求；2001年6月，財政部頒發(fā)《內(nèi)部會計控制——基本規(guī)范》，明確了單位建立和完善內(nèi)部會計控制體系的基本框架體系和要求，以及貨幣資金內(nèi)部控制的要求；在其之后，為了完善內(nèi)部控制又陸續(xù)頒布了多項征求意見稿。2002年5月中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導意見》，強調(diào)了建立健全內(nèi)部控制并保持其有效性是被審核單位管理當局的責任。了解、測試和評價內(nèi)部控制，出具審核報告，是注冊會計師的貴任。

可以說，我國內(nèi)部控制制度法律規(guī)范建設已具備相當?shù)囊?guī)模，取得了重要成果，內(nèi)部控制己成為政府有關(guān)部門進行公司經(jīng)濟監(jiān)管的一項重要措施，但仍有不足之處有待我們?nèi)フJ識。目前我國還沒有形成內(nèi)部控制的整體框架。己頒布的法律規(guī)范的內(nèi)容主要集中于會計領(lǐng)域，《會計法》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范》等法律法規(guī)主要從會計控制的角度來規(guī)范內(nèi)部控制，卻沒有像COSO報告那樣重視控制環(huán)境的研究；獨立審計準則中的定位也是著重于公司的會計責任方面。這與COSO報告相比，內(nèi)部控制的規(guī)范的內(nèi)容范圍有待于擴大。

四、案例分析——中航油事件

中國航油股份有限公司公司于1993年在新加坡成立，是由中央直屬大型國有企業(yè)中國航空油料集團公司的海外控股公司，石油類跨國企業(yè)。公司成立之初經(jīng)營十分困難，一度瀕臨破產(chǎn)，后在總裁陳久霖的帶領(lǐng)下，一舉扭虧為盈，從單一的進口航油采購業(yè)務逐步擴展到國際石油貿(mào)易業(yè)務，并于2001年12月6日在新加坡交易所主板掛牌上市，成為中國首家利用海外自有資產(chǎn)在國外上市的中資企業(yè)。短短幾年間，其凈資產(chǎn)增長了700多倍，股價也是一路上揚，市值增長了4倍，一時成為資本市場的明星。公司經(jīng)營的成功為其贏來了一連串聲譽，公司總裁陳久霖被《世界經(jīng)濟論壇》評選為“亞洲經(jīng)濟新領(lǐng)袖”，陳久霖還曾入選“北大杰出校友”名錄。然而就是這樣一個2004年公司被評為最具透明度的上市公司，卻因從事投機行為造成億美元的巨額虧損，并被迫于2004年12月1日宣布向法庭申請破產(chǎn)保護令，消息震驚國內(nèi)外市場。

經(jīng)國家有關(guān)部門批準，新加坡公司在取得中國航油集團公司授權(quán)后，自2003年開始做油品套期保值業(yè)務。在此期間，擅自擴大業(yè)務范圍，從事石油衍生品期權(quán)交易。2004年第一季度，中航油在油價漲到每桶30美元以上開始做空；在7月份左右，也就是國際原油價格在每桶40美元，航煤接近每噸350美元的時候，中航油總裁陳久霖做出了錯誤的判斷，認為原油價格已經(jīng)從2003年5月的每桶25美元開始上漲，且漲幅已經(jīng)超過60%，應該不會繼續(xù)升高，因此決定做空石油看漲期權(quán)5200萬桶。直到2004年10月中下旬，估計原油價格一度達到每桶56美元，行權(quán)價格低于市場價格，投資者要求行權(quán)，從而使期權(quán)賣出方在油價每桶50美元以上被迫強行平倉，產(chǎn)生巨額虧損約億美元。由于公司的期貨交易大多使用銀行借款，與此同時，法國興業(yè)銀行等多家債權(quán)人上門逼債。至11月30日，逼迫公司向新加坡提出破產(chǎn)保護。

