成本法下合并財務(wù)報表的編制思路

成本法下合并財務(wù)報表的編制思路【摘要】新頒布的《公司會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長久股權(quán)投資》的一種重大變化是變化了成本法和權(quán)益法的合用范疇，母公司對子公司的長久股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。在此基礎(chǔ)上的合并財務(wù)報表編制問題是會計(jì)實(shí)務(wù)中一種急需解決的問題。本文敘述了成本法下合并財務(wù)報表編制的兩種思路，并就兩種編制思路下的調(diào)節(jié)分錄和抵銷分錄進(jìn)行了對比。

【核心詞】成本法；合并財務(wù)報表；對比

成本法下合并財務(wù)報表的編制有兩種思路，一種是在母公司工作底稿中對其個別財務(wù)報表不作調(diào)節(jié)，直接抵銷有關(guān)項(xiàng)目，另一種是在母公司工作底稿中對子公司的長久股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)節(jié)后，再進(jìn)行有關(guān)項(xiàng)目的抵銷。我國《公司會計(jì)準(zhǔn)則33號——合并財務(wù)報表》第11條明確規(guī)定母公司應(yīng)按權(quán)益法調(diào)節(jié)對子公司的長久股權(quán)投資后編制合并財務(wù)報表，同時，也允許公司采用成本法核算基礎(chǔ)上直接編制合并財務(wù)報表，但在會計(jì)實(shí)務(wù)中如何操作，特別是采用成本法核算基礎(chǔ)上直接編制合并財務(wù)報表的辦法，會計(jì)準(zhǔn)則解說中并未作具體介紹，本文試圖對上述兩種思路的特點(diǎn)及其具體操作進(jìn)行探討，以適應(yīng)會計(jì)實(shí)踐中合并財務(wù)報表編制的需要。

一、編制思路一——成本法下直接抵銷

母公司對子公司的長久股權(quán)投資采用成本法，意味著母公司個別財務(wù)報表中“長久股權(quán)投資”項(xiàng)目反映的是母公司對子公司長久股權(quán)投資的投資成本，“投資收益”項(xiàng)目反映的是當(dāng)期從子公司所分派的現(xiàn)金股利。在編制合并財務(wù)報表時，可在合并工作底稿中直接編制抵銷分錄，在這種抵銷思路下，存在四個核心問題：

第一，擬定母公司個別財務(wù)報表與子公司個別財務(wù)報表中哪些項(xiàng)目之間存在抵銷關(guān)系。在成本法下，母公司個別財務(wù)報表與子公司個別財務(wù)報表存在抵銷關(guān)系的項(xiàng)目有三類，即：母公司個別財務(wù)報表中的“長久股權(quán)投資”與子公司個別財務(wù)報表中的股本、資本公積或全部者權(quán)益；母公司個別財務(wù)報表中的“投資收益”與子公司個別財務(wù)報表中的“對全部者的分派”；母公司個別財務(wù)報表中的“應(yīng)收股利”與子公司個別財務(wù)報表中的“應(yīng)付股利”。

第二，子公司個別財務(wù)報表中與母公司個別財務(wù)報表沒有對應(yīng)關(guān)系但仍需抵銷的項(xiàng)目。在成本法下，子公司對凈利潤的分派形成的盈余公積及年末未分派利潤盡管與母公司的長久股權(quán)投資沒有直接的對應(yīng)關(guān)系，但在編制合并利潤表時，事實(shí)上是將母公司的營業(yè)收入、營業(yè)成本及期間費(fèi)用等利潤表項(xiàng)目與子公司對應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行合并，將子公司的凈利潤還原為合并利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本及期間費(fèi)用等，從而體現(xiàn)在了母公司凈利潤中并進(jìn)行分派。由此看出，子公司個別財務(wù)報表中的利潤分派形成的盈余公積及年末未分派利潤相對于合并財務(wù)報表的有關(guān)項(xiàng)目而言是重復(fù)的，應(yīng)予以抵銷。

第三，如何擬定“少數(shù)股東收益”和“少數(shù)股東權(quán)益”。當(dāng)納入合并范疇的子公司為非全資子公司時，成本法下母公司的長久股權(quán)投資與子公司的全部者權(quán)益之間、母公司的投資收益與子公司的利潤分派事項(xiàng)之間不存在直接和全額的對應(yīng)關(guān)系，少數(shù)股東享有其凈資產(chǎn)的份額來自于兩個方面，一種是獲得投資時在子公司股本等全部者權(quán)益中擁有的份額，另一種是當(dāng)期凈利潤中屬于少數(shù)股東的份額與子公司對全部者的分派中分派給少數(shù)股東部分的差額。因此，母公司在合并工作底稿中首先應(yīng)反映期初子公司的少數(shù)股東享有凈資產(chǎn)的份額，以子公司期初的“股本”等項(xiàng)目，對應(yīng)于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，借記“股本”、“資本公積”等項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目；另首先，反映當(dāng)期凈利潤及股利分派對少數(shù)股東的影響，即少數(shù)股東在子公司本期留存凈利潤中擁有的份額，以“少數(shù)股東收益”項(xiàng)目對應(yīng)于“少數(shù)股東權(quán)益”和“對全部者的分派”。借記“少數(shù)股東收益”項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目、“對全部者的分派”項(xiàng)目。

