南財福建路審計課件客觀題第13章、銷售與收款循環(huán)審計精講

*第十三章1第十三章銷售與收款循環(huán)審計

第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述第二節(jié)銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制及其測試第三節(jié)銷售與收款循環(huán)實質(zhì)性程序第四節(jié)主營業(yè)務(wù)收入審計第五節(jié)應(yīng)收賬款與壞賬準備審計第六節(jié)其他相關(guān)賬戶審計*第十三章2一、教學(xué)目的通過對本章學(xué)習(xí)，要求理解循環(huán)審計方法和分期審計方法，了解企業(yè)銷售與收款循環(huán)所涉及的主要財務(wù)報表項目。熟悉銷售與收款循環(huán)中涉及的主要業(yè)務(wù)活動及其對應(yīng)的憑證和賬戶、銷售業(yè)務(wù)內(nèi)部控制要求、營業(yè)收入和應(yīng)收賬款審計的目標。

掌握銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制測試方法和對交易、賬戶余額實施的實質(zhì)性程序；掌握主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、長期應(yīng)收款、預(yù)收賬寺和應(yīng)交稅費等項目的審計程序。*第十三章3

*第十三章4第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的概述

循環(huán)的特性用兩個方面表示：第一、本循環(huán)的主要憑證和會計記錄；第二、本循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動；*第十三章5

二、涉及的主要業(yè)務(wù)活動及對應(yīng)的憑證和賬戶匯款通知書：是一種與銷售發(fā)票一起寄給客戶，由客戶在付款時再寄回銷售單位的憑證。注明了客戶的姓名、銷售發(fā)票號碼、銷售單位開戶銀行賬號以及金額等內(nèi)容。貸項通知單：格式與銷售發(fā)票相同，用來表示因銷售退回或折扣折讓引起應(yīng)收銷貨款減少的憑證。*第十三章6第二節(jié)銷售與收款循環(huán)中的主要業(yè)務(wù)活動要素具體內(nèi)容1環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)流程，由具體業(yè)務(wù)決定2部門每個環(huán)節(jié)由哪個部門負責(zé)？涉及職責(zé)分工3憑證誰填寫，包括什么具體內(nèi)容，能證實什么4措施一式幾聯(lián)，要不要事先連續(xù)編號、向哪些方面?zhèn)鬟f、由誰批準、要不要復(fù)核5認定由憑證的內(nèi)容、傳遞、控制措施綜合決定*第十三章7一、銷售業(yè)務(wù)與內(nèi)部控制要求

1、處理訂單對憑證的控制措施是：編號、審批、蓋章。憑單連續(xù)編號要滿足的條件：（1）使用這個憑單的是同一個部門；（2）必須事先編號；（3）要連續(xù)編號；

*第十三章8

不能連續(xù)編號應(yīng)實施的措施：加強對訂購單的審批。涉及到的認定“發(fā)生”。*第十三章9

銷售單流轉(zhuǎn)部門控制措施1填寫銷售單銷售部門事先連續(xù)編號。留一聯(lián)2批準賒銷信用管理留一聯(lián)。批復(fù)，簽字3審批發(fā)貨倉庫部門傳遞，不留底。組織出庫后傳遞給發(fā)運部門4記錄發(fā)貨數(shù)量發(fā)運部門傳遞，不留底。發(fā)運商品后傳遞給銷售部門5開具銷售發(fā)票銷售部門傳遞，不留底，附在銷售發(fā)票后傳遞給財務(wù)部門6記錄銷售財務(wù)部門留底，記賬。與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證一起附在記賬憑證后*第十三章10

2、信用批準內(nèi)部控制里面常見的一種說法：審批的人不能干審批的事；不管信用管理部門是同意賒銷，還是不同意賒銷都要簽字。

涉及到“估價或分攤”*第十三章113、供貨與發(fā)貨（1）按銷售單供貨倉儲部門，應(yīng)該見到經(jīng)批準同意銷售的銷售單才能發(fā)貨。涉及“存在”、“發(fā)生”、“完整性”

*第十三章12（2）按銷售單發(fā)運裝運貨物涉及發(fā)貨單；發(fā)貨（裝運）單能夠事先連續(xù)編號。涉及“發(fā)生”

