淺析公允價值計量在新企業(yè)會計準則中的應(yīng)用-畢業(yè)名師資料合集(完整版)資料

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淺析公允價值計量在新企業(yè)會計準則中的應(yīng)用畢業(yè)名師資料合集（完整版）資料(可以直接使用，可編輯優(yōu)秀版資料，歡迎下載）論文成績畢業(yè)論文題目淺析公允價值計量在新企業(yè)會計準則中的應(yīng)用 評價項目得分選題質(zhì)量01選題符合專業(yè)培養(yǎng)目標，體現(xiàn)綜合訓(xùn)練基本要求選題綜合得分（共10分）：02題目難易度03題目工作量04理論意義或?qū)嶋H價值能力水平05查閱文獻資料能力能力水平綜合得分（共50分）：06綜合運用知識能力07研究方案的設(shè)計能力08研究方法和手段的運用能力成果質(zhì)量09文題相符論文成果綜合得分（共40分）：10寫作水平11寫作規(guī)范12篇幅評閱人評定成績（共100分）評閱人：1姓名學(xué)號專業(yè)設(shè)計（或論文）題目畢業(yè)設(shè)計指導(dǎo)委員會意見：根據(jù)畢業(yè)設(shè)計指導(dǎo)教師和評閱教師意見，經(jīng)成人教育學(xué)院高等函授畢業(yè)設(shè)計指導(dǎo)委員會認真評定，該學(xué)員的畢業(yè)設(shè)計總評（四級評分制）成績?yōu)椋寒厴I(yè)設(shè)計指導(dǎo)委員會主任：年月日論文正文【摘要】2006年2月15日我國頒布了新會計準則體系，其中最為突出的特點在于較為廣泛地引入了公允價值屬性。公允價值的廣泛引入既是會計準則國際趨同的必然要求，也是增強會計信息的相關(guān)性必要的選擇。本文首先分析了公允價值的內(nèi)涵特點及特點，通過然后闡述了公允價值在我國新企業(yè)會計準則中的具體應(yīng)用及局限性，最后對公允價值在我國的應(yīng)用提出了幾點建議?！娟P(guān)鍵詞】公允價值新企業(yè)會計準則計量局限性措施前言 由于歷史成本計量屬性下的財務(wù)報告過度關(guān)注歷史成本和利潤，忽視未來現(xiàn)金流和價值，因此使會計信息缺乏相關(guān)性和及時性。公允價值會計引起提供的信息具有決策性和相關(guān)性而受到了人們的高度重視。2006年2月15日財政部在新發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，明確引入公允價值計量屬性，并在17項準則中不同程度的提到了公允價值這一計量屬性，這成為我國新會計準則的一大亮點。本文對公允價值在我國新企業(yè)會計準則中的應(yīng)用狀況進行研究?！蕛r值的內(nèi)涵及其特點公允價值的涵義目前，在世界范圍內(nèi)的會計界對公允價值存在多種理解。GAAP(公認會計準則)中對公允價值的定義是：資產(chǎn)的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購買或銷售一項資產(chǎn)的現(xiàn)時價值；負債的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項債務(wù)的現(xiàn)時價值。從中，我們可以看出公允價值雙方的地位是平等的，交易目的是自愿的，交易環(huán)境是公正的，交易價格是市場的，不摻雜任何主觀色彩和功利因素。國際會計準則委員會(IASC)認為，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)認為，公允價值是雙方在當(dāng)前的交易(而不是被迫清算或銷售)中，自愿購買(或承擔(dān))或出售(或清償)一項資產(chǎn)(或負債)的金額。英國會計準則委員會(ASB)為金融工具公允價值所下的定義為：在公平交易中，亦即在非強制性或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易(該金融資產(chǎn)或金融負債)的金額。我國新企業(yè)會計準則將公允價值定義為：在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。無論是IASC和FASB，還是在我國，對公允價值的定義有相同點，即公允價值體現(xiàn)了交易的公平性，是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。第二節(jié)公允價值的特點公允價值存在以下幾個特點：一是公允價值是在公平的交易中形成的。二是公允價值計量的對象是全面的。三是形成公允價值的市場是普遍存在的。由此可見，公允價值的本質(zhì)是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價值的認定，是一種基于市場信息的評價。公允價值除了具有公允的本質(zhì)特點外，還具有以下幾個特點：動態(tài)性。公允價值要求反映資產(chǎn)負債的真實價值，也即它的現(xiàn)行市場價值，其摒棄了資產(chǎn)負債按交易發(fā)生時的價格入賬并永遠不變的靜態(tài)反映在財務(wù)報告之中。確定方法的多樣性。當(dāng)該類資產(chǎn)存在活躍市場時，該資產(chǎn)的公允價值為現(xiàn)行市價；若不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在于活躍市場的，其公允價值比照類似資產(chǎn)的市價；倘若既無同類市場又無類似市場的，則該公允價值可按其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評估確定。計量的不可加性。在歷史成本模式下，當(dāng)企業(yè)將若干資源合并在一起時，其新產(chǎn)生的資源的價值就是若干項資源的歷史成本之和，但在公允價值模式下，新產(chǎn)生的資源的價值并不一定等于各項資源之和，有可能高于其價值也有可能低于其價值，必須通過專業(yè)評估才能給出恰當(dāng)?shù)膬r值。公允價值的優(yōu)越性一、適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要主要以合約形式出現(xiàn)的金融衍生工具因不具有實物形態(tài)和貨幣形態(tài)，加之交易和事項大多并未實際發(fā)生，傳統(tǒng)的歷史成本無法對其進行會計處理。傳統(tǒng)的成本計量必須等到合約真正履行或取消之時，才一次性地報告，企業(yè)在該金融衍生工具上的損益，實際上揭示的將是一個累積數(shù)字。公允價值計量卻能很好地解決這個問題，其價值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方一致同意就可形成一個對市場價值判斷的價值。因此，公允價值能計量、反映金融衍生工具產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，向信息使用者提供信息。同時，將金融衍生工具的到期累計風(fēng)險分散到其合約的存續(xù)期間，也符合穩(wěn)健性原則。二、使會計收益更加真實、全面按傳統(tǒng)的會計學(xué)收益概念，會計收益是指來自于交易期間已實現(xiàn)的投入和對應(yīng)費用之間的差額，經(jīng)濟學(xué)的收益概念除包括會計收益外，還包括非交易和未實現(xiàn)的資產(chǎn)價值變動形成的利益或損失，較之會計收益在內(nèi)容上更為真實和全面。而公允價值會計計量恰恰就是既要計量資產(chǎn)和負債在資產(chǎn)負債表中的公允價值，也要計量公允價值變動所造成的利益和損失。這樣可彌補會計收益的不足而向經(jīng)濟收益看齊，更加準確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，更合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況以及企業(yè)的真實收益，可以全面評價企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績。三、有利于企業(yè)的資本保全企業(yè)對生產(chǎn)過程中耗費的生產(chǎn)能力必須回購，以維持簡單再生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)。如果采用歷史成本計量，計量得出的金額在物價上漲的經(jīng)濟發(fā)展中，將購不回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。采用公允價值計量時，不管何時耗費的生產(chǎn)能力一律按現(xiàn)價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量，計量得出的金額即使在物價上漲的環(huán)境下也可以購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)實物資本得到維護。四、更加符合配比原則的要求對于非貨幣性資產(chǎn)而言，其計量的一個主要目標在于計算本期的企業(yè)收益。現(xiàn)行企業(yè)計算收益時，收入是按現(xiàn)行市價計量，而成本、費用則按歷史成本計量，收益包括勞動者創(chuàng)造的純利潤和由經(jīng)濟因素影響形成的價格差?，F(xiàn)行的利潤分配制度對這兩者不加區(qū)分，從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實分的現(xiàn)象。采用公允價值計量，這種問題就可得到很好地解決。在公允價值計量下，收益是現(xiàn)時收入與按公允價值計算的成本費用配比的結(jié)果，因而更能體現(xiàn)配比原則。五、提高信息的決策有用性由上述優(yōu)點很容易看出，按公允價值計量提供的會計信息較之于歷史成本計量提供的會計信息而言，更具有高度的相關(guān)性，從而提高信息決策的有用性。按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者等信息使用者提供更為相關(guān)的會計信息，避免因歷史成本無法反映未實現(xiàn)利得或損失而做出錯誤判斷，從而為他們的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。第一節(jié)公允價值的應(yīng)用，使得計量成為新企業(yè)會計準則修改中的一大亮點。下面主要對公允價值計量屬性在金融工具、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換方面的具體應(yīng)用做詳細闡述。