個人所得稅課征模式比較

個人所得稅課征模式比較一、個人所得稅課征的三種模式二、個人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)（一）來源說（二）凈增值說三、個人所得稅課征模式比較（一）從公平角度考察（二）從效率角度考察一、個人所得稅課征的三種模式目前世界上的個人所得稅課征的模式有三種，即分類課稅模式、綜合課稅模式和分類與綜合結(jié)合的混合課稅模式。分類課稅模式：是指歸屬于一個納稅人的各類所得或各部分所得，如薪金、股息、營業(yè)利潤或偶然所得，每一類都要按照單獨的稅制規(guī)定（如稅前扣除、稅率等）納稅，換言之，其全部所得都要以各自獨立的方式納稅，互不干擾。英國是最早采用分類所得稅制的國家。1803年，隨戰(zhàn)爭復(fù)起而恢復(fù)征收的所得稅，將所得按來源分為A、B、C、D、E五類，實行分類所得稅制，采用源泉課征，直到戰(zhàn)爭結(jié)束而結(jié)束。分類所得稅制在個人所得稅開征的早期，被廣泛采用。目前仍然采用該模式的國家已經(jīng)越來越少，主要是發(fā)展中國家，我國就是其中之一。綜合所得課征模式是指歸屬于同一納稅人的各種所得，不管其所得來源何處，都作為一個所得總體來對待，并按一個稅率公式來計算納稅。其指導(dǎo)思想認(rèn)為個人所得稅既然是一種對人稅，就不應(yīng)該對個人所得進(jìn)行分類，而應(yīng)該以個人作為歸屬主體，綜合個人全年各種所得作為應(yīng)納所得額，再減除各項法定的寬免額和扣除額的凈額，然后按照統(tǒng)一的稅率公式計算納稅。綜合制最早是由德國的普魯土邦在1891年稅收改革中創(chuàng)立，后來為大多數(shù)國家所采用，是目前應(yīng)用最廣的個稅課稅模式。然而，在實際執(zhí)行中，幾乎沒有任何一個國家采用嚴(yán)格意義上的綜合稅制模式。許多國家對特定類型收入采用了特殊的稅收處理方式，如將自有自用的住所估算收益排除在綜合所得范圍之外，對附加福利、股票期權(quán)所得實行優(yōu)惠稅率等?；旌险n稅模式實質(zhì)上是對綜合凈所得實行一整套分類稅和綜合稅的重疊，這兩種稅都適用于同一種所得。這種課稅模式往往是在對不同類別的所得稅分別課征了分類稅之后，通過引入一種對總所得再課征一次的“附加稅”，來實現(xiàn)對包含那些未在分類所得中列示的不知名所得的征稅，當(dāng)然這個總所得包含了已經(jīng)課征過分類稅的各類所得。這樣，混合課稅意味著對某些類別的所得課征兩次稅收，所以，附加稅的稅率往往不是很高。從關(guān)于分類和綜合的個人所得稅課征模式的含義中，我們可以發(fā)現(xiàn)，個人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)應(yīng)該追溯到它們對如何定義個人所得稅的“應(yīng)稅所得”這一概念的不同上來。由于混合模式是一種分類和綜合課稅的混合物，所以，我在這里就只對分類和綜合兩種模式進(jìn)行分析。二、個人所得稅課征模式的理論基礎(chǔ)（一）來源說持“來源說”應(yīng)稅所得的學(xué)者觀點有些差異。被廣泛及接受的是弗里茨·紐馬克的觀點。他認(rèn)為，“只有從一個可以獲得固定收入的永久性來源中取得的收入才應(yīng)被視為應(yīng)稅所得”。盡管關(guān)于“來源”的表述并不十分清楚，但是，通常把它與稅收功能分類理論中的傳統(tǒng)分類聯(lián)系起來，即土地、資本、勞動力和企業(yè)家身份。來源說只是將受益與永久性聯(lián)系起來。塞爾澤1951年指出，這個概念源自于農(nóng)業(yè)社會的收貨傳統(tǒng)，基于這種概念，對資本本身價值的增值，或者所謂的資本收益，不應(yīng)該征收所得稅。對非固定性的收入，特別是不能追溯到一個傳統(tǒng)意義上的永久性所得來源取得資本利得，例如博彩收入，不宜征稅；又比如，對繼承來的土地由于城市化的結(jié)果導(dǎo)致的土地價值的上漲，來源說也不主張課征個人所得稅。