第四，持續(xù)各期編制合并財務(wù)報表時的特殊問題。持續(xù)各期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)解決兩方面的問題，一是當(dāng)期抵銷，涉及將本期期末母公司的“長久股權(quán)投資”與子公司個別財務(wù)報表中的股本、資本公積等全部者權(quán)益項(xiàng)目抵銷，將母公司的“投資收益”與子公司的“對全部者的分派”抵銷，將母公司的“應(yīng)收股利”與子公司的“應(yīng)付股利”項(xiàng)目抵銷。另一種是消除以前各期事項(xiàng)對本期的影響，將以前各期子公司個別報表中利潤分派形成的盈余公積與年初未分派利潤抵銷，并消除上期母公司個別財務(wù)報表中確認(rèn)的投資收益及子公司個別財務(wù)報表中反映的對全部者的分派對本期期初未分派利潤的影響；當(dāng)納入合并范疇的子公司為非全資子公司時，應(yīng)分別反映期初子公司全部者權(quán)益中少數(shù)股東享有的份額和本期子公司凈利潤對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的影響額。

二、編制思路二——按權(quán)益法調(diào)節(jié)后抵銷

如前所述，母公司對子公司的長久股權(quán)投資采用成本法，其個別財務(wù)報表中“長久股權(quán)投資”項(xiàng)目反映的是母公司對子公司長久股權(quán)投資的投資成本，“投資收益”項(xiàng)目反映的是當(dāng)期從子公司所分派的現(xiàn)金股利。在編制合并財務(wù)報表時，第二種編制思路是由母公司按權(quán)益法調(diào)節(jié)對子公司的長久股權(quán)投資和投資收益，并將調(diào)節(jié)成果反映在合并工作底稿中，調(diào)節(jié)后的“長久股權(quán)投資”反映的是母公司對子公司長久股權(quán)投資的價值，“投資收益”反映的是母公司在子公司當(dāng)期以可識別凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)的凈利潤中享有的份額，并以此作為合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)。按權(quán)益法調(diào)節(jié)后的具體抵銷內(nèi)容及辦法與長久股權(quán)投資采用權(quán)益法時相似，涉及母公司對子公司長久股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司全部者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷；母公司投資收益和子公司期初未分派利潤與子公司本期利潤分派和期末未分派利潤的抵銷；母公司的應(yīng)收股利項(xiàng)目與子公司的應(yīng)付股利項(xiàng)目的抵銷。

兩種編制思路下存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部交易的抵銷辦法相似，在此不再贅述。

三、成本法下兩種編制思路的應(yīng)用與評述

從理論上講，公司對持有的長久股權(quán)投資無論采用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算，影響的僅僅是投資公司或母公司的個別財務(wù)報表，對于合并財務(wù)報表的成果不產(chǎn)生影響。但在兩種辦法下編制合并財務(wù)報表的技術(shù)辦法存在差別。這種技術(shù)辦法的差別重要體現(xiàn)在抵銷分錄上。下面舉例闡明兩種辦法下抵銷分錄的差別。

[例1]A公司1月1日以貨幣資金1600000元對B公司直接出資設(shè)立非全資子公司，A公司占Ｂ公司注冊資本的80%，Ｂ公司的實(shí)收資本為2000000元。Ｂ公司實(shí)現(xiàn)凈利潤300000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現(xiàn)金股利；Ｂ公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的30%向股東分派現(xiàn)金股利。假設(shè)Ａ公司與Ｂ公司的會計(jì)期間與會計(jì)政策一致，不考慮Ａ公司、Ｂ公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

在上述兩種編制思路下，在合并工作底稿中的調(diào)節(jié)分錄和抵銷分錄見表1。

從表1內(nèi)容能夠看出，無論是成本法下的直接抵銷，還是按權(quán)益法調(diào)節(jié)后抵銷，均是編制合并財務(wù)報表的手段，并不影響編制成果。成本法下直接抵銷的編制思路直接以母公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，不需在合并工作底稿中進(jìn)行權(quán)益法調(diào)節(jié)，減少了合并報表編制中的調(diào)節(jié)工作量，更為簡便、實(shí)用；成本法下調(diào)節(jié)為權(quán)益法后再進(jìn)行抵銷