關(guān)于金融工具的4項具體會計準則(第22、23、24、37號)主要適用于金融企業(yè)，這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，價值變動差異計入當(dāng)期損益。準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。這些規(guī)定將對企業(yè)利用金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。新的投資準則，修訂了投資的分類方式。修訂后的投資分類為：交易性證券投資、持有到期投資和交易性金融資產(chǎn)，取得調(diào)整時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當(dāng)期損益。按照這一規(guī)定，上市公司進行短期股票投資時將不再采用原先單向的成本與市價孰低法計量，而將純粹采用市價法。新準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內(nèi)反映。公允價值計量在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用隨著近幾年房地產(chǎn)市場的持續(xù)升溫，原先采用歷史成本計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的投資性房地產(chǎn)，越來越不能滿足企業(yè)信息使用者的要求，為此財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》，對投資性房地產(chǎn)作了新的規(guī)定。該準則作為一項新的會計準則，在第十條明確規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但明確限定了兩個條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。新準則將企業(yè)用于投資的項目從原先的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)中脫離出來，采用公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)每期不再計提相應(yīng)的累計折舊攤銷和減值準備，在資產(chǎn)負債表中依據(jù)公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，并將公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。這種計量方式更能反映出真實的投資性房地產(chǎn)價值，更加符合相關(guān)性。同時新準則規(guī)定在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量時既可以采用成本模式也可以采用公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。第十一條規(guī)定：采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。另外,期末應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價值進行估值。第十一條還規(guī)定；采用公允價值模式計量的,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。第三節(jié)公允價值計量在企業(yè)合并中的應(yīng)用在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，新準則針對非同一控制下的合并分別采取購買法會計處理。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，因此有雙方認可的公允價值并可確認購買商譽，即按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額確認為商譽。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。權(quán)益結(jié)合法按被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值入賬，不確認商譽，參與合并的企業(yè)整個年度利潤全部包括在合并后的企業(yè)實體中，同時，參與合并的企業(yè)的整個年度留存收益也轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)實體中。第四節(jié)公允價值計量在債務(wù)重組中的應(yīng)用新的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》，第5條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期債務(wù)重組損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期資產(chǎn)處置損益。即當(dāng)債務(wù)人得到債權(quán)人全部或部分豁免時，可將豁免的債務(wù)作為營業(yè)外收入，反映在利潤表中。為防止1999年企業(yè)濫用公允價值，人為操縱利潤的事件再次上演，新準則明確規(guī)定：只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”，債權(quán)人做出讓步時，才能按新準則確認為債務(wù)所得。在債務(wù)重組中對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進公允價值作為計量屬性。將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對實物抵債引進公允價值作為計量屬性，如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定公允價值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也視為公允價值。同時，新準則在債務(wù)重組準則定義中，增加了“只有債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”才能對債務(wù)人的讓步確認為損益。第五節(jié)在新的企業(yè)會計準則中再次采用公允價值計量，規(guī)定：將公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。雖然新準則從規(guī)定上和2000年施行的準則并無大的差異，但實際上新準則中明確規(guī)定了運用公允價值的兩個必要的前提條件：第一，交換必須具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)能夠可靠計量。只要非貨幣性資產(chǎn)交換的兩個前提條件中任何一個不能滿足，則仍按換出資產(chǎn)賬面價值作為換入資產(chǎn)成本，不確定損益。修訂后的非貨幣性交易準則引入公允價值作為入賬基礎(chǔ)，如沒有活躍市場，則非關(guān)聯(lián)的交易雙方在第三方干預(yù)的情況下協(xié)商作價，也可視為公允價值，對于公允價值的運用，新會計準則還規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換的兩個前提條件，即該項交易必須具有商業(yè)實質(zhì)，此外準則還規(guī)定，確定是否具有商業(yè)實質(zhì)企業(yè)還應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。由于公允價值確定方法的多樣性，所以公允價值在實際運用中受主客觀的影響較大，因此公允價值計量可能存在以下局限性：一、公允價值確定的主觀性較強公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，而市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計事項可以確認或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計。由于存在商業(yè)秘密的保密原則，信息阻斷等因素，公允價值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響了會計數(shù)據(jù)的客觀性，進而其可靠性也大為減弱。二、信息成本較高運用公允價值進行會計計量，要求企業(yè)會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產(chǎn)和負債的公允價值做出認定，這個過程將會增大企業(yè)的信息成本。與歷史成本相比，取得公允價值要花費更多的成本，增加了報表的準備成本，當(dāng)取得成本超過效益時，若仍按公允價值進行計量，則有違會計的成本效益原則。三、會計準則執(zhí)行機制不健全，會計監(jiān)管有待完善近年來，我們在會計準則國際趨同的征程中取得了一定的成就，但是我們也注意到，這些會計準則的具體執(zhí)行還存在很多問題。一個制定得再好的會計準則，如果得不到有效執(zhí)行，也將成為一紙空文，這使得公允價值計量屬性也難以發(fā)揮有效地作用。目前我國企業(yè)由于自身或外部因素的驅(qū)動，沒有按照符合商業(yè)慣例的規(guī)則來運作，也有一些企業(yè)甚至是公然作假，這樣以來，適用于一般商業(yè)行為環(huán)境下的會計規(guī)則、方法就難以發(fā)揮其對經(jīng)濟的促進作用，反而可能阻礙經(jīng)濟的發(fā)展。不能有效執(zhí)行會計標準的后果十分嚴重，不僅會對投資者造成直接的損失，而且還會使整個資本市場產(chǎn)生信用危機。四、公允價值可能成為利潤調(diào)節(jié)的工具公允價值的變動計入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀，企業(yè)可能會利用會計計量屬性的這種選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤。如投資性房地產(chǎn)方面，由于新企業(yè)會計準則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。