會計實務(wù)：土地增值稅清算后發(fā)生成本可否扣除

土地增值稅清算后發(fā)生成本可否扣除？加菲貓房地產(chǎn)開發(fā)公司分期開發(fā)房地產(chǎn)項目，在土地增值稅清算時，遇到以下問題:

根據(jù)“分期開發(fā)，分期清算”的原則，企業(yè)進行土地增值稅分期清算。第一期清算時，因部分成本費用發(fā)票未取得，該部分成本不能計入扣除項目金額，造成土地增值稅清算應(yīng)交稅額偏大。當(dāng)?shù)诙谇逅銜r，已經(jīng)收到了上述第一期的成本費用發(fā)票。

請問是否可以在進行第二期清算的時候，重新計算第一期應(yīng)繳土地增值稅（按照加入該部分成本的扣除項目金額），以重新計算后的第一期應(yīng)繳土地增值稅的減少額，抵減第二期的應(yīng)繳土地增值稅？或者是否可對第一期土地增值稅單獨申請退稅？

誠然，以上問題具有普遍性，房地產(chǎn)開發(fā)有其特殊性，項目竣工開發(fā)商遲滯付款普遍存在，建筑商收不到工程款一般又拒絕開具發(fā)票，如果僅僅是企業(yè)所得稅處理，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并不特別在意。發(fā)票取得早晚，均可能申報抵扣。

項目完工可按預(yù)提成本扣除。在項目完工年度企業(yè)所得稅納稅申報時，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第三十二條：除以下幾項預(yù)提（應(yīng)付）費用外，計稅成本均應(yīng)為實際發(fā)生的成本。（一）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。（三）應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

取得發(fā)票年度也可扣除。國稅發(fā)[2009]31號第三十四條規(guī)定：企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。

應(yīng)扣未扣事后還可調(diào)整?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第15號公告）第六條關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理問題明確，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。這里強調(diào)的“準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除”體現(xiàn)了政策的嚴謹和靈活。

土地增值稅清算卻非如此，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。”未取得合法憑證的支出不得作為扣除項目。且特別規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除?！边@就會造成成本費用沒有在清算時及時取得有效憑據(jù)的納稅人面臨可扣除項目不完整的情況，相應(yīng)就會多繳稅款。且以后即便取得成本費用有效憑證，也難以土地增值稅進行二次清算扣除。從目前有效文件看，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在清算完畢后取得扣除項目合法憑證土地增值稅事項，國家稅務(wù)總局無沒有明確文件規(guī)定可以補充扣除。

那么企業(yè)將損失此權(quán)益嗎？依據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2009年第1號）：“七、申請退還多繳稅款權(quán)。對您超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，我們發(fā)現(xiàn)后，將自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；如您自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向我們要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息。我們將自接到您退還申請之日起30日內(nèi)查實并辦理退還手續(xù)，涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”盡管如此，但是企業(yè)能夠有效實施追補抵扣的情形鮮見，國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算后取得發(fā)票沒有明確處理規(guī)定，目前能有所借鑒參考的政策只能從地方文件中尋找依據(jù)，例如，《關(guān)于印發(fā)〈青島市地方稅務(wù)局房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法〉的通知》（青地稅發(fā)[2008]100號）第三十四條規(guī)定：主管稅務(wù)機關(guān)出具土地增值稅清算稅款結(jié)論后，開發(fā)企業(yè)有下列情形之一的，需按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)進行申報，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核屬實的，補充和完善稅務(wù)機關(guān)清算結(jié)論，并按規(guī)定辦理稅款繳納或退還手續(xù)：（一）已清算完畢的開發(fā)項目又發(fā)生成本、費用的；（二）納稅人取得清算時尚未取得的扣除項目相關(guān)憑證的；（三）主管稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)調(diào)整清算結(jié)論的其他情況。

《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于進一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)〔2013〕44號）第九條關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅二次清算問題明確：納稅人達到清算條件并進行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，可申請二次清算，但必須是所有成本、費用均已全部發(fā)生完畢。主管稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)實際情況重新調(diào)整扣除項目金額并調(diào)整應(yīng)納土地增值稅稅額，二次清算后，納稅人不得再要求進行土地增值稅清算。

假如加菲貓公司與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)溝通融洽，可以參照青島市、湖北省地方稅務(wù)局規(guī)定，在項目清算后取得清算時尚未取得的扣除項目相關(guān)憑證的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核屬實的，可以補充和完善項目清算結(jié)論，那么仍舊可以辦理抵稅或退稅。

綜上所述，實務(wù)中土地增值稅清算是否可參照企業(yè)所得稅有關(guān)政策允許事后調(diào)整，尚有待于各地稅務(wù)機關(guān)進一步明確。