中航油事件發(fā)生的原因何在？國資委一位重要人士認為，“中航油內(nèi)部不是沒制度，但是執(zhí)行不力?！敝泻接蛷氖碌氖瞧跈?quán)投資行為，而根據(jù)財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范——對外投資》中對外投資內(nèi)部控制監(jiān)督的內(nèi)容要求，要求企業(yè)對投資的可行性、評估和決策；執(zhí)行；處置進行控制。檢查崗位設置是否合理、科學，是否存在不相容職務的混崗現(xiàn)象；對外投資的授權(quán)批準手續(xù)是否齊全，是否存在越權(quán)審批等違規(guī)行為；檢查對外投資決策過程是否符合規(guī)定程序；投資期間獲得的投資收益是否及時進行會計處理，有關(guān)情況是否得到記錄；檢查會計記錄是否真實完整。而從中航油的情況來看，陳久霖所從事的期權(quán)投資行為，集團作為大股東一點不知；黨委書記在新加坡兩年多，也一直不知道陳久霖從事場外期貨投機交易，整個期權(quán)投資行為都有陳久霖一個人任意操作，本該發(fā)揮控制作用的授權(quán)審批等牽制制度都形同虛設。由于期權(quán)導致巨額損失，會計人員通過粉飾賬目達到掩蓋的目的，會計記錄虛假，違背了內(nèi)控制度的基本原則。對于期權(quán)投資的可行性、風險的評估，似乎也是沒有按制度辦事，由于沒有執(zhí)行嚴格的投資風險分析，對國際走勢錯誤的判斷，使中航油走向毀滅的深淵。除此之外，中航油早在2002年時，外部審計師的協(xié)助下，制定了《風險管理手冊》。根據(jù)中航油內(nèi)部控制規(guī)定，損失20萬美元以上的交易，都要提交給公司的風險管理委員會評估；而累計損失超過35萬美元的交易，必須得到總裁的同意才能繼續(xù)；而任何將導致50萬美元以上損失的交易，將自動平倉。中航油共有10位交易員，也就是說，損失的最大上限也只是500萬美元，這與總計達億美元的損失很不相符。很明顯，當中航油在市場上慘敗時，公司內(nèi)部的風險控制機制也完全沒有啟動。如果中航油能夠很好地按照有關(guān)內(nèi)部控制制度的規(guī)定嚴格執(zhí)行，如果事后監(jiān)督能迅速發(fā)現(xiàn)問題，這樣的事件是完全可以避免的。這說明了，事件的根本原因可歸結(jié)于其內(nèi)部控制機制的失靈和形同虛設。而導致這一現(xiàn)象的根源，矛頭直指內(nèi)部控制環(huán)境的失效。

一、管理當局風險管理意識差，風格“豪放”。

導致中航油事件發(fā)生的導火索完全是由于陳久霖作為管理者本本身薄弱的風險意識而做了不合常識的操作，輸給了國際金融市場上的競爭對手。當國際原油價格在每桶40美元，航煤接近每噸350美元的時候，總裁陳久霖做錯誤的認為原油價格已經(jīng)從2003年5月的每桶25美元開始上漲，且漲幅已經(jīng)超過60%，應該不會繼續(xù)升高，因此決定做空石油看漲期權(quán)5200萬桶。僅從單純價格上漲了超過60%這個原因而輕易作出看空5200萬桶的決定，似乎顯得極為草率。沒有通過嚴格的風險分析，沒有評估如果失敗將給公司帶來的后果，任憑個人的知覺，這樣的經(jīng)營風格不能不稱之為“豪放”。由于原先陳久霖對于中航油前期的巨大貢獻，也使其放松了自己原有的謹慎的職業(yè)態(tài)度，變得有點急功近利，輕視了潛在風險給公司帶來的嚴重后果。