裝運憑證的特殊意義：它表明了實物是否發(fā)生流轉(zhuǎn)。*第十三章13

發(fā)運憑證流轉(zhuǎn)部門控制措施填寫發(fā)運留一聯(lián)。編號。品名、規(guī)格、數(shù)量、目的地、客戶名稱登記憑單倉庫留一聯(lián)，無銷售單不填。記錄出庫，對倉庫構(gòu)成制約提貨客戶留一聯(lián)，無它不放行。在發(fā)運底聯(lián)上簽字，表明收到實物開具銷售發(fā)票銷售不留。無它不開票。附在開具銷售發(fā)票后，傳遞給財務(wù)部門記錄銷售財務(wù)留底。無它不記賬。附在記賬憑證后。*第十三章144、開具賬單

主要關(guān)心的問題是：第一、是不是對所有裝運的貨物都開了賬單；即“完整性”認定第二、是否只對實際裝運才開賬單，有無重復(fù)開具賬單或虛構(gòu)交易；即“發(fā)生”認定第三、是否按已授權(quán)批準的商品價目表所列的價格開具賬單；即“估價或分攤（準確性）”認定

*第十三章15

（1）開具賬單的職員在編制每張銷售發(fā)票前，應(yīng)獨立檢查是否存在裝運憑證和經(jīng)批準的銷售單。（2）應(yīng)依據(jù)已批準的商品價目表編制銷售發(fā)票。（3）獨立檢查銷售發(fā)票計價和計算的正確性。

（4）將裝運憑證上的總數(shù)與銷售發(fā)票上的總數(shù)進行比較。

銷售發(fā)票涉及三個認定：“發(fā)生”、“完整性”、“估價或分攤”。

*第十三章165、記錄銷售

（1）依據(jù)附有有效裝運憑證、銷售單的銷售發(fā)票來記錄銷售。（2）控制所有事先連續(xù)編號的銷售發(fā)票。（3）獨立檢查已處理銷售發(fā)票上的銷售金額同會計記錄金額的一致性。*第十三章17（4）記錄銷售的職責(zé)應(yīng)與其它功能相分離。（5）對記錄過程中所涉及的有關(guān)記錄的接觸予以限制，減少未經(jīng)授權(quán)批準的記錄發(fā)生。（6）定期獨立檢查應(yīng)收賬款的明細賬與總賬的一致性。（7）定期向顧客寄送對賬單。*第十三章186、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入

最主要的是：銷售人員不能接觸銷售收款。被審單位作為銷貨方，每銷售一筆在開票的時候給購貨方一個匯款單，或者說在對賬的時候給對方一個匯款單。

匯款單是連續(xù)編號的。*第十三章197、辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣和折讓

“貸項通知單”起了關(guān)鍵的作用；每發(fā)生一筆銷貨退回、折扣、折讓業(yè)務(wù)都要填“貸項通知單”才能辦理。

“貸項通知單”是統(tǒng)一連續(xù)編號的。*第十三章208、注銷壞賬如果收不回來，就要注銷壞賬。9、提取壞賬準備

必要的時候要提取壞賬準備。*第十三章21

業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)執(zhí)行部門憑證或賬簿控制措施1.接受訂單銷售顧客定單、銷售單銷售單預(yù)先連續(xù)編號2.賒銷審批信用管理銷售單審查客戶信用，在銷售單上簽字3.出庫倉庫銷售單檢查銷售單，出庫4.裝運裝運銷售單、裝運憑證檢查銷售單，裝運5.開票銷售銷售發(fā)票按銷售單、裝運憑證、價目表開票*第十三章22

業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)執(zhí)行部門憑證或賬簿控制措施6.記錄銷售財務(wù)營業(yè)收入等按銷售單、發(fā)運憑證、銷售發(fā)票入賬7.收款財務(wù)收款憑證等根據(jù)收款憑證入賬8.銷售退回銷售、財務(wù)等貸項通知單根據(jù)貸項通知單沖銷相關(guān)記錄9.注銷壞賬銷售、財務(wù)壞賬審批表銷售申請，財務(wù)審批*第十三章23

二、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制（二）測試內(nèi)部控制1、銷貨業(yè)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)及測試（1）職責(zé)分離控制

應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入，不能由一個人記。總賬、明細賬由另外一位不負責(zé)賬簿記錄的職員定期調(diào)節(jié)。*第十三章24