這就意味著擁有投資性房地產(chǎn)的公司在調(diào)節(jié)利潤上可以對這兩種模式進行選擇。在物價持續(xù)上漲時采用公允價值計價，無疑會使企業(yè)當(dāng)期凈利潤有較大程度的提高。非貨幣性資產(chǎn)交換方面，新準則規(guī)定，對于非貨幣性資產(chǎn)交換，如果具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，而不再像原先一樣計入資本公積。上市公司的控股股東很可能會出于維持公司業(yè)績或者配股的需要，通過與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換，來改變上市公司的當(dāng)期損益，從而達到提升公司利潤的目的。債務(wù)重組方面，新準則明確肯定了債務(wù)重組利得可以計入當(dāng)期損益，公司通過債務(wù)減免或重組所獲收益計作當(dāng)期營業(yè)外收入而進入利潤表，成為利潤來源。部分債務(wù)負擔(dān)沉重的上市公司便可能通過債務(wù)減免或者重組而獲得收益增加利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務(wù)重組準則意味著，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)被全部或者部分豁免，上市公司獲得利益將直接計入當(dāng)期收益進入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。需要特別指出的是，雖然新企業(yè)會計準則在使用時運用了較多的限定性條件，但這一條件僅僅依賴于會計人員對具體交易事項和相關(guān)條件的職業(yè)判斷。在我國現(xiàn)階段相關(guān)市場尤其是資產(chǎn)評估市場不夠成熟和充分的客觀情況下，公允價值的確認也就難免會成為利潤操縱的工具。五、公允價值的具體操作方面存在的困難國際會計準則委員會(IASB)早在2005年9月就開始了“公允價值計量”準則的研究和制定的實質(zhì)性工作，美國會計準則委員會(FASB)在經(jīng)過三年多反復(fù)研究和討論之后于2006年9月15日發(fā)布了單獨的第157號財務(wù)會計準則公告《公允價值計量》(SFAS157)，目的是為了統(tǒng)一和改進公認會計原則(GAAP)中的公允價值計量及相關(guān)披露，為進一步拓展應(yīng)用做好鋪墊?？v觀我國新企業(yè)會計準則，在涉及需要按照公允價值計量的17項具體會計準則中，只有“資產(chǎn)減值”、“金融工具的確認與計量”和“企業(yè)年金基金”等三項提供了具體的計量指引。而且，提供的各項指引散見于具體準則中，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，容易導(dǎo)致計量結(jié)果的不一致。因此，我國如何參照國外相關(guān)準則的經(jīng)驗不斷完善我國公允價值計量中的具體操作指引，并適時制定我國單獨的《公允價值計量》準則，是新準則有效實施和運用過程中面臨的又一難題，也是需要盡早著手解決的問題。同時公允價值的運用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求，就現(xiàn)階段而言，我國證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時，也可以運用現(xiàn)值技術(shù)等估計公允價值，但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏，判斷常常具有很大的不確定性，現(xiàn)值的主觀估計成分偏大。而現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊伍，公允價值的計量與核算變得相對復(fù)雜，需要高素質(zhì)的會計人才進行會計處理才能完成。從我國現(xiàn)狀看，評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，應(yīng)該說目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值運用尚難以適應(yīng)。另一方面，會計信息要滿足決策相關(guān)性要求，就要求會計計量應(yīng)盡可能地將所有影響企業(yè)現(xiàn)實及未來收益的因素完全涵蓋。因此，筆者認為，在現(xiàn)時經(jīng)濟環(huán)境下，會計信息相關(guān)性的加強勢必導(dǎo)致其可靠性的削弱，反之亦然。因此，會計計量屬性必須也只能在會計信息兩項基本質(zhì)量特征的制約下選擇和發(fā)展，公允價值計量現(xiàn)實運用的難點和關(guān)鍵點都在于對由此產(chǎn)生的會計信息的相關(guān)性和可靠性的有效調(diào)和程度。 公允價值計量標準在我國經(jīng)歷了一個先用后棄、棄而再用的過程。公允價值由于其本身的假設(shè)性、主觀性等特點，容易成為一些別用心的企業(yè)操縱利潤的工具。最初是在債務(wù)重組中直接涉及，此后又在非貨幣性交易、投資中出現(xiàn)。為確保會計信息的可靠性，財政部不得不在2001年緊急叫停公允價值。而在2006年新修訂的會計準則又將公允價值棄而再用，而且是更加大范圍地應(yīng)用。公允價值又會再一次成為利潤操縱的工具嗎？公允價值在我國存在必要性嗎？如果是，又將如何采取措施最大限度地縮小利潤操縱的空間呢？這些都是我們目前值得思考的問題。所以公允價值在我國的合理運用從我國當(dāng)前的會計環(huán)境來看，無論是從可操作性、從相關(guān)性和可靠性之間的權(quán)衡方面來看，在會計實務(wù)中運用公允價值作為計量基礎(chǔ)應(yīng)注意以下幾個問題。一、結(jié)合我國國情構(gòu)建完善的公允價值的理論體系我國的市場經(jīng)濟體制處于初級階段，資本市場雖然已經(jīng)建立，但其有效性較差。我國法律制度不健全，嚴重地影響到公允價值在會計計量中的應(yīng)用，如現(xiàn)行制度對會計信息披露與報告尚未有統(tǒng)一規(guī)定，會計信息失真、甚至是虛假的現(xiàn)象較為普遍。我們應(yīng)加強法制建設(shè)，使市場經(jīng)濟發(fā)展步入依法治理的軌道，形成有法可依、違法必究的局面，最終建立公平的交易環(huán)境。應(yīng)進一步完善公司法人治理，全面推行現(xiàn)代企業(yè)制度，做到產(chǎn)權(quán)明晰，責(zé)任明確。公允價值要求一個活躍、流動、健全的市場提供公平交易價格，如果缺乏這一市場就需要通過評估或判斷未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值等方式來獲取公允價值。就目前我國第一層次交易市場尚不完善的現(xiàn)狀下，會計準則的修訂和完善顯得尤為重要。尤其是資本市場對會計信息可靠性、真實性的需求，進一步要求在會計具體準則中應(yīng)對公允價值的細節(jié)問題予以明確規(guī)定和詳盡說明，以便于會計人員實際操作，避免由于制度漏洞而被人為操縱。因此我們應(yīng)在借鑒國際先進經(jīng)驗的基礎(chǔ)上增強具體準則的系統(tǒng)性和理論性。二、規(guī)范公允價值信息的披露，建立公允價值審計制隨著公允價值在會計領(lǐng)域和其他領(lǐng)域廣泛運用，需要在會計報告中增加對公允價值的披露，通過對估計基礎(chǔ)、估計關(guān)鍵因素的確認方法，估計過程以及估計結(jié)果等信息的充分披露，使報表的使用者充分了解公允價值的形成過程。需要披露的與公允價值計量相關(guān)的會計政策信息主要包括：公允價值的計量方法、現(xiàn)金流量的確認方法、貼現(xiàn)率的確認方法、貼現(xiàn)期的估計方法、其他關(guān)鍵因素的確認方法以及與公允價值計量有關(guān)的重大事項以及調(diào)整事項等。三、應(yīng)逐步完善與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，特別是資本市場的蓬勃興起，會計信息所發(fā)揮作用的環(huán)境正在發(fā)生著重大的變化，具體體現(xiàn)在：中國正在快速融入全球經(jīng)濟(出口、海外生產(chǎn)、海外融資、并購、反傾銷等)，這就要求盡可能采用與國際財務(wù)報告準則趨同的會計標準；中國市場化的快速發(fā)展，為公允價值的使用提供了客觀條件。新的會計標準反過來又對其應(yīng)用的環(huán)境提出了更高的要求。公允價值標準的應(yīng)用要求我們應(yīng)當(dāng)不斷完善與公允價值應(yīng)用相關(guān)的市場環(huán)境，如健全且成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場，資本市場以及發(fā)達的專業(yè)評估技術(shù)等。四、重視資產(chǎn)評估中介機構(gòu)的發(fā)展當(dāng)在活躍市場上沒有相同的資產(chǎn)或負債的報價信息時，公允價值的確定都需要依靠不可觀察參數(shù)，它們的可靠性無法避免地受到估計和判斷等人為因素的影響。企業(yè)管理層的估計和判斷要受制于其利益取向，會降低估價結(jié)果的市場性，破壞計量的公允性。獨立資產(chǎn)評估機構(gòu)的評估結(jié)果不受企業(yè)管理層利益取向的影響，它與真實公允價值的差異一般源于評估機構(gòu)估計和判斷的技術(shù)誤差。因此，在市價不存在時，獨立、合格的專業(yè)評估機構(gòu)的評估價值可能是可靠公允價值的唯一來源。在IAS16中，IASB明顯表現(xiàn)出對通過獨立評估機構(gòu)計量“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備”公允價值的青睞。在我國市場化程度不高的情況下，公允價值的計量可能需要更多地依賴中介機構(gòu)。因此，改進我國公允價值應(yīng)用還應(yīng)重視培育和發(fā)展資產(chǎn)評估中介機構(gòu)，并鼓勵企業(yè)通過這些中介機構(gòu)對其資產(chǎn)和負債進行公允價值計量。五、完善會計專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育目前，我國會計人員的整體素質(zhì)不高，會計職業(yè)判斷能力與西方發(fā)達國家相比較差，因而在制訂會計準則時，一方面要應(yīng)盡量減少職業(yè)判斷的余地和要求。另一方面迫切需要建立體系完整的高素質(zhì)的會計人員隊伍和后續(xù)專業(yè)技能教育機制，并使這一機制更加有效地運行。