二、管理層缺乏誠信道德觀。

說管理層缺乏誠信意識，在于新加坡公司從事以上交易歷時一年多，從最初的200萬桶發(fā)展到出事時的5200萬桶，一直未向中國航油集團公司報告。雖然由于投機以至巨額虧空的情況下，在新加坡公司上報的2004年6月的財務統(tǒng)計報表上顯示，公司的經(jīng)營財務狀況從賬面上看，不但沒有問題，而且還很漂亮。直到保證金支付問題難以解決、經(jīng)營難以為繼時，中航油才向集團公司緊急報告，但仍沒有說明實情。在整個事件過程中，陳久霖始終希望對于通過掩蓋真相來達到平息事件的目。這樣真的有效了嗎？公司的經(jīng)營原則就是必須在一個誠信的，透明的基礎(chǔ)之上，向外界坦誠交流公司的經(jīng)營狀況，增強外界對于公司的信心，促進雙方的雙贏局面。試問，在類似中航油這樣一個到處充滿欺騙和掩蓋的環(huán)境之下，上梁不正下梁歪，公司還會有發(fā)展的前途嗎?

三、公司治理結(jié)構(gòu)不完善，缺乏權(quán)力制衡。

中航油事件所暴露的是我國國有大中型企業(yè)普遍存在的問題。中航油作為中國航油集團在海外的控股子公司，由中國航油集團向中航油董事會派駐了四名成員，包括本人，而陳久霖也是以集團副總經(jīng)理的身份兼任中航油董事和執(zhí)行總裁。實際上，集團公司出于對陳久霖的信任，使他在實質(zhì)上成為了集團公司派駐中航油的全權(quán)代表和實際監(jiān)管者，中航油基本上是陳久霖一人的“天下”，正所謂“將在外，軍令有所不受”，為陳久霖的為所欲為埋下了伏筆。2002年10月，中國航油集團公司向新加坡公司派出黨委書記和財務經(jīng)理。但原擬任財務經(jīng)理派到后，被陳久霖以外語不好為由，調(diào)任旅游公司經(jīng)理。第二任財務經(jīng)理被安排為公司總裁助理。陳久霖不用集團公司派出的財務經(jīng)理，從新加坡雇了當?shù)厝藫呜攧战?jīng)理，只聽他一個人的。財務經(jīng)理對總經(jīng)理負責而不是董事會，這就意味著公司總經(jīng)理陳久霖一手控制著財務部門。由此可見，不論是在決策、監(jiān)管層面還是在經(jīng)理層，都沒有很好的形成實質(zhì)上的權(quán)力制衡。董事會本應該作為中間地帶，連接所有者和經(jīng)營者兩方利益，同時，作為內(nèi)部控制的最高層次，應該始終保持著一個獨立并且專業(yè)的地位和作用。然而，中航油事件所表現(xiàn)出來的是陳久霖作為公司總裁，專權(quán)獨斷，董事會似乎只是扮演著花瓶擺設的角色，絲毫沒有發(fā)揮應有的作用。這種董事長與總經(jīng)理兩職合一，董事會與經(jīng)理層“一套人馬兩塊牌子”的交叉任職現(xiàn)象會導致相關(guān)管理層權(quán)責不明確，職能履行不到位，相互之間的牽制力度大大降低。同時，中航油作為國有企業(yè)，由于國有產(chǎn)權(quán)所有者不明確，出現(xiàn)國有企業(yè)所有者虛置或缺位的現(xiàn)象，國有企業(yè)的所有者缺位客觀上造成企業(yè)所有者無法得到落實，所有者的權(quán)利沒有人享有，責任和義務也無人來承擔，加強內(nèi)部控制的受益主體不明確，以至“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象層出不窮。陳久霖作為中航油新加坡公司的“打工皇帝”，在他的獨裁領(lǐng)導下，無視其違規(guī)投機行為將會給國企的所有人即國家?guī)砭薮髶p失的嚴重后果，在其所從事的違法期貨行為所帶來的損失初期并沒有立即停止，一意孤行，以致中航油新加坡公司走向無法收拾的地步。此外，審計委員會本該監(jiān)督會計報表的編制、內(nèi)部審計工作，但始終沒有發(fā)揮作用?？梢钥闯?，審計委員會喪失了原有的獨立性，也完全聽命于陳久霖的獨裁了。如此的“內(nèi)部人控制”信手可拈，成為企業(yè)經(jīng)營決策中揮之不去的陰影。