審批的人不能干審批的事；檢查的人不能干檢查的事；調(diào)節(jié)的人不能記調(diào)節(jié)的賬。

記銀行存款日記賬的人，不能編制銀行余額調(diào)節(jié)表。

記錄銷售的人員不能經(jīng)手貨幣資金。

賒銷批準的職能與銷貨職能要分離。

*第十三章25

財政部的法規(guī)規(guī)定，辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門要分開。銷售業(yè)務(wù)發(fā)生前要指定專人跟客戶談判銷售合同。談判人員至少有兩個人相互監(jiān)督；談判的人跟簽訂合同的人不能是一個人。

編制銷售發(fā)票通知單的人和開票的人相互分離；票據(jù)的取得、貼現(xiàn)要經(jīng)過保管票據(jù)以外的人。保管的人和經(jīng)辦的人要分開。*第十三章26（2）正確的授權(quán)審批授權(quán)審批里面關(guān)心這么幾點：一、能不能賒銷，要經(jīng)過批準；二、發(fā)貨要經(jīng)過批準，未經(jīng)批準不能發(fā)貨；三、定價要經(jīng)過批準；四、有沒有越權(quán)審批的情況。*第十三章27

（3）充分的憑證和記錄只有具備充分的記賬手續(xù)、充分的憑證和記錄才有可能實現(xiàn)其各項控制目標。

（4）憑證的預(yù)先編號

憑證能編號的一定要預(yù)先編號不能事后編號，而且號碼要連續(xù)不能間斷。

間斷編號和不編號是一樣的。

*第十三章28（5）按月寄出對賬單應(yīng)收賬款、主營業(yè)務(wù)收入的總賬、明細賬等定期核對，并由獨立的人員負責(zé)寄送對賬單等等。

內(nèi)外核對有問題就能及時發(fā)現(xiàn)。*第十三章29（6）內(nèi)部核查程序

檢查的人也好，審批的人也好、調(diào)節(jié)的人也好都叫復(fù)核人。

復(fù)核一定要獨立，復(fù)核的人不能干復(fù)核的事。

逆向?qū)彶槭遣檎鎸嵭浴?/p>

*第十三章30

內(nèi)部控制目標內(nèi)部核查程序舉例登記入賬的銷售交易是真實的檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并檢查所附的佐證憑證銷售交易均經(jīng)適當(dāng)審批了解客戶的信用情況，確定是否符合企業(yè)的賒銷政策所有銷售交易均已登記入賬檢查發(fā)運憑證[編號]的連續(xù)性，并與主營業(yè)務(wù)收入明細賬核對登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確估價將銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運憑證上進行比較核對*第十三章31

內(nèi)部控制目標內(nèi)部核查程序舉例銷售交易的記錄及時檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應(yīng)開票的發(fā)運憑證在內(nèi)銷售交易已經(jīng)正確地記入明細賬并經(jīng)正確匯總從發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細賬和總賬*第十三章32

2、收款業(yè)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)及測試以下與收款交易相關(guān)的內(nèi)部控制內(nèi)容是通常應(yīng)當(dāng)共同遵循的：（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》等規(guī)定，及時辦理銷售收款業(yè)務(wù)；（2）企業(yè)應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；*第十三章33

（3）建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度①銷售部門應(yīng)當(dāng)負責(zé)應(yīng)收賬款的催收；②財會部門應(yīng)當(dāng)督促銷售部門加緊催收；③對催收無效的逾期應(yīng)收賬款可通過法律程序予以解決。（4）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺帳；（5）企業(yè)對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)報告有關(guān)決策機構(gòu)，由其進行審查，確定是否確認為壞賬。*第十三章34