由于這些不固定的收益確實可以構(gòu)成個人可供支配的所得，與通過勞動和付出努力獲得的所得相比，確實是一筆可觀的收益。來源說對非固定所得和資本所得的不課稅，引起了眾多學(xué)者關(guān)于來源說的應(yīng)稅所得違背稅收公平的道德觀念的爭論。來源說既然認(rèn)為某些所得，如資本利得，不應(yīng)該征稅，所以就主張根據(jù)類別對所得進(jìn)行分類，對于應(yīng)該負(fù)擔(dān)稅收的所得類別加以課稅，對于不應(yīng)該承擔(dān)稅負(fù)的所得類別就不應(yīng)該對之課稅。所以，來源說主張通過分類課稅模式進(jìn)行課稅，即根據(jù)不同的所得類別分別采用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和不同的稅率加以課稅。（二）凈增值稅范·香茲1896年闡述了應(yīng)稅所得的“凈增值”理論，成為現(xiàn)代所得稅制“香茲-----西蒙斯”綜合所得概念的基礎(chǔ)。他認(rèn)為，“應(yīng)稅所得應(yīng)該包括所有的凈收益和由第三者提供勞務(wù)以貨幣價值表現(xiàn)的福利、所有的贈與、遺產(chǎn)、中彩收入、投保的收入和年金、各種周期性收益，但要從中扣除所有應(yīng)支付的利息和資本損失”。這個定義采用了分享列舉各種應(yīng)稅所得的辦法，其中許多項一般說來在“來源說”中是被排除在應(yīng)稅范圍之外的。香茲試圖通過他的應(yīng)稅所得定義傳達(dá)兩種信息：一是應(yīng)稅總所得是一個廣泛的概念，它包括資本收益等不固定的“意外”收入二是既然對資本利得征稅，那么理所當(dāng)然，稅法中也應(yīng)該允許扣除掉資本損失。香茲對應(yīng)稅所得的這一定義具有開創(chuàng)意義，是一個從“綜合和凈增值”角度研究應(yīng)稅所得的新思路。西蒙斯將個人應(yīng)稅總所得定義為“各種消費權(quán)力的市場價值與在有關(guān)計稅期的期初和期末所積累的擁有產(chǎn)權(quán)的財產(chǎn)價值的變化量的代數(shù)和”?；蛘哒f，應(yīng)稅所得是指對消費和新增積累的一個估計數(shù)，即“某人在規(guī)定時期內(nèi)，按照可觀市場標(biāo)準(zhǔn)計量的收益”。西蒙斯理論的這一發(fā)展使得香茲的應(yīng)稅所得更加具有了實踐意義。杜提出了一個更加具有實踐和可操作性的“凈增值說”的應(yīng)稅所得的定義。他認(rèn)為，應(yīng)稅總所得包括三個部分：（1）在一定時期內(nèi)從其他人那里獲得的收入總額（2）在該時期內(nèi)本人享受的消費活動的價值（這些價值不包括從其他人那里得到的收入或者貨幣或者商品）（3）在該時期內(nèi)所擁有財產(chǎn)的增值凈增值說既然認(rèn)為所有的增值額都屬于所得稅課稅的范圍，那么，所得類別對課稅行為并不發(fā)生影響，只要是應(yīng)稅所得范圍內(nèi)的凈增值額，都在課稅范圍之內(nèi)，只需要將它們?nèi)考涌偧纯桑?，凈增值說主張個人所得稅應(yīng)該實行綜合課稅模式的課稅方法，即不論所得來源，將全部所得加總，然后進(jìn)行成本費用扣除，最后對其余額適用一個稅率結(jié)構(gòu)的征稅方法。三、個人所得稅課稅模式比較從公平角度考察1.分類課稅模式的公平性分析在資本主義社會最早出現(xiàn)的分類課稅模式的稅收公平是與“稅收源泉學(xué)說”和“區(qū)別定性”原則聯(lián)系在一起的。意大利財政學(xué)者在19世紀(jì)下半葉提出了“區(qū)別定性”原則，認(rèn)為勞動所得只具有較小的持續(xù)力，會因為臨時的解雇或生病導(dǎo)致就業(yè)的終止，或者由于社會對勞動技能的更新或淘汰，導(dǎo)致雇傭取得收入的不穩(wěn)定。而資本相對而言不會受到上述因素的影響，資本或財產(chǎn)收入是持久的，數(shù)額也是比較穩(wěn)定。