消費券會計處理與涉稅研究

政府消費券的會計處理與稅務(wù)研究作者：邢志丹工作單位：永城煤電控股集團有限公司【摘要】我國與諸多國家一樣，為應(yīng)對疫情對消費的沖擊，地方政府都在以引導消費為切入口，推進復工復產(chǎn)，推出不同形式的政府消費券，推進居民消費，促進消費市場逐步恢復正常，以期加快穩(wěn)定和促進經(jīng)濟發(fā)展。本文主要針對政府發(fā)放消費券促進消費過程中的增值稅、個人所得稅及相關(guān)會計處理等問題進行分析，提醒納稅人注意稅收風險?！娟P(guān)鍵詞】政府消費券增值稅個人所得稅自2020年初新冠肺炎在全國范圍內(nèi)暴發(fā)以來，居民生活和企業(yè)生產(chǎn)均遭受了巨大影響。為貫徹落實《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進一步釋放消費潛力促進消費持續(xù)恢復的意見》精神，堅定實施擴大內(nèi)需戰(zhàn)略，加快促進消費回補和潛力釋放，發(fā)揮消費對經(jīng)濟循環(huán)的牽引帶動作用，全國已有多個省市級政府發(fā)放消費券，積極培育消費新熱點和新增長點，助力推動區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展與改善民生良性循環(huán)。一、政府消費券的概念及發(fā)放的基本方式（一）基本概念政府消費券是指在經(jīng)濟極速下滑期間，由政府部門出資為消費者發(fā)放的一種專用券及支付憑證，消費者領(lǐng)取消費券后在指定期限和限定商家消費時，通過消費券可以享受一定金額的抵扣。由于這部分資金出自政府財政，因而商家和消費者都是消費券的受益者，政府通過轉(zhuǎn)移支付促進居民消費，以少量的資金撬動更多的消費金額，以此拉動經(jīng)濟增長。政府消費券的功能與現(xiàn)金一樣，但只能用來買商品，不能兌換成現(xiàn)金，一般都會指定購物地點，或者消費指定消費項目（商品或服務(wù)），或要求消費滿一定額度才能使用，要一次性消費完畢，不設(shè)找零等使用條件。政府發(fā)的消費券看似是政府發(fā)放給個人，但實質(zhì)是政府對商家進行補貼，消費者減免的部分最后是由政府支付補足的。因此，相關(guān)行為可以看作是商家贈予消費者代金券，只不過該代金券已經(jīng)是由政府買過單的了。（二）發(fā)放的基本方式我國各地政府發(fā)放消費券大多采取的是“政商合作”的方式，即由政府牽頭，企業(yè)協(xié)同發(fā)放、線上線下聯(lián)動。消費券的發(fā)放依托互聯(lián)網(wǎng)平臺，如支付寶、云閃付等。這些平臺自身擁有足夠多的流量，從而擴大消費全的發(fā)放效果。以2022年7月15日鄭州市政府發(fā)布的“醉美·夜鄭州”活動為例，第二輪二七區(qū)消費券發(fā)放額度為314萬元。具體發(fā)放數(shù)額和標準如下：1、配合第三屆“醉美·夜鄭州”消費季系列活動發(fā)放第二輪消費券314萬元。其中專用消費券100萬元，通用消費券214萬元。2、專用消費券面值為20元、40元、100元、200元、300元，每人每輪單次使用1張。20元券在消費滿50元時使用，40元券在消費滿100元時使用，100元券在消費滿300元時使用，200元券在消費滿500元時使用，300元券在消費滿800元時使用；通用消費券面值為10元、20元、30元，每人限領(lǐng)1張，10元券在消費滿30元時使用，20元券在消費滿60元時使用,30元券在消費滿90元時使用。專用消費券需注冊在二七行政區(qū)域內(nèi)參與活動的規(guī)模以上百貨、餐飲、成品油等行業(yè)線下實體商家使用，商家須支持“云閃付”付款方式。通用消費券在二七行政區(qū)域內(nèi)的百貨、餐飲、成品油等行業(yè)線下實體商家均可使用，商家須支持“支付寶”付款方式。消費券可與商家提供的打折、減免券疊加使用。消費者在活動商家使用消費券時，符合滿減標準的自動核銷。消費券過期未使用的，予以回收。二、增值稅處理（一）稅務(wù)處理1.正常適用政府發(fā)放消費券，消費者獲得時，實際得到的僅僅是消費時的支付抵減券，并沒有貨幣資產(chǎn)收入，實質(zhì)是被勾起了消費的沖動和給予消費金額的折扣。因此，實質(zhì)上這是一種對商家銷售優(yōu)惠的價格補助，由商家與政府進行結(jié)算，消費者僅需按照扣減后的金額支付即可。也有人會認為屬于第三方代為支付行為，但就其本質(zhì)，對于消費者來說，消費券就是一種具備現(xiàn)金折扣功能的折扣券，從其不得提現(xiàn)和結(jié)算過程中可以得到印證。