（6）企業(yè)注銷的壞賬應(yīng)當(dāng)進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應(yīng)當(dāng)及時入賬，防止形成賬外款。（7）企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準；（8）企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收款項等往來款項。*第十三章35[資料]大中華劇院的出納員在劇院專設(shè)的售票室負責(zé)售票，收款工作，每日各場次所出售的戲票，電影票均事先連續(xù)編號。顧客一手交錢，出納員一手交票。顧客買票后須將入場券交給收票員才能進入劇院，收票員將入場券撕成兩半，正券交還給顧客，副券則投入加鎖的票箱中。[要求]1.請問本例中在現(xiàn)金收入方面采取了哪些內(nèi)部控制措施？2.假設(shè)售票員與收票員串通竊取現(xiàn)金收入，他們將采取哪些行動？3.對串通舞弊行為，采取何種措施可以揭發(fā)？4.劇院經(jīng)理可采取哪些手段使其現(xiàn)金內(nèi)部控制達到最佳的效果？*第十三章36[答案]1.采取的內(nèi)部控制措施為：（1）入場券連續(xù)編號；（2）售票與收票分兩負責(zé)；（3）入場時收票員將票一撕兩半，各執(zhí)一半；（4）票據(jù)加鎖。2.收票員收票時不撕票而將全票交與售票員重新出售；收票員直接收銀，而讓交錢者進場。3.觀察售票員手中有無散票、舊票；突擊抽查觀眾是否無票或持舊票入場。4.嚴格控制未用入場券，記錄每日每班第一和最后一張的券號；抽點庫存現(xiàn)金；入場券加蓋劇場的章和日期章；不定期觀察是否利用售票機售票以及檢視收票時有無持廢票、舊票或無票入場事情發(fā)生。*第十三章37第三節(jié)銷售與收款循環(huán)實質(zhì)性程序一、銷售業(yè)務(wù)的實質(zhì)性程序（一）測試登記入賬的銷售業(yè)務(wù)是否真實(1)未曾發(fā)貨卻已將銷售交易登記入賬(2)銷售交易的重復(fù)入賬(3)向虛構(gòu)的客戶發(fā)貨，并作為銷售交易登記入賬*第十三章38

（二）測試已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)是否均已登記入賬(1)一般不做細節(jié)測試銷售交易的審計一般側(cè)重于檢查高估資產(chǎn)與收入的問題，通常無須對完整性目標實施交易的細節(jié)測試。如果內(nèi)部控制不健全，比如沒有由發(fā)運憑證追查至主營業(yè)務(wù)收入明細賬這一獨立內(nèi)部核查程序，就有必要對完整性目標實施交易的細節(jié)測試。*第十三章39

(2)細節(jié)測試程序從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，追查至銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細賬，是測試未開票發(fā)貨的一種有效程序。*第十三章40

(3)審計程序的方向問題一般而言，設(shè)計發(fā)生目標和完整性目標的細節(jié)測試程序時，確定追查憑證的起點即測試的方向很重要。如果弄錯了追查的方向，就屬于嚴重的審計缺陷。由原始憑證追查至明細賬被用來測試遺漏的交易(完整性目標)。測試起點是發(fā)貨憑證，從發(fā)運憑證中選取樣本，追查至銷售發(fā)票存根和主營業(yè)務(wù)收入明細賬。*第十三章41

從明細賬追查至原始憑證則被用來測試不真實的交易(發(fā)生目標)。測試起點是明細賬，從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取一個發(fā)票號碼樣本，追查至銷售發(fā)票存根、發(fā)運憑證以及客戶訂購單。在測試其他目標時，方向一般無關(guān)緊要。例如，測試交易業(yè)務(wù)計價的準確性時，可以由銷售發(fā)票追查發(fā)運憑證，也可以反向追查。*第十三章42

（三）測試登記入賬的銷售業(yè)務(wù)估價是否準確通過細節(jié)測試確認三個問題：(1)按訂貨數(shù)量發(fā)貨；(2)按發(fā)貨數(shù)量準確地開賬單；(3)將賬單上的數(shù)額準確地記入賬簿。*第十三章43

（四）測試登記入賬的銷售業(yè)務(wù)的分類是否正確銷售分類恰當(dāng)?shù)臏y試一般可與準確性測試一并進行，通過審核原始憑證確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng)，并以此與賬簿的實際記錄做比較。（五）測試銷售業(yè)務(wù)的記錄是否及時在實施計價準確性細節(jié)測試的同時，將發(fā)運憑證的日期與銷售發(fā)票存根、主營業(yè)務(wù)收入明細賬和應(yīng)收賬款明細賬上的日期做比較。（六）測試銷售業(yè)務(wù)是否已正確地記入明細賬并正確地匯總*第十三章44[例]審計人員根據(jù)主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的記錄抽取部分銷售發(fā)票，追查銷貨合同、發(fā)貨單等資料，其目的是：

A.證實主營業(yè)務(wù)收入的完整性

B.證實主營業(yè)務(wù)收入的真實性

C.證實主營業(yè)務(wù)收入的總體合理性

D.證實主營業(yè)務(wù)收入的披露充分性B*第十三章45

銷售與收款循環(huán)主要憑證和記錄按業(yè)務(wù)順序依次為：

A.訂貨單、貸項通知單、現(xiàn)金日記賬

B.訂貨單、銷貨合同、銷貨單、發(fā)運憑證、銷貨發(fā)票

C.銷貨日記賬、發(fā)票、貸項通知單、收款憑證

D.發(fā)貨單、銷貨合同、訂貨單B*第十三章46第四節(jié)營業(yè)收入審計一、營業(yè)收入的審計目標（1）確定已記錄的營業(yè)收入是否確實發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；（2）確定已實現(xiàn)的營業(yè)收入是否全部入賬；*第十三章47