同時由于我國會計職業(yè)界的法律風(fēng)險相對較低，導(dǎo)致會計人員的職業(yè)道德水平也較低，在注重專業(yè)技能教育的同時，嚴格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。六、著力提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提高會計人員的專業(yè)水平，可以從兩個方面入手：首先，加強職業(yè)道德建設(shè)，提升思想境界。強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計準則的基礎(chǔ)上處理會計業(yè)務(wù)；同時，切實加強誠信建設(shè)，牢固樹立務(wù)實求真的職業(yè)操守，從根本上消除虛假現(xiàn)象的發(fā)生。其次，加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出判斷處理的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差。在不斷提高專業(yè)技能的基礎(chǔ)上，不但要熟練掌握數(shù)據(jù)庫、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、計算機軟件技術(shù)和軟件操作等新技術(shù)，還要不斷提高外語水平，精通財會外語，以增強與國際同行交流與溝通的能力。結(jié)論公允價值計量的發(fā)展還有待于相關(guān)理論發(fā)展和使用方法的進一步完善。隨著公允價值在我國運用環(huán)境的改善，公允價值的合理使用必定會進一步提高并改善我國財務(wù)會計信息系統(tǒng)的質(zhì)量，使之向外部投資者提供更為真實的企業(yè)價值息。結(jié)束語本設(shè)計在安老師的悉心指導(dǎo)和嚴格要求下業(yè)已完成，從課題選擇、方案論證到具體設(shè)計和調(diào)試，無不凝聚著安老師的心血和汗水，在兩年半的函授本科學(xué)習(xí)和生活期間，也始終感受著導(dǎo)師的精心指導(dǎo)和無私的關(guān)懷，我受益匪淺。在此向中央民族大學(xué)函授站的老師門表示深深的感謝和崇高的敬意。

不積跬步何以至千里，本設(shè)計能夠順利的完成，也歸功于各位任課老師的認真負責(zé)，使我能夠很好的掌握和運用專業(yè)知識，并在設(shè)計中得以體現(xiàn)。正是有了他們的悉心幫助和支持，才使我的畢業(yè)論文工作順利完成，在此向中央民族大學(xué)函授站的所有老師們表示衷心的感謝！參考文獻[1].鄒小平，呂躍金.《SFAS157——公允價值計量準則》芻議[J].財會通訊，2007，(1)。[2].于永生.IASB“公允價值計量”項目研究評述[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報，2007，(2)。[3].葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討——市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價值[J].會計研究，2006，(9)。[4].余志平，公允價值在投資性房地產(chǎn)的運用，[J]房地金融，2006，（10）。[5].鄭慶樺，趙耀，新舊會計準則差異比較與分析[M]，經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006年。[6].曲艷梅，關(guān)于公允價值評估技術(shù)的探討[J]，財會月刊，2006，(11)。[7].王義華.我國合并會計方法的現(xiàn)實選擇[J].特區(qū)經(jīng)濟，2005，(3)。[8].古樸.試論新企業(yè)會計準則之公允價值[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2006，(12)。[9].吳珊.新企業(yè)會計準則與財務(wù)決策論壇綜述[J].會計研究，2006，(9)。[10].任世馳，陳炳輝.公允價值會計研究[J].財經(jīng)理論與實踐，2005，(1)?！镀髽I(yè)會計準則解釋第3號》解讀2009年6月11日，財政部全面考慮會計準則持續(xù)趨同和等效情況，在廣泛征求社會各方面意見的基礎(chǔ)上，正式發(fā)布《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會[2021]8號，以下簡稱本解釋）。本解釋中的規(guī)定除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他規(guī)定自總覽本解釋的八項規(guī)定，可分為兩大類：一類是針對新準則執(zhí)行過程中存在的問題，進一步重申或明確相關(guān)要求，目的是遏制企業(yè)利用會計準則操縱利潤（如第五個問題關(guān)于股份支付的會計處理）；第二類是進一步實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，主要涉及房地產(chǎn)收入確認、利潤表列報以及分部報告。本文試對其作全面解讀，對相關(guān)規(guī)定的出臺背景進行介紹，并對實務(wù)中可能引發(fā)的矛盾作一分析，供業(yè)內(nèi)同仁研究參考。一、采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？答：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準備。【解讀】《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”。本解釋實質(zhì)上修改了上述規(guī)定，簡化了成本法的會計處理。同時，增加了長期股權(quán)投資減值跡象，從而也部分地修改了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》。根據(jù)本解釋的規(guī)定，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資單位除在初始投資時需要考慮實際支付的價款中是否包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，其他情況下投資單位收到現(xiàn)金股利或利潤，全額確認為投資收益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；實際收到時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。采用上述方法確定投資收益后，投資單位應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。必須注意的是，成本法下確認投資收益并非必定計提減值準備，只有長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況出現(xiàn)時，才要求按《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試。如果經(jīng)減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值，則應(yīng)按規(guī)定計提減值準備。投資者在二級市場購入股票并作為長期股權(quán)投資核算時，幾乎在所有情況下投資成本都會大于享有的被投資單位的凈資產(chǎn)賬面價值份額（只有ST股票可能出現(xiàn)相關(guān)的情況），因為“破凈”的股票通常被認為沒有投資價值，但這并不意味著剛購入的股票就發(fā)生了減值。因此，即使長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額也未必發(fā)生減值。還有一點必須注意，作為減值的一個跡象，是長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）的賬面價值，而不是公允價值。我們注意到，本解釋與新修訂的《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》還有兩點差異。一是《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》要求將長期股權(quán)投資的賬面價值與被投資單位合并財務(wù)報表的凈資產(chǎn)賬面價值進行對比，而本解釋回避了這一問題，實務(wù)中需要加以判斷。二是《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，如果被投資單位當(dāng)期宣告發(fā)放的股利超過其綜合收益，也是長期股權(quán)投資發(fā)生減值的一個跡象，應(yīng)當(dāng)進行減值測試。本解釋的征求意見稿本來存在上述內(nèi)容，但正式發(fā)布時刪除了。我們認為，無論以個別財務(wù)報表為準，還是以合并財務(wù)報表為準，實務(wù)中都存在一定障礙。因為如果投資企業(yè)對被投資單位無控制、共同控制或重大影響，投資單位很可能無法取得或者無法及時取得被投資單位的財務(wù)報表，特別是被投資單位系非上市公司時更是如此，因而直接影響投資單位對長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值的判斷與會計處理。本解釋出臺的背景是國際會計準則理事會（IASB）于2021年5月發(fā)布《對子公司、共同控制或聯(lián)營投資的成本》，修改了《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》，刪除了成本法，同時修改《國際財務(wù)報告準則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》，簡化了首次采用國際財務(wù)報告準則時對長期股權(quán)投資的會計處理。因為修改前的《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》規(guī)定，在成本法下，投資單位所確認的投資收益僅限于取得投資后被投資單位所實現(xiàn)的累積利潤，超過部分應(yīng)沖減投資成本。這項要求對于首次執(zhí)行者而言，就必須判斷子公司在合并日前和合并日后所實現(xiàn)的利潤，從而需要對當(dāng)初的合并作出許多主觀判斷，將所謂的許多“后見之明”納入首次執(zhí)行者的財務(wù)報表確認與計量中。