目前，居于基本支付技術(shù)的支撐，政府消費券基本采用電子消費券形式發(fā)放。比如，某地政府消費券使用規(guī)則明確，發(fā)放的消費券，為政府出資的消費券。商家收款時，無需修改收款流程，消費券自動核銷，政府出資部分將與用戶付款金額同時合并到賬，無需墊資，也無需額外的憑證進行佐證。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第45號）第七條規(guī)定，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。因此，根據(jù)增值稅暫行條款規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，所以，消費者實際支付款和消費券金額，應(yīng)全部計入銷售額繳稅。有些人認為消費券，實質(zhì)是消費者消費時才能用的抵減券，最終是對商家銷售優(yōu)惠的價格補助，屬于財政補貼收入。即使消費券屬于財政性補貼收入，但消費券與銷售應(yīng)稅行為的收入直接掛鉤，也是應(yīng)該計繳增值稅的。2.減免稅處理對于享受增值稅減免稅的納稅人，其取得的財政補貼收入或第三方支付收入同樣適用減免稅政策，兩者并不沖突。比如，《財政部稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2020年第8號）第五條中明確，在規(guī)定期間，對納稅人提供生活服務(wù)取得的收入免征增值稅。生活服務(wù)是指為滿足城鄉(xiāng)居民日常生活需求提供的各類服務(wù)活動，包括文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)、居民日常服務(wù)和其他生活服務(wù)。因此，對于旅游、餐飲等納稅人參與了政府促進消費的活動，取得的政府消費補貼收入同樣隨同其業(yè)務(wù)享受免稅政策。2.征稅與免稅混合使用行為如果消費者使用消費券時消費的項目既有應(yīng)征項目又有免稅項目時，如何將消費券的金額進行歸屬，并沒有明確的規(guī)定。由于商家的銷售額實際是以商家自身的折扣之后取得的金額來確認，因此，消費券支付金額如何歸屬并不影響其最終的銷售結(jié)果，不需要考慮分配的具體明細歸屬，只需在款項收付中體現(xiàn)現(xiàn)金流即可。如果一些地方政府對于消費券有明確的指定消費項目的，則在消費者消費時既有指定項目內(nèi)的消費，又有指定外項目的消費時，企業(yè)有必要注意，消費券支付款應(yīng)當在指定消費項下核算，以免影響后續(xù)的政府消費券的資金結(jié)算或者可能發(fā)生的事后消費券資金核查因歸類不恰當而造成的爭議，應(yīng)注意避免消費券的用途差錯。3.商家自行促銷行為商家自身出于促銷目的給予的折扣或者政府消費券發(fā)放對配套銷售優(yōu)惠而發(fā)生的配套折扣，按照正常的折扣規(guī)定操作即可。從多地制定的基本規(guī)則來看，支付消費券結(jié)算需要在商家折扣之后、消費者支付環(huán)節(jié)兌現(xiàn)，以保障消費券切實落實到消費者身上，而不得被商家通過漲價等形式直接或變相獲得政府消費者補貼的直接利益，消弱消費者促進社會消費，促進經(jīng)濟恢復或者提振消費信心的目的。（二）增值稅發(fā)票的開具問題舉例如下：假設(shè)商家的優(yōu)惠力度是“滿2000減300”，政府的消費券在這一筆交易中給予500元的優(yōu)惠，那么消費者在這筆買賣中實際支付了1200元（2000-300-500）。1.正常適用從目前各地政府發(fā)布的促進消費的消費券情況來看，基本上都是面向個人消費者。由于消費習慣，一般消費者都并不索取發(fā)票。但部分消費者出于售后質(zhì)量保障或者需要售后保修等因素考慮，會索取增值稅發(fā)票。于是，出現(xiàn)了此類情形下如何開具發(fā)票的問題。從目前的消費券使用規(guī)則來看，消費者在消費時即核銷消費券，事后無需向政府部門單獨提供報銷憑證。（1）對商家而言，向消費者開具1700元發(fā)票，還是區(qū)分消費者和政府分別開具？因為一個貨物不能同時賣兩家，且政府也未獲取到貨物，因此不能給政府開具貨物發(fā)票；另外商家未給政府提供服務(wù)，更不能開具服務(wù)費發(fā)票。因此，商家應(yīng)該根據(jù)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)向消費者開具1700元發(fā)票，保證發(fā)票內(nèi)容的真實性。