四、內(nèi)部審計形同虛設。

內(nèi)部審計的關(guān)鍵是獨立評價。傳統(tǒng)內(nèi)部審計的目標是查錯防弊，發(fā)揮保護性、制約性作用，其工作重點放在財務審計上。但是，隨著市場競爭日趨激烈的嚴峻經(jīng)營環(huán)境的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計應時代以及現(xiàn)實的需要已逐步將工作內(nèi)容從以前的財務審計轉(zhuǎn)向富有建設性的經(jīng)營審計。在這么一個資產(chǎn)龐大，業(yè)務繁忙的偌大的一個中航油公司，內(nèi)部審計卻沒有發(fā)揮很好的作用。對于財務審計，中航油上報的2004年6月的財務統(tǒng)計報表上顯示，公司當月的總資產(chǎn)為億元人民幣，凈資產(chǎn)為11億元人民幣，資產(chǎn)負債率為73%。長期應收賬款為億元人民幣，應付款也是這么多。公司的經(jīng)營財務狀況從賬面上看，不但沒有問題，而且還很漂亮。但實際上，2004年6月，新加坡公司就已經(jīng)在石油期貨交易上面臨3580萬美元的潛在虧損。從經(jīng)營審計的角度，陳久霖的違規(guī)從事期權(quán)投資行為，而從事的石油期權(quán)投機是我國政府明令禁止的。2001年10月，證監(jiān)會發(fā)布《國有企業(yè)境外期貨套期保值業(yè)務管理制度指導意見》第二條規(guī)定：“獲得境外期貨業(yè)務許可證的企業(yè)在境外期貨市場只能從事套期保值交易，不得進行投機交易；禁止不通過期貨交易所的場外交易；國有企業(yè)從事套期保值業(yè)務而進行的期貨交易總量，應當與其同期的現(xiàn)貨交易總量相適應?！眱?nèi)部審計職能部門卻沒能指出其違法性質(zhì)，沒有及時地予以制止并向集團總公司報告。在中航油事件中，我們似乎看到的是內(nèi)部審計部門在陳久霖的獨裁壓力下的“臣服”，公司雖然設置了內(nèi)部審計機構(gòu)，只是陳久霖的傀儡、欺騙外界的工具。

五、缺乏良好的人事政策。

其一，中航油參與此次交易、掌握交易核心機密的交易員，均是外籍人，來自澳大利亞、日本、韓國等國。像這種核心機密被外籍人士掌握和運作，即使在美國這樣的國家也是很少出現(xiàn)的。作為大型國有企業(yè)，這種數(shù)額巨大的投資操作，至少應該有本國人參與才是合情合理的?？梢娭袊接瓦@樣的人事安排頗為不當。其二，內(nèi)部控制強調(diào)“以人為本”，它既是對人的控制，又需要由人來控制，因此，企業(yè)員工的勝任能力對內(nèi)部控制的效果產(chǎn)生直接而重要的影響。一個良好的人力資源政策，從聘用到后續(xù)培訓以及激勵等，都有利于規(guī)范職工的職業(yè)道德和自律意識。然而中航油自2003年開始從事期權(quán)投機至2004年底被暴露，長達2年的時間里，始終沒有人指出其違法性。沒有不透風的墻，且不論普通職員，高層的管理人員難道一個都不知道嗎？至于通過“粉飾”賬面數(shù)字，達到隱瞞的目的，公司會計都被蒙在鼓里嗎？其三，激勵機制不當。從公開資料看到陳久霖的薪水根據(jù)協(xié)議公司盈利超過一定金額后將獲得盈利的接近10%。根據(jù)公司協(xié)議，陳久霖去年的個人薪酬為490萬坡元。其中，利潤分成430萬元是從集團盈利1200萬元以上按比例提成的。490萬新加坡元折合人民幣為萬元。這樣高的薪酬水平，無論是在中國還是在海外的中資企業(yè)里，可能都是絕無僅有的。可以想象，一家企業(yè)的管理層可以分享它在投機活動中所贏來的錢，那么，這些人哪有不死命一搏之理？反正賺多了就多分，輸了只是虧掉企業(yè)的錢。可見，這個激勵機制也是間接導致陳久霖鋌而走險的因素。因此，在公司管理方面，激勵與制衡機制必須要相得益彰。