（3）確定對銷售退回、折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；（4）確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；（5）確定營業(yè)收入的內(nèi)容是否正確；（6）確定營業(yè)收入的披露是否適當(dāng)。*第十三章48

二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序(一)主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序

1、獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表：

復(fù)核加計是否正確，與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報表數(shù)核對是否相符；*第十三章49

2、審查主營業(yè)務(wù)收入的確認原則和計量是否正確

(1)采用交款提貨銷售方式，應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨單位時確認收入的實現(xiàn)。

(2)采用預(yù)收賬款銷售方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時，確認收入的實現(xiàn)。對此，注冊會計師應(yīng)重點檢查被審計單位是否收到了貨款，商品是否發(fā)出。*第十三章50

(3)采用托收承付結(jié)算方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時確認收入的實現(xiàn)。

(4)委托其他單位代銷商品的，如果代銷單位采用視同買斷方式，應(yīng)于代銷商品已經(jīng)銷售并收到代銷單位代銷清單時，按企業(yè)與代銷單位確定的協(xié)議價確認收入的實現(xiàn)。如果代銷單位采用收取手續(xù)費方式，應(yīng)在代銷單位將商品銷售、企業(yè)已收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現(xiàn)。*第十三章51

(5)銷售合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。

(6)長期工程合同收入，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認合同收入。*第十三章52

【例題1】資料：X公司采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定合同完工程度。

20×7年1月，X公司作為建筑承包商與建設(shè)單位簽訂了一項總金額為4000萬元的固定造價合同，預(yù)計總成本為3600萬元。20×7年度實際發(fā)生成本2520萬元。20×7年末，預(yù)計為完成該項合同尚需在20×8年度發(fā)生成本1680萬元，該合同的結(jié)果能夠可靠預(yù)計，但X公司在20×7年度尚未確認與該項合同相關(guān)的營業(yè)收入和營業(yè)成本。*第十三章53

要求：如果不考慮審計重要性水平，請回答注冊會計師是否需要提出審計處理建議？若需提出審計處理建議，請直接列示審計調(diào)整分錄(審計調(diào)整分錄均不考慮對X公司稅費、遞延所得稅資產(chǎn)和負債、期末結(jié)轉(zhuǎn)損益及利潤分配的影響)。(1)X公司應(yīng)按完工進度法確認營業(yè)收入和成本。完工進度為：2520/(2520+1680)=60%*第十三章54

20×7年確認的合同收入=合同總收入×60％=4000×60％=2400(萬元)20×7年應(yīng)確認的合同費用=預(yù)計總成本×60％=(2520+1680)×60％=2520(萬元)20×7年確認的合同毛利=收入-費用=2400-2520=-120(萬元)20×7年預(yù)計的合同損失=[(2520+1680)-4000]×(1-60％)=80(萬元)*第十三章55

(2)注冊會計師應(yīng)提請X公司做以下審計調(diào)整分錄：借：營業(yè)成本2520

貸：營業(yè)收入2400

存貨——工程施工(合同毛利)120借：資產(chǎn)減值損失80

貸：存貨——存貨跌價準備80*第十三章56

(7)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口、實行代理制方式的，應(yīng)在收到外貿(mào)企業(yè)代辦的發(fā)運憑證和銀行交款憑證時確認收入。

(8)對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的，通常應(yīng)在土地使用權(quán)和商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方時確認收入。*第十三章57

【例題2】注冊會計師于2010年初對X公司2009年度的財務(wù)報表進行審計。經(jīng)初步了解，X公司2009年度經(jīng)營形式、管理及經(jīng)營機構(gòu)與2008年度比較未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為。其他相關(guān)資料如下(金額單位：萬元)：

(1)銷售給A公司硬件計936萬元(含稅)。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付100萬元，出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行1個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為2009年11月20日。*第十三章58