隨著國際財務(wù)報告準則全球趨同步伐的加快，首次執(zhí)行者不斷向IASB施壓，要求簡化對長期股權(quán)投資的會計處理。IASB經(jīng)過認真考慮和征求各方意見，本著減輕首次執(zhí)行者轉(zhuǎn)換負擔(dān)的目的，認為最好的辦法就是將《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》中的成本法刪除，從而一次性簡化首次執(zhí)行者的新舊銜接問題，同時還可以減少準則之間的沖突。我們認為，本解釋的出臺，也可以在一定程度上減輕我國企業(yè)首次采用新會計準則的負擔(dān)。二、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)公允價值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會計準則規(guī)定的公允價值確定原則和方法。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理?！窘庾x】限售股的存在是我國資本市場獨有的一種特殊現(xiàn)象，會計處理涉及的主要問題是如何分類以及如何確定其公允價值。在我國，企業(yè)持有上市公司的限售股，形成原因主要有兩個：第一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司IPO?！镀髽I(yè)會計準則解釋第1號》（財會〔2007〕14號）明確了股權(quán)分置改革中限售股的會計處理方法，而對于IPO過程中形成的限售股一直沒有明確說法，導(dǎo)致不同企業(yè)持有同一上市公司的限售股而會計處理方法卻明顯不同。例如，對所持招商輪船的限售股，3家公司在2007年半年報中的會計處理方法各不相同：中海發(fā)展將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，中集集團將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，深圳華強則將其劃分為長期股權(quán)投資，如此亂象，曾引起市場廣泛熱議。本解釋明確，企業(yè)持有上市公司股權(quán)分置改革以外的限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，既可劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。而對于股權(quán)分置改革中持有的限售股，《企業(yè)會計準則解釋第1號》規(guī)定：“企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計入資本公積?！币簿褪钦f，股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)只能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，不得劃分為交易性金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入資本公積，不得計入當(dāng)期損益。我們注意到，《企業(yè)會計準則講解》（2021）第362頁規(guī)定：“企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認和計量準則規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。”在這里，沒有區(qū)分限售股是否由股權(quán)分置改革取得，而且分類的首選是可供出售金融資產(chǎn)。綜合上述規(guī)定，顯然，本解釋對限售股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)有所松動，其中劃分為交易性金融資產(chǎn)的部分，其公允價值變動可以計入當(dāng)期損益。增加了限售股權(quán)的分類要求后，在新會計準則下關(guān)于股權(quán)投資的分類與核算更趨復(fù)雜，下圖概括了不同情況下股權(quán)投資的分類及適用的會計準則：股權(quán)性投資股權(quán)性投資重大影響以上重大影響以下長期股權(quán)投資劃分為成本法權(quán)益法控制共同控制重大影響公允價值能夠確定公允價值不能確定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)適用第2號準則關(guān)于上市公司限售股權(quán)公允價值的確定，目前實務(wù)中比較混亂，估值差額較大。歸納實務(wù)中的做法主要有以下四種：（1）直接采用上市公司股票交易價格；（2）根據(jù)上市公司股票交易價格進行調(diào)整；（3）按照證監(jiān)會2007年6月8日發(fā)布的《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會計準則>估值業(yè)務(wù)及份額凈值計價有關(guān)事項的通知》（證監(jiān)會計字[2007]21號）所提供的公式進行估值；（4）采用其他估值技術(shù)進行估值。本解釋重新強調(diào)，企業(yè)必須根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定確定限售股權(quán)的公允價值，我們理解實質(zhì)上就是禁止企業(yè)根據(jù)證監(jiān)會的要求進行估值，從而進一步樹立會計準則的權(quán)威。本解釋還要求企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的要求進行會計處理，我們認為應(yīng)作為會計估計變更，采用未來適用法，不需要追溯調(diào)整，但對部分上市公司2021的業(yè)績可能會產(chǎn)生一定影響。三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整?！窘庾x】本解釋對高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費的會計處理在短時間內(nèi)再次作出全新規(guī)定，可能使相關(guān)行業(yè)的上市公司業(yè)績又一次造成重大波動。2004年5月21日，國家有關(guān)部門發(fā)布《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定》，這兩個文件主要適用于煤炭行業(yè)。2006年12月8日，財政部和國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局又聯(lián)合印發(fā)《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務(wù)管理暫行辦法》（財企[2006]478號），規(guī)定了適用該辦法的各類企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用的標準及相應(yīng)的管理要求，與財務(wù)會計處理相關(guān)的內(nèi)容主要有：一是該辦法適用于從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織，國家對煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。二是安全生產(chǎn)費用是指企業(yè)按照規(guī)定標準提取，在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。三是企業(yè)提取安全費用應(yīng)當(dāng)專戶核算，按規(guī)定范圍安排使用。年度結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用，當(dāng)年計提安全費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支。四是企業(yè)利用安全費用形成的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)納入相關(guān)資產(chǎn)進行管理。五是安全生產(chǎn)費用的會計處理，應(yīng)當(dāng)符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。2021年之前，企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用一般通過“長期應(yīng)付款”科目核算，形成的固定資產(chǎn)不再計提折舊。但是，2008年12月26日，財政部發(fā)布《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2021年年報工作的通知》（財會函[2021]60號），明確規(guī)定企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用不得列入成本費用，只能作為利潤分配項目，通過“盈余公積——專項儲備”科目進行核算，形成的固定資產(chǎn)須計提折舊。這一政策的出臺，當(dāng)時曾作為煤炭類上市公司的重大利好，因為通過追溯調(diào)整，煤炭類上市公司的成本費用大幅度下降，每股收益顯著上升。例如，國陽新能2021年年報顯示，截至2008年12月31日，其盈余公積金項下的專項儲備提取的維簡費、安全生產(chǎn)費用、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金等四項費用合計7.07億元，幾乎相當(dāng)于當(dāng)年歸屬母公司凈利潤14.55億元的50%，對公司每股收益的增厚效應(yīng)更加明顯。與此同時，各大機構(gòu)也紛紛看好煤炭股。據(jù)對2021年第1季度末各行業(yè)基金機構(gòu)前五大重倉股匯總結(jié)果顯示，采掘業(yè)的前五大重倉股悉數(shù)為煤炭開采上市公司，共有104家基金重倉買入國陽新能(600348)、金牛能源(000937)、神火股份(000933)、蘭花科創(chuàng)(600123)和中國神華(601088)。上述政策實施僅僅一年，本解釋又突然變臉，徹底改變安全生產(chǎn)費的會計處理方法，要求單設(shè)“專項儲備”科目，用安全生產(chǎn)費形成的固定資產(chǎn)不再提取折舊。