五、責任的授權(quán)與分配機制失效。

2004年10月以來，中國航油所持石油衍生品盤位已遠遠超過預期價格。根據(jù)其合同，需向交易對方支付保證金。每桶油價每上漲1美元，新加坡公司要向銀行支付5000萬美元的保證金，這樣的現(xiàn)金交易量己遠遠超過了陳久霖的權(quán)限，但由于無人約束，最終導致新加坡公司現(xiàn)金流量枯竭。單從對于現(xiàn)金控制管理上就可以看出其授權(quán)與分配機制是一團的混亂。

六、法規(guī)環(huán)境不健全。

中國的立法制度還處在一個不斷完善的過程，在許多領(lǐng)域仍然存在的制度限制的真空。比如缺乏對于重大投資決策失誤責任追究制度等，對于重大投資報告制度和重大投資后評價制度的建設還不完善。致使企業(yè)經(jīng)營者不被相應法律制度所威懾，無法使他們謹慎對待自己的工作職責。另據(jù)中國《法制日報》和《第一財經(jīng)日報》等的報道，國資委主任李榮融說，“如果有一個健全的、國際標準的審計和風險管理制度，中國航油的事件就可以避免。”而事實也的確如此，如果在國際范圍有這樣一個統(tǒng)一的制度，無論是在國內(nèi)還是在海外，公司的運作都可以始終處于一個可控的狀態(tài)之下。

五、中航油事件對我國企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設的思考

良好的企業(yè)經(jīng)濟秩序是建立在一套嚴密的規(guī)章制度的基礎(chǔ)之上的，并使之能夠得到執(zhí)行。然而，中航油并不是沒有內(nèi)部控制制度，但不幸的是內(nèi)部控制制度仍然流于形式，是造成其申請破產(chǎn)保護的慘淡收場的直接原因。近幾年來，從紅光實業(yè)到麥科特、銀廣廈，我國股市可謂風波不斷，上市公司頻繁發(fā)生會計造假案件，金額越來越大，影響面也越來越廣，企業(yè)內(nèi)部控制失控現(xiàn)象層出不窮。究其原因，控制環(huán)境的問題始終是不可忽視的癥結(jié)。中航油事件只是目前我國企業(yè)普遍存在的內(nèi)部控制問題的一個縮影。找出了控制環(huán)境的癥結(jié)所在，我們所期待的是怎樣更好的完善控制環(huán)境，使企業(yè)內(nèi)部控制得到更好地執(zhí)行，達到設置內(nèi)部控制的初衷目的。

首先、要建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，使權(quán)力有所制衡。內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)是密不可分的，公司的治理結(jié)構(gòu)是保證內(nèi)部控制制度有效發(fā)揮，保證內(nèi)部控制有效進行的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制對公司治理結(jié)構(gòu)起監(jiān)督作用。完善公司治理結(jié)構(gòu)可以從以下幾個方面入手。