所以，來自勞動和資本名義相等的收入，由于上述因素和風(fēng)險的存在，其實際經(jīng)濟(jì)意義是不平等的，從代表社會正義的公平角度出發(fā)，勞動所得應(yīng)該承擔(dān)較輕的稅負(fù)，而資本所得應(yīng)該承擔(dān)較高的稅負(fù)水平。上述學(xué)說和觀點都是以當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)條件為依據(jù)的，隨著時代的變遷，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了相應(yīng)的變化。在市場機(jī)制和社會保障的雙重作用下，勞動行為和資本行為內(nèi)部不同的形態(tài)之間、勞動行為與資本行為之間差異在縮小和趨同。從發(fā)達(dá)國家來看，完善的社會保障制度大幅度減弱了勞動的風(fēng)險，疾病、年老或勞動技能遭淘汰等情況不再意味著收入的中斷或終止。勞動所得不再像“區(qū)別定性”原則闡述的那么不穩(wěn)定和不持久了。而各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象如通貨膨脹、經(jīng)濟(jì)蕭條等層出不窮，使得資本或財產(chǎn)本身價值和帶來的收益變化多端，無論是收益率和持久性上都與“區(qū)別定性”原則闡述的情況相差甚遠(yuǎn)。依然采用與“區(qū)別定性”原則相對應(yīng)的分類課稅模式顯失公平。從納稅人的角度而言，隨著收入日趨多元化，同一納稅人可能具有多項不同來源的收入，隨著勞動所得與資本所得在風(fēng)險和收益上的趨同，不同的分類形成的橫向不公平勢必影響納稅人的應(yīng)稅行為，甚至可能造成“逆向選擇”。同一納稅人在一定階段也會因為分類課征造成“無奈選擇”。另外，收入低的人往往收入渠道比較單一，按照分類課稅原則只能享受單一種類的收入成本或費用扣除，而收入高的人收入來源比較豐富，卻能享受多種收入的累計扣除，與按能力負(fù)擔(dān)的稅負(fù)縱向公平原則背道而馳。2.綜合課稅模式的公平性分析。綜合課稅模式的稅收公平是以“支付能力”原則為理論基礎(chǔ)，以總所得減去成本費用和個性化寬免后的“可自由支配所得”作為衡量個人納稅能力的依據(jù)，從而實現(xiàn)橫向公平；通過累進(jìn)稅率按照負(fù)擔(dān)能力承擔(dān)稅負(fù)，從而實現(xiàn)縱向公平。綜合課稅模式避免了分類課征造成的橫向不公，將各種所得匯總，再根據(jù)個人的實際情況，包括個人取得收入的費用支出、基本生計費用和家庭負(fù)擔(dān)等進(jìn)行稅前扣除，適用統(tǒng)一稅率，不僅體現(xiàn)出各種經(jīng)濟(jì)行為或應(yīng)稅行為的平等性，更體現(xiàn)出不同渠道和收入水平的個體在一定國家或地區(qū)的政治和經(jīng)濟(jì)地位的平等。另外，綜合課稅模式主張在綜合加總?cè)克貌⑦M(jìn)行稅前扣除后的應(yīng)納稅所得額使用累進(jìn)稅率，依據(jù)收入多少確定其稅收負(fù)擔(dān)能力，從而對不同負(fù)擔(dān)能力的個人征收不同程度的稅負(fù)，收入越高稅負(fù)越重，使得稅負(fù)的累進(jìn)性增強(qiáng)，縮小收入差距的功能更顯著，從而更能通過個人所得稅體現(xiàn)社會正義的公平倫理觀，與分類課稅模式相比顯然更加公平。從效率角度考察傳統(tǒng)上，對分類課稅模式支持的原因主要是認(rèn)為對所得的分類課稅比綜合課稅在稅收管理上更加簡便，能夠節(jié)省稅收成本。然后是否真是這樣的呢？（一）稅收成本與兩種課征模式單純地從稅收成本的角度看，所得分類課稅給稅務(wù)部門和納稅人帶來的成本都比較少。從分類課稅模式設(shè)立的應(yīng)稅所得種類而言，往往將可以代扣代繳稅款的所得作為某些項目單獨分類，由于不需要針對某一納稅人進(jìn)行年度的所得和綜合各種扣除項目的匯算，以及對已經(jīng)代扣稅款和應(yīng)交稅款的匯算，這樣，分類課稅模式的稅款征收成本和繳稅成本相對來說就比較低。與之相比，綜合課稅模式的成本就比較高。