會計處理的詳細對比請參見下表：業(yè)務(wù)類型2008年1月1日之前財會函[2021]60號財會[2021]8號提取安全生產(chǎn)費借記成本費用科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目。借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目借記成本費用科目，貸記“專項儲備”科目。發(fā)生不形成固定資產(chǎn)的支出借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。同時，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。借記“專項儲備”科目，貸記“銀行存款”等科目。發(fā)生形成固定資產(chǎn)的支出建設(shè)時借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。確認固定資產(chǎn)時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時按確認的固定資產(chǎn)全額，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“累計折舊”科目。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時按確認的固定資產(chǎn)全額，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時按確認的固定資產(chǎn)全額，借記“專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目。固定資產(chǎn)后續(xù)計量無分期計提固定資產(chǎn)折舊，借記成本費用科目，貸記“累計折舊”科目無列報方法在資產(chǎn)負債表上作為負債（長期負債）列報。在資產(chǎn)負債表上作為所有者權(quán)益（盈余公積）列報。在資產(chǎn)負債表上作為所有者權(quán)益（專項儲備）列報。本解釋規(guī)定的安全生產(chǎn)費用會計處理方法，實質(zhì)上是原方法與財會函[2021]60號規(guī)定方法的綜合與妥協(xié)，與原方法最主要的變化就是將核算科目從“長期應(yīng)付款”改為“專項儲備”，相應(yīng)地對安全生產(chǎn)費余額的列報從負債轉(zhuǎn)為權(quán)益，理由是企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費不符合負債定義。但是，我們認為，本解釋的規(guī)定有兩個方面也值得進一步研究：一是國家相關(guān)部門發(fā)布的規(guī)定均稱安全生產(chǎn)費用，本解釋稱安全生產(chǎn)費，不知意圖何在。二是由安全生產(chǎn)費用形成的固定資產(chǎn)不提折舊，與《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十四條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊”的規(guī)定存在矛盾。本解釋規(guī)定，企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。但必須注意的，企業(yè)提取的維簡費通常分為兩部分，一部分相當(dāng)于折舊，另一部分是超過折舊的部分。相當(dāng)于折舊的維簡費應(yīng)按正常的計提固定資產(chǎn)折舊進行會計處理，應(yīng)按本解釋進行會計處理的只是超過折舊的部分。相關(guān)企業(yè)執(zhí)行本解釋時應(yīng)對安全生產(chǎn)費用的會計處理進行追溯調(diào)整。對于上市公司而言，就是要在2021年年報基礎(chǔ)上進行追溯調(diào)整，其主要影響：一是資產(chǎn)和權(quán)益同時大幅減少。對于已經(jīng)發(fā)生的形成固定資產(chǎn)的支出，追溯調(diào)整時應(yīng)借記“利潤分配——專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目；對于尚未支出的安全生產(chǎn)費用余額，追溯調(diào)整時應(yīng)將“利潤分配——專項儲備”科目的余額轉(zhuǎn)入“專項儲備”科目，借記“利潤分配——專項儲備”科目，貸記“專項儲備”科目。二是2021年提取的安全生產(chǎn)費用必須計入成本費用，直接影響相關(guān)企業(yè)2021年度的每股收益等業(yè)績指標。有意思的是，部分企業(yè)原來按照財會函[2021]60號而進行的業(yè)績預(yù)增恐怕又要變臉。例如，大同煤業(yè)2009年4月28日發(fā)布2021年第1季度報告。報告顯示，公司1季度營業(yè)成本74142.57萬元，較上年同期的98452.58萬元，同比降低23310.01萬元，降低幅度為25%，公司分析認為主要原因是原在成本中列支的按產(chǎn)量提取的安全費、維簡費、環(huán)境治理保證金、轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金，在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目進行計提核算，不再在原煤成本中提取。營業(yè)成本下降對公司經(jīng)營利潤的貢獻相當(dāng)于每股收益增加0.24元，而1季度大同煤業(yè)扣除非經(jīng)常損益的每股收益為0.65元，由于會計準備的調(diào)整，客觀上令其每股收益增厚了37%。但是，按照本解釋的會計處理方法，大同煤業(yè)的業(yè)績就沒有這么光鮮了。為什么在短時間內(nèi)又要修改安全生產(chǎn)費的會計處理？財政部會計司劉玉廷司長在2009年5月15日就第3號解釋的征求意見稿答記者問時一語破的：“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，依據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》和國際準則概念框架，均不具有負債性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益；同時結(jié)合我國實際情況，要防止成本外部化?！墩髑笠庖姼濉芳骖櫫松鲜鰞煞矫娴囊?，對安全生產(chǎn)費的會計處理作了相應(yīng)調(diào)整?！睂⒂嬏岬陌踩a(chǎn)費用計入成本費用，防止了成本的外部化；將計提的安全生產(chǎn)費用計入所有者權(quán)益下的“專項儲備”科目，又解決了安全生產(chǎn)費不符合負債定義的問題，可謂一箭雙雕。四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理？答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款，應(yīng)作為專項應(yīng)付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)自專項應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。【解讀】我國城市化進程不斷加快，城市建設(shè)與改造規(guī)模不斷擴大，從而導(dǎo)致企業(yè)的動搬遷也相應(yīng)增加，如何進行搬遷補償?shù)臅嬏幚?，實?wù)中比較混亂。本解釋初步統(tǒng)一了政府給予的搬遷補償款的會計處理，但實務(wù)中將繼續(xù)面臨不少問題。我們認為，本解釋僅規(guī)范政府給予的搬遷補償款的會計處理，不涉及因商業(yè)動拆遷而取得的搬遷補償款。企業(yè)收到的政府搬遷補償款要分為兩類：第一類是因公共利益搬遷而收到的從財政預(yù)算直接撥付的搬遷補償款；第二類因非公共利益搬遷而收到的政府撥給的搬遷補償款。對于第一類搬遷補償款，收到時應(yīng)全額計入專項應(yīng)付款，借記“銀行存款”科目，貸記“專項應(yīng)付款”科目，然后區(qū)別情況分別處理：屬于補償固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)搬遷損失的，應(yīng)從“專項應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。待固定資產(chǎn)清理完畢時，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，借記“遞延收益”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷時轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。屬于搬遷過程中的費用性支出和停工損失，應(yīng)從“專項應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，并作為與收益相關(guān)的政府補助計入營業(yè)外收入，即借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。屬于對搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，?yīng)從“專項應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，并作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分期計入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待資產(chǎn)壽命結(jié)束時，“遞延收益”科目余額為零。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后的結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積”科目。對于第二類搬遷補償款，應(yīng)按相關(guān)準則進行會計處理。對于非公共利益搬遷，一般可認定為市場交易行為：即企業(yè)處置相關(guān)搬遷資產(chǎn)，其對價就是搬遷補償款。因此，企業(yè)處置資產(chǎn)、收到補償?shù)葢?yīng)分別按相關(guān)準則進行會計處理。在執(zhí)行本解釋的過程中，以下事項尚有待明確，實務(wù)中需要職業(yè)判斷：一是如何理解從財政預(yù)算直接撥付？