實際執(zhí)行情況是：X公司于2009年11月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2009年12月25日，發(fā)票日期為2009年12月25日。截止2009年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認2009年度該項銷售收入800萬元。注冊會計師“不能確認”銷售收入。雙方簽訂的勞務(wù)合同規(guī)定，X公司提供的安裝勞務(wù)應(yīng)當(dāng)在安裝驗收后試運行1個月才能達到確認收入條件。由于驗收報告日期為12月25日，距年底只有6天，X公司不可能在當(dāng)年滿足試運行1個月的要求。*第十三章59

3、選擇運用以下實質(zhì)性分析性程序（1）將本期與上期的主營業(yè)務(wù)收入進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常；（2）比較本期各月各種主營業(yè)務(wù)收入的波動情況；（3）計算本期重要產(chǎn)品的毛利率；（4）計算重要客戶的銷售額及其產(chǎn)品毛利率；*第十三章60

4、相關(guān)憑證的審查（1）根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入。（2）獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策。（3）抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運憑證，審查存貨出庫日期、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。（4）抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同等一致。*第十三章61

5、實施銷售的截止測試●基本概念：

對銷售實施截止測試，目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。*第十三章62

以下情況可能成為風(fēng)險評估的素材：（1）選取資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應(yīng)收賬款和收入明細賬選取在資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象；*第十三章63

（2）復(fù)核資產(chǎn)負債表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動水平是否異常，并考慮是否有必要追加實施截止測試程序；（3）取得資產(chǎn)負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況；（4）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售；（5）調(diào)整重大跨期銷售。*第十三章64

●三個日期：注冊會計師應(yīng)把握與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的三個日期：（1）發(fā)票開具日期或者收款日期；（2）記賬日期；（3）發(fā)貨日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。*第十三章65

以賬簿為起點：三種情況情況賬簿日期[起點]憑證日期[終點]發(fā)現(xiàn)的條件下期提前至本期本期下期抽取本期期末賬簿本期推遲至下期下期，審計報告日之前本期抽取下期期初賬簿下期，審計報告日之后本期無法發(fā)現(xiàn)

使用這種方法主要是為了防止多計收入。*第十三章66

情況發(fā)票日期[起點]發(fā)運日期[中點]賬簿日期[終點]發(fā)現(xiàn)的條件[難點]提前[多計]下期下期本期[截止]抽取下期期初發(fā)票推后[少計]下期本期下期[截止]抽取下期期初發(fā)票提前[多計]本期下期本期[截止]抽取本期期末發(fā)票推后[少計]本期本期下期[截止]抽取本期期末發(fā)票難點：隱瞞發(fā)票、多計收入的業(yè)務(wù)難以發(fā)現(xiàn)。以銷售發(fā)票為起點*第十三章67

（3）以發(fā)運憑證為起點。6、銷售折扣、銷貨退回與折讓業(yè)務(wù)測試

*第十三章68

銷貨退回調(diào)整分錄

2009年12月10日賒銷一批成本1000萬元的產(chǎn)品，含稅售價1755萬元,至2009年12月31日未收到款項。2010年1月2日，因質(zhì)量問題導(dǎo)致對方損失，貨物退回。產(chǎn)品已入庫，但未進行會計處理。（1）確認收入：借：應(yīng)收賬款1755

貸：主營業(yè)務(wù)收入1500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）255*第十三章69

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本1000

貸：庫存商品1000（3）計提壞賬準備：借：資產(chǎn)減值損失8.775[1755×5‰]

貸：壞賬準備8.775*第十三章70

調(diào)整分錄:（1）沖回已確認的收入：借：營業(yè)收入1500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）255

貸：應(yīng)收賬款1755（2）沖回已結(jié)轉(zhuǎn)的成本：借：存貨1000

貸：營業(yè)成本1000*第十三章71

（3）沖回已計提的壞賬準備：借：應(yīng)收賬款—壞賬準備8.775

貸：資產(chǎn)減值損失—計提的壞賬準備8.775（4）根據(jù)情況決定是否對退回的存貨計提壞賬準備：借：資產(chǎn)減值損失—計提的存貨跌價準備貸：存貨—存貨跌價準備*第十三章72

（5）根據(jù)情況決定是否賠償對方的損失：借：銷售費用貸：預(yù)計負債

7、特殊的銷售行為

附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回。*第十三章73

【例題3】A注冊會計師負責(zé)對甲公司2010年度財務(wù)報表進行審計。A注冊會計師在審計工作底稿中記錄了擬實施的實質(zhì)性程序，部分內(nèi)容如下：（1）計算本年重要產(chǎn)品的毛利率，與上年比較，檢查是否存在異常,各年之間是否存在較大波動，查明原因。（2）獲取產(chǎn)品銷售價格目錄，檢查售價是否符合價格政策。*第十三章74