1.改變無論是國有企業(yè)還是家族企業(yè)“一股獨大”現(xiàn)象。截止至2004年2月，我國1278家上市公司中，國有股絕對控股的有777家，相對控股的有300余家，在75家總股本超過10億股的超大型上市公司中，63家屬于國有絕對控股。在100多家非國有股控股的公司，又普遍存在著私人或家族控股的現(xiàn)象?！耙还瑟毚蟆钡默F(xiàn)狀勢必會影響公司的治理效率。對于這種現(xiàn)象，應該考慮優(yōu)化公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，降低公司股權(quán)的集中度，不至于使決策權(quán)落入大股東之手，使股東之間形成相應的牽制。

2.發(fā)揮獨立董事的作用。鼓勵董事會吸收一定比例的獨立董事，以增強董事會的獨立性；為使董事真正“懂事”，同時聘請那些熟悉公司主要業(yè)務、有經(jīng)驗、有能力的人參加，以增強其專業(yè)性。獨立董事可以代表股東監(jiān)督制約管理部門及控股股東，防止管理部門及控股股東侵害股東利益，最大限度地維護所有股東的權(quán)益，公司的財務報告要經(jīng)過董事會的批準，當董事會中有一定比例的獨立董事時，就能在定程序上抵制與防范管理部門操縱財務報告，誤導投資者的企圖，從而保證會計信息質(zhì)量。

3.完善監(jiān)事會制度。監(jiān)事會的一個重要監(jiān)督職能，就是檢查公司的業(yè)務財務會計資料以及提交給股東大會的資料。所以，健全的監(jiān)事會能夠減少管理部門的舞弊行為。作為健全的監(jiān)事會制度應該保證監(jiān)事會獨立有效地行使其對董事會的監(jiān)督權(quán)，同時，應以財務監(jiān)督為中心，切實從財務管理這個企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)來發(fā)現(xiàn)問題、提出并解決問題。鑒于我國先進的監(jiān)事會制度的弱點，可以借鑒德國模式，擴充監(jiān)事會的權(quán)力，將部分董事的提名權(quán)交給監(jiān)事會，由監(jiān)事會主持召開股東大會，決定會計師事務所的聘用和解聘；財務報告由董事會編制后交監(jiān)事會審核并由監(jiān)事會提交股東大會審議；監(jiān)事會代表公司起訴違法董事和高級管理人員。

其次、強化內(nèi)部審計。內(nèi)部控制系統(tǒng)是需要被監(jiān)督的，作為內(nèi)控的監(jiān)督最主要且重要的形式便是內(nèi)部審計。應在企業(yè)內(nèi)部建立一個不依附于任何職能部門的并且相對獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，來統(tǒng)一管理企業(yè)的內(nèi)部審計工作和協(xié)調(diào)外部注冊會計師的審計工作，獨立的行使審計監(jiān)督權(quán)，并為改進內(nèi)部控制提出建設性意見。內(nèi)部審計機構(gòu)的人員應由獨立于業(yè)務會計人員之外的會計人員組成。在我國，內(nèi)部審計的主要目標除了核查企業(yè)會計賬目外，還包括對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況進行檢查，監(jiān)督單位內(nèi)部各項規(guī)定的落實和執(zhí)行情況，幫助管理當局監(jiān)督和評估控制政策和程序的有效性，發(fā)現(xiàn)存在的問題并及時反饋，為改進單位內(nèi)部控制提供建設性意見。

第三、完善人力資源政策及激勵約束機制。一個好的人事政策和實務，能確保執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制的人員具有勝任能力和正直品行。公司職員的勝任能力和正直性在很大程度上取決于公司的有關(guān)雇用、培訓、待遇、業(yè)績考評及晉升等激勵政策和程序的合理程度。特別是要把工作的重點放在提高會計人員素質(zhì)。嚴把用人關(guān)，對重要崗位的會計人員的配備和會計主管人員的選拔應全面考