目前，各種動搬遷（包括公益性動搬遷）一般采用公司制的市場化運作模式，盡管補償款來自財政預(yù)算，但企業(yè)往往很難直接收到財政預(yù)算的直接撥付，這種情況下是否適用此規(guī)定就頗費思量。二是搬遷補償款的余額應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積”的哪一明細科目？是“資本溢價”明細科目，還是“其他資本公積”明細科目？轉(zhuǎn)入資本公積的金額是則國有資本獨享，還是由所有股東共同享有？我們建議，該部分資本公積應(yīng)由全體股東共享，因為我們可以把搬遷理解為企業(yè)這一主體與政府之間的一種交易。既然是企業(yè)整體與政府的交易，當(dāng)然所有股東均享有這一權(quán)利。2005年，財政部企業(yè)司曾發(fā)布《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2005]123號），規(guī)定了“企業(yè)因城鎮(zhèn)規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)等公共利益需要搬遷而收到政府給予的相應(yīng)補償款”的財務(wù)處理：（1）企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應(yīng)付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項應(yīng)付款。（2）企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，區(qū)分以下財政部文件情況進行處理：因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項應(yīng)付款；機器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，直接核銷專項應(yīng)付款；企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項應(yīng)付款；用于安置職工的費用支出，直接核銷專項應(yīng)付款。（3）企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項應(yīng)付款如有余額，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享；專項應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計入當(dāng)期損益。在這里，我們再一次看到財政部兩個部門的不同聲音。問題是，企業(yè)在實際執(zhí)行中到底以哪個文件為準？由于本解釋僅規(guī)范政府給予的搬遷補償款的會計處理，我們認為還有必要在此基礎(chǔ)上綜合研究統(tǒng)一的搬遷補償會計處理方法。初步設(shè)想，在現(xiàn)有會計準則框架下，應(yīng)該把所有搬遷（不管是政府搬遷，還是商業(yè)動遷）均視為企業(yè)與搬遷主體之間的交易行為。如果企業(yè)收到貨幣補償，應(yīng)按貨幣性交易進行會計處理；如果企業(yè)收到非貨幣性補償，則應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換進行會計處理。無論是貨幣性補償，還是非貨幣性補償，無論是由政府直接搬遷，還是由搬遷公司運作，搬遷補償實質(zhì)上都包括兩部分：一是對涉及搬遷資產(chǎn)的公允價值進行補償，二是除此之外的其他補償。由于搬遷一般采用市場化操作，搬遷后形成的資產(chǎn)應(yīng)該按公允價值進行初始計量。五、在股份支付的確認和計量中，應(yīng)當(dāng)如何正確運用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？答：企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關(guān)條件，不得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)、且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件或業(yè)績條件。服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達到特定業(yè)績目標才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價值時，應(yīng)當(dāng)考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務(wù)期限等），企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認已得到服務(wù)相對應(yīng)的成本費用。在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認的金額立即計入當(dāng)期損益，同時確認資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。【解讀】根據(jù)中國證監(jiān)會2008年11月19日發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告[2007]》，2007年上市公司執(zhí)行股份支付準則存在的主要問題有兩個：一是等待期的確定比較隨意；二是權(quán)益工具公允價值的估計在模型設(shè)計和參數(shù)選擇方面還存在問題。財政部會計司2008年7月4日發(fā)布的《關(guān)于我國上市公司2007年執(zhí)行新會計準則情況的分析報告》還顯示，有的股份支付計劃在實施中，對設(shè)定的業(yè)績條件作了較大調(diào)整，認為值得關(guān)注。另外，2021年1月，IASB就行權(quán)條件及取消等問題修改了《國際財務(wù)報告準則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》。筆者認為，這些就是出臺本解釋上述規(guī)定的主要背景。本解釋的發(fā)布加上《企業(yè)會計準則講解》（2021）新增的關(guān)于權(quán)益工具公允價值確定方法應(yīng)考慮的諸多因素，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》不斷完善，有利于進一步規(guī)范我國股份支付的會計處理，當(dāng)然也有利于我國會計準則持續(xù)與國際財務(wù)報告準則趨同。本解釋首次按新修訂的《國際財務(wù)報告準則第2號——以股份為基礎(chǔ)的支付》，修改了“可行權(quán)條件”（VestingConditions）的定義，首次提出“非可行權(quán)條件”（Non-VestingConditions）這一新概念。修改之前，國際財務(wù)報告準則將可行權(quán)條件定義為“在以股份為基礎(chǔ)的支付安排中，對方有權(quán)利取得主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益性工具所必須滿足的條件。行權(quán)條件包括服務(wù)條件（即要求對方完成指定期間的服務(wù)）和業(yè)績條件（即要求達到特定業(yè)績目標，如特定期間內(nèi)主體利潤的特定增長）”。修改后的可行權(quán)條件定義是：“在以股份為基礎(chǔ)的支付安排中，決定主體能否獲得服務(wù)并使對方有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具的條件?？尚袡?quán)條件要么是服務(wù)條件，要么是業(yè)績條件。服務(wù)條件要求對方完成指定期間的服務(wù)。業(yè)績條件要求對方完成指定期間的服務(wù)并滿足特定的業(yè)績目標（如特定期間內(nèi)主體利潤的指定增長）。業(yè)績條件可能包括市場條件。”（為方便各位對比研究，特附英文原文：Theconditionsthatdeterminewhethertheentityreceivestheservicesthatentitlethecounterpartytoreceivecash,otherassetsorequityinstrumentsoftheentity,underasharebasedpaymentarrangement.Vestingconditionsareeitherserviceconditionsorperformanceconditions.Serviceconditionsrequirethecounterpartytocompleteaspecifiedperiodofservice.Performanceconditionsrequirethecounterpartytocompleteaspecifiedperiodofserviceandspecifiedperformancetargetstobemet(suchasaspecifiedincreaseintheentity’sprofitoveraspecifiedperiodoftime).Aperformanceconditionmightincludeamarketcondition.）筆者認為，IASB提出的可行權(quán)條件新定義，有以下幾點值得關(guān)注：可行權(quán)條件必須同時涉及兩個方面，即企業(yè)獲得服務(wù)并且對方（如職工）有權(quán)收取主體的現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，二者缺一不可，這實質(zhì)上是強調(diào)獲取與支付的配比。不滿足上述條件的，就是非可行權(quán)條件。必須注意的是，非可行權(quán)條件也可能妨礙或限制對方獲取現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或權(quán)益工具，但這種條件往往與提供服務(wù)無關(guān)。例如，企業(yè)在股價支付安排中，可能要求職工每期留存一定比例的工資（留存的該項工資仍屬于職工所有），否則就不能得到權(quán)益工具?？尚袡?quán)條件只能是服務(wù)條件或者業(yè)績條件，除此之外的條件都不是可行權(quán)條件。業(yè)績條件應(yīng)同時具備時間要求和業(yè)績要求。例如，三年內(nèi)凈利潤平均增長10%。業(yè)績條件可能是市場條件（如股價），也可能是非市場條件（如利潤）。