但是，稅收行政效率不能簡單地只從稅收成本的角度來衡量的，還要考慮稅收流失額。（二）稅收流失與兩種課稅模式與稅收行政效率相關(guān)的指標(biāo)還有稅收流失額，即應(yīng)征稅款和實征稅款之間的差額。稅收流失是一個寬泛的概念，它還涉及到地下經(jīng)濟(jì)的稅收問題，這里僅僅指狹義的稅收流失額，也就是應(yīng)征稅款與實征稅款之間的差額。分類課征的個人所得稅由于各類所得間存在稅率的差額，對于難于從源頭控制稅款的所得，納稅人就會在稅務(wù)部門不易監(jiān)管的情況下，通過在所得類型間進(jìn)行游走以選擇較低的稅率，實現(xiàn)偷逃稅款的目的。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管不力，納稅人隱匿不報代扣代繳以外的所得類型的稅款，也是經(jīng)常發(fā)生的，再加上分類課稅稅基本身的不完全性，使得分類課征的個人所得稅的征收未必是高效的。綜合課稅模式往往被認(rèn)為存在稅基的侵蝕和匯算稅款的復(fù)雜而降低了稅收的效率。由于綜合課稅模式要在應(yīng)稅總所得總扣除納稅人的各項應(yīng)該扣減的項目后計算稅款，又由于為了計征的簡便，各國往往允許納稅人在“標(biāo)準(zhǔn)扣除額”和按照實際發(fā)生額之間選擇。當(dāng)時機(jī)發(fā)生額高于標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人往往選擇按照實際費用列支，當(dāng)實際發(fā)生額低于標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人往往選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除額，這就從制度上給與納稅人一個少繳稅的制度，造成了稅基的侵蝕，從而導(dǎo)致稅款的流失。又由于綜合課稅模式要對應(yīng)納總稅款和已經(jīng)代扣代繳的稅款進(jìn)行核算，帶來了稅款核算方面的手續(xù)，使得納稅人承擔(dān)財務(wù)和心理上的成本。這樣看來，綜合課稅模式不僅僅多帶來了一道加總計算的程序，還帶來了稅基的侵蝕，其征稅效率也受到了挑戰(zhàn)。無論是分類課稅模式，還是綜合課稅模式，個人所得稅稅款的征收方法只要有三種：（1）源泉扣繳（2）源泉或第三方提供的資料統(tǒng)計表（3）納稅人提供納稅申報表首先，源泉代扣代繳的方法提供了一個便捷并且成本最低的征收方法。由于這一方法將稅款的征收委托給了支付報酬的第三方，既滿足稅務(wù)征收成本較低的需要又滿足納稅人納稅成本較低的需要。然后，并不是所有類型的所得都是用于源泉扣繳的方法，只有工資薪金和便于監(jiān)管的金融投資收益能夠很好地與這種方法契合，其他類型的所得較難依賴這一方法。綜合課稅模式是建立在所得分類的基礎(chǔ)上的，無論是分類課稅還是綜合課稅，對工資薪金所得、股息、利息和紅利所得，目前采用的基本上都是源泉扣繳的辦法，所以，在源泉扣繳的征稅辦法上，兩種課稅模式幾乎是一樣的，稅收效率也應(yīng)該是相差無幾的。其次，考察源泉或第三方提供的資料統(tǒng)計表。這里涉及的資料統(tǒng)計表包括的內(nèi)容很多，如從第三方得到關(guān)于成本和費用的資料、已繳納稅款的資料（用于抵免或抵扣）等。對于納稅人的成本和費用支出，無論是分類課稅還是綜合瞌睡都可以進(jìn)行成本的補償。這些依賴于第三方的資料來確定稅款的方法并不是分類課稅模式或者綜合課稅模式要求的，而是各類所得必須的成本和費用的扣除的要求，特別是針對難以使用源泉代扣代繳的所得類型。最后，考察納稅人自行填寫申報表和稅務(wù)機(jī)關(guān)審計的方法。對于其他類型的所得，特別是對于出租不動產(chǎn)獲得的所得，個人自行申報似乎成了唯一可行的辦法。同樣的道理，無論是分類課稅，還是綜合課稅，對于這類所得都依賴于納稅人的自行申報。即使是在純粹的分類課稅模式下，如果想對這一類型的所得征稅，除了采用這個辦法，似乎也沒有其