（2）對消費者而言，作為消費者實際只支付了1200元，卻取得了1700元的發(fā)票，這個發(fā)票抵扣（如果消費者為企業(yè)）沒有問題嗎？是否涉及三流不合一的風險？發(fā)票可以正常抵扣，同時也不存在不符合三流不合一的風險。現(xiàn)行三流合一未限制支付貨款方一定要為購買方，而是要求開票方一定要為收取貨款的一方。2.商家自行促銷行為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問題通知》（國稅函〔2010〕56號）和《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）第四十三條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，將價款和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，以折扣后的價款為銷售額；未在同一張發(fā)票上分別注明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。所以商家在開具發(fā)票時，要避免因為開票方式的錯誤操作，增加多交增值稅的風險。（三）相關(guān)會計處理政府消費券作為政府補貼的一種，如果在是交易的過程當中與數(shù)量直接掛鉤，那么就要繳納增值稅，無論是購物券還是文旅消費券等都是每次消費過程中的補貼，應(yīng)當繳納稅款。依然參照上例，商家的折扣300元不作為增值稅的計稅依據(jù)，但政府的折扣500元則需要計稅，商家須按1700元繳納增值稅，會計分錄如下：假設(shè)增值稅稅率6%：借：銀行存款（個人）1200銀行存款（政府）500貸：主營業(yè)務(wù)收入1132.08主營業(yè)務(wù)收入/營業(yè)外收入471.70應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅96.22三、企業(yè)所得稅處理政府發(fā)放消費券，實際是政府為了刺激經(jīng)濟，而對消費者的優(yōu)惠，對商家而言，只不過是與政府結(jié)算，取得的是商品或服務(wù)對價部分，應(yīng)該全額確認為營業(yè)收入。因此，稅務(wù)上也需要全額確認所得稅收入，繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第5條規(guī)定，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)等活動密切相關(guān)，且是企業(yè)商品或服務(wù)的對價或者對價的組成部分，應(yīng)當適用《企業(yè)會計準則第14號—收入》等相關(guān)會計準則。因為消費券用于已發(fā)生相關(guān)成本的費用或損失，所以應(yīng)將政府補貼收入確認為銷售收入，計入當期損益之中，會計科目可以與消費者支付的金額合并計入“主營業(yè)務(wù)收入”，也可以單獨計入“營業(yè)外收入”。商家自行提供的滿減活動，是指買家購買金額達到一定額度后，商家給予的一定的折扣。在會計處理上，應(yīng)按照折扣銷售進行處理，根據(jù)實際取得的經(jīng)濟利益，即折扣后的銷售收入進行收入確認。四、個人所得稅處理消費者獲得的政府消費券，在實際消費后，是否需要繳納個人所得稅呢？答案是不需要的。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得稅應(yīng)稅所得項目的公告》（財政部、國家稅務(wù)總局公告2019年第74號）第三條規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品（包括網(wǎng)絡(luò)紅包，下同），以及企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，個人取得的禮品收入，按照“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅，但企業(yè)贈送的具有價格折扣或折讓性質(zhì)的消費券、代金券、抵用券、優(yōu)惠券等禮品除外。消費券的實質(zhì)是為了勾起消費沖動并給予的消費金額，而消費者個人并沒有獲得收入。消費者實際消費兌現(xiàn)時，得到的是消費時的支付抵減券，消費時僅需按照扣減后的金額支付。因此，消費者被贈送用于價格折扣的現(xiàn)金券不需要按照“偶然所得”繳納個稅。五、延伸的售后問題不論是否使用消費券，商家都應(yīng)該向消費者提供質(zhì)量合格的商品，這是商家與生產(chǎn)者應(yīng)盡的法