下面的流程圖提供了判斷可行權(quán)條件與非可行權(quán)條件的基本思路和方法：該條件能否決定企業(yè)獲該條件能否決定企業(yè)獲得對方服務(wù)且對方有權(quán)獲得股份支付？否是非可行權(quán)條件該條件僅要求完成規(guī)定的服務(wù)期間嗎？是否服務(wù)條件業(yè)績條件市場條件（如股價）非市場條件（如利潤）股份支付所確認的費用取決于兩個因素：一個是授予日的公允價值，另一個是權(quán)益工具的數(shù)量。對于各種不同的條件，在確定公允價值時哪些應(yīng)該考慮，哪些不應(yīng)考慮，本解釋按照國際財務(wù)報告準則給出了明確規(guī)定。下表是《國際財務(wù)報告準則第2號——以股價為基礎(chǔ)的支付》所提供的一個歸納性總結(jié)，有助于理解上述規(guī)定：決定對方能否獲取所授予權(quán)益性工具的條件可行權(quán)條件非可行權(quán)條件服務(wù)條件業(yè)績條件市場業(yè)績條件其他業(yè)績條件主體和對方均有選擇權(quán)是否滿足該條件對方有選擇權(quán)是否符合該條件主休有選擇權(quán)是否符合該條件實例要求服務(wù)3年基于主體權(quán)益工具市價的目標成功IPO且服務(wù)特定期間的目標基于商品價格指數(shù)的目標按照行權(quán)價格支付款項主體繼續(xù)該計劃確定授予日公允價值時應(yīng)予考慮嗎？否是否是是是（假定在計算股份支付的公允價值時，主體繼續(xù)該計劃的可能性為100%）如果條件不滿足，授予日后及行權(quán)期間的會計處理作廢。主體應(yīng)修正費用，以反映預(yù)計行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計。不改變會計處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認費用。作廢。主體應(yīng)修正費用，以反映預(yù)計行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計。不改變會計處理。在剩余行權(quán)期間，主體繼續(xù)確認費用。取消。主體應(yīng)立即確認本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認的費用。取消。主體應(yīng)立即確認本應(yīng)在剩余行權(quán)期間確認的費用。【案例】主體給予某雇員參與一項計劃的機會：如果在三年內(nèi)，他每年從其月工資（400CU）中拿出25%存儲，即可獲得股票期權(quán)。每月的支付額從其工資中扣除。該雇員可以在第三年末使用上述累計儲蓄額行使期權(quán)，也可以在三年中的任何時間提取其存儲的款項。估計該股份支付安排每年應(yīng)確認的費用為120CU。18個月后，該雇員停止向該計劃供款，同時收回其已經(jīng)存儲的1800CU。該計劃由三部分組成：支付工資、扣減工資以向存儲計劃供款和股份支付。對于每一組成部分，主體應(yīng)確認費用并相應(yīng)地確認負債或權(quán)益。向該計劃供款的要求屬于非可行權(quán)條件，該雇員已在第二年選擇停止供款，即未滿足該條件。歸還已扣除的款項應(yīng)作為負債滅失處理，第二年停止供款作為股份支付安排的取消處理。第1年費用現(xiàn)金負債權(quán)益CUCUCUCU支付工資(75%×400×12)3600–3600向儲存計劃供款而扣減的工資(25%×400×12)1200–1200股份支付120–120合計4920–3600–1200–120第2年支付工資(75%×400×6+100%×400×6)4200–4200向儲存計劃供款而扣減的工資(25%×400×6)600–600向雇員歸還其供款–1,8001,800股份支付(剩余費用的加速確認，120×3–120)240–240合計5040–60001200–240《企業(yè)會計準則講解》（2021）首次從國際財務(wù)報告準則引入“加速行權(quán)”（anaccelerationofvesting）、“取消”（cancellation）和“結(jié)算”（settlement）等幾個概念，本解釋又予以正式確認，并規(guī)定了其會計處理方法，對于規(guī)范我國股份支付的會計處理具有一定意義?！镀髽I(yè)會計準則講解》（2021年）首次按照國際財務(wù)報告準則規(guī)定，如果授予的權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量，則應(yīng)以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值的變動計入當(dāng)期損益。內(nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價格間的差額。下面的例子來自國際財務(wù)報告準則，說明了采用內(nèi)在價值計量時各年應(yīng)確認的費用金額?！景咐康谝荒昴瓿?，主體授予50名雇員1000份股份期權(quán)。股份期權(quán)將于第三年年末給予，只要雇員一直服務(wù)到第三年年末。股份期權(quán)具有10年的期限。行權(quán)價格是CU60，在授予日主體的股價也是CU60。在授予日，主體認為不能可靠估計所授予的股份期權(quán)的公允價值。第一年年末，有三名雇員終止雇傭，主體估計在第二年和第三年又會有七名雇員離開。因此，主體估計將給予80％的股份期權(quán)。第二年有兩名雇員離開，同時主體修正了對股份期權(quán)數(shù)量的估計，預(yù)計將給予86％的股份期權(quán)。第三年有兩名雇員離開。因此，第三年年末給予43000份股份期權(quán)。下表列示了十年中主體的股價，以及從第四年到第十年中行權(quán)的股份期權(quán)的數(shù)量。在特定年限行權(quán)的股份期權(quán)都是于年末行權(quán)。年度年末的股份期權(quán)年末行權(quán)的股份期權(quán)數(shù)量163026503750488600051008000690500079690008105800091085000101152000按照內(nèi)在價值法，主體應(yīng)在十年間確認的金額如下表所示：年度計算當(dāng)期費用累計費用 CU CU150000份期權(quán)×80％×(CU63－CU60)×1/3年4000040000250000份期權(quán)×86％×(CU65－CU60)×2/3年103333143333－CU40000343000份期權(quán)×(CU75－CU60)－CU143333501667645000437000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU88－CU75)5590001204000＋6000份行權(quán)的期權(quán)×(CU88－CU75)29000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU100－CU88)4440001648000＋8000份行權(quán)的期權(quán)×(CU100－CU88)24000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU90－CU100)(290000)1358000＋5000份行權(quán)的期權(quán)×(CU90－CU100)15000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU96－CU90)1440001502000＋9000份行權(quán)的期權(quán)×(CU96－CU90)7000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU105－CU96)1350001637000＋8000份行權(quán)的期權(quán)×(CU105－CU96)2000份發(fā)行在外的期權(quán)×(CU108－CU105)210001658000＋5000份行權(quán)的期權(quán)×(CU108－CU105)102000份行權(quán)的期權(quán)×(CU115－CU108)140001672000我國的股權(quán)激勵會計問題還有很多，其中之一是計提激勵基金實施獎勵的會計處理。2001年，財政部印發(fā)的《實施<企業(yè)會計制度>及其相關(guān)準則問題解答》（財會[2001]43號）明確規(guī)定：“公司為中高層管理人員實施激勵機制采用的獎勵措施，由公司根據(jù)其管理權(quán)限，依據(jù)法律或者有關(guān)規(guī)定作出安排。公司無論以何種形式獎勵中高層管理人員，其發(fā)生的支出，均應(yīng)計入公司當(dāng)期的成本費用?！睂嵤┬聲嫓蕜t后，盡管有了股份支付會計準則，但似乎對企業(yè)計提激勵基金激勵員工的會計處理卻不夠明確。萬科公司作為地產(chǎn)龍頭，其2006-2021年的限制性股票激勵的會計處理值得研究。下面的兩個截圖，第一個來自萬科2021年年報；第二個來自《萬科企業(yè)股份關(guān)于2021年度限制性股票激勵計劃終止實施的公告》（公告編號：〈萬〉2021-014）。針對萬科的激勵計劃會計處理，有幾個問題值得研究：（1）委托獨立的信托機構(gòu)購入的股票，從經(jīng)濟實質(zhì)上看，屬于庫存股嗎？（2）提取激勵基金時不計入費用，而是借記“資本公積”，假定一個企業(yè)原來“資本公積”余額為0，難道不是造成“資本公積”的負數(shù)嗎？這樣做合理不合理？（3）萬科2021年的業(yè)績不滿足激勵條件，原來用激勵基金購入的股票要賣出，并將款項歸還上市公司，其差額應(yīng)調(diào)整資本公積，還是應(yīng)調(diào)整損益？（4）根據(jù)萬科2021年年報，其三年計提的激勵基金與按蒙特卡洛模型計算出來的股權(quán)公允價值不同，那么，計入成本費用的股權(quán)激勵金額，到底是按計提的激勵基金金額，還是按照按模型計算出來的公允價值？圖1圖2六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)遵循哪項會計準則確認與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關(guān)的收入？答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應(yīng)適用的會計準則。房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)