（3）抽取本年一定數(shù)量的發(fā)運憑證，檢查存貨出庫日期、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。（4）抽取本年一定數(shù)量的營業(yè)收入記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同等一致。要求：假定注冊會計師根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境的了解，評估財務(wù)報表的下列項目及認定存在重大錯報風(fēng)險：*第十三章75

逐項判斷所列實質(zhì)性程序?qū)ψR別的認定層次重大錯報是否直接有效。如果直接有效，請列示與存在重大錯報風(fēng)險的財務(wù)報表項目及認定的序號，并簡要說明理由。序號存在重大錯報風(fēng)險的財務(wù)報表項目及認定（1）營業(yè)收入-發(fā)生，營業(yè)成本-完整性，存貨-計價和分攤（2）存貨-計價和分攤，資產(chǎn)減值損失-完整性*第十三章76

所列實質(zhì)性程序序號所列實質(zhì)性程序?qū)Πl(fā)現(xiàn)識別的認定層次重大錯報是否直接有效(是／否)與第幾個事項的認定層次重大錯報風(fēng)險直接相關(guān)理由（1）是（1）

通過毛利率差異分析和具體比較，可以發(fā)現(xiàn)可能存在的異常情況，識別人為調(diào)節(jié)營業(yè)成本而導(dǎo)致的錯報（2）否*第十三章77

所列實質(zhì)性程序序號所列實質(zhì)性程序?qū)Πl(fā)現(xiàn)識別的認定層次重大錯報是否直接有效(是／否)與第幾個事項的認定層次重大錯報風(fēng)險直接相關(guān)理由（3）否（4）是（1）以記賬憑證為起點，檢查至發(fā)運憑證和銷售合同，可以識別提前確認的或者虛構(gòu)的營業(yè)收入*第十三章78第五節(jié)應(yīng)收賬款審計一、應(yīng)收賬款審計

(一）應(yīng)收賬款的審計目標（1）確定應(yīng)收款是否存在；（2）確定應(yīng)收款是否歸被審計單位所有；

*第十三章79

（3）確定應(yīng)收款增減變動的記錄是否完整；（4）確定應(yīng)賬款是否可收回，壞賬準備的計提是否充分恰當(dāng)；（5）確定應(yīng)收賬款的期末余額是否正確；（6）確定應(yīng)收賬款在會計報表上披露是否恰當(dāng)。*第十三章80二、應(yīng)收賬款的實質(zhì)性測試程序

1、獲取或編制應(yīng)收賬款明細表

復(fù)核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符；結(jié)合壞賬準備科目與報表數(shù)核對是否相符。

*第十三章812、檢查應(yīng)收賬款賬齡分析正確與否一是，“賬齡”的確定正確不正確。二是，壞賬準備計提的正確不正確。另外應(yīng)收賬款賬齡的問題包括：賬齡的確定；賬齡的勾稽關(guān)系；以及賬齡與壞賬準備之間的勾稽關(guān)系；*第十三章823、向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款通過函證，可以比較有效地證明債務(wù)人的存在和被審單位記錄的可靠性。

“函證”要由注冊會計師利用被審單位提供的應(yīng)收賬款明細賬名稱及地址來編制，但發(fā)函要注冊會計師自己進行。*第十三章83（1）函證的方式①積極的函證方式：就是向債務(wù)人發(fā)出詢證涵，無論對錯都一定要回信。②消極的函證方式：也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，只有在所函證的款項不符時才要求債務(wù)人向注冊會計師復(fù)函。*第十三章84

（2）函證的范圍和對象的確定函證數(shù)量的多少、范圍是由諸多因素決定的，主要有：具體見教材：注冊會計師通常以資產(chǎn)負債表日為截止日，在資產(chǎn)負債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。*第十三章85

（3）函證的控制注冊會計師通常利用被審計單位提供的應(yīng)收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊會計師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。（4）對函證結(jié)果的分析第一、認為函證結(jié)果是可靠的，得到確認；第二，有跡象表明收回的詢證函不可靠，應(yīng)采取適當(dāng)?shù)某绦蛳蓱]；第三，詢證函中的有關(guān)內(nèi)容并沒有得到對方的確認；*第十三章86

①詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款；②詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀粚徲媶挝簧形词盏?；④債?wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。*第十三章87

（5）對函證結(jié)果的評價注冊會計師應(yīng)當(dāng)將詢證函回函作為審計證據(jù)，納入審計工作底稿管理，詢證函回函的所有權(quán)歸屬所在會計師事務(wù)所。除法院、檢察院及其他有關(guān)部門依法查閱審計工作底稿、注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進行檢查以及前后任注冊會計師溝通等情形外，會計師事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計單位作為法律訴訟證據(jù)。*第十三章88

（6）與函證相關(guān)的認定4、審查未函證應(yīng)收賬款5、審查壞賬的確認和處理6、分析應(yīng)收賬款明細賬余額7、審查外幣應(yīng)收賬款的折算8、抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)9、確定應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負債表上是否已恰當(dāng)披露*第十三章89

[案例]ABC會計師事務(wù)所接受委托，審計Y公司2011年度的會計報表。A審計人了解和測試了與應(yīng)收賬款相關(guān)的內(nèi)部控制，并將控制風(fēng)險評估為高水平。A審計人員取得2011年12月31日的應(yīng)收賬款明細賬，并于2012年1月15日采用積極函證方式對所有重要客戶寄發(fā)了詢證函。A審計人員將與函證結(jié)果相關(guān)的重要異常情況匯總于下表：要求：針對上述各種異常情況，請問A審計人員應(yīng)分別相應(yīng)實施哪些重要審計程序？*第十三章90異常情況函證編號客戶名稱詢證金額(元）回函日期回函內(nèi)容122甲3000002012年1月22日購買Y公司300000元貨物屬實，但款項已于2011年12月25日用支票支付256乙5000002012年1月19日因產(chǎn)品質(zhì)量不符合要求，根據(jù)購貨合同，于2011年12月28日將貨物退回364丙6400002012年1月19日2011年12月10日收到Y(jié)公司委托本公司代銷的貨物640000，尚未銷售482丁9000002012年1月18日采用分期付款方式購貨900000元，根據(jù)購貨合同，已于2011年12月25日首付300000元5134戌600000因地址錯誤，被郵局退回*第十三章91分析：（1）審計人員于2012年1月15日函證，并于2012年1月22日收到函證結(jié)果，有可能在2012年1月15日起至2012

年1月22日之間收到款項，審計人員應(yīng)對此項收款情況進行檢查，如果仍未收到，應(yīng)向客戶再次發(fā)函，要求其將有關(guān)憑單郵寄過來，以便查找。（2）審計人員于2012年1月15日函證，并于2012年1月19日收到函證結(jié)果，審計人員應(yīng)當(dāng)對近期退貨進行檢查，有可能在2011年12月25日起至2012年1月15日已收到退回的貨物，被審計單位未及時沖賬，審計人員應(yīng)提醒其按會計制度的規(guī)定及時處理；也有可能在2012年1月15日至2012年1月19日之間收到退回的貨物，審計人員應(yīng)當(dāng)對此退貨及會計處理情況進行檢查，如果仍未收到，應(yīng)向客戶再次發(fā)函，要求其將有關(guān)憑單復(fù)印件郵寄過來，以便查找。

*第十三章92

（3）在采用委托代銷方式下，受托代銷方在尚未銷售的情況下，委托方不應(yīng)確認銷售收入及應(yīng)收賬款。審計人員應(yīng)檢查代銷合同，確定是否屬于受托代銷方式，如果確實屬于受托代銷，應(yīng)要求被審計單位沖銷銷售收入及應(yīng)收賬款。（4）在采用分期收款方式下，在合同約定收款期已到，但仍未收到確認應(yīng)收賬款時，審計人員應(yīng)檢查購貨合同，并檢查2011年年底和2012年1月是否收到首付的300000元，如果未收到，應(yīng)按300000元確認應(yīng)收賬款，而非900000元。（5）審計人員應(yīng)檢查地址是否錯誤，如果屬地址錯誤，應(yīng)按正確的地址再次發(fā)函，如果地址沒錯，審計人中可以考慮是否可能是一筆虛構(gòu)的應(yīng)收賬款。*第十三章93[案例]開富公司于2012年10月委托立新會計師事務(wù)所審計公司2013年度會計報表。審計人員鄧龍任該審計項目負責(zé)人，他決定在決算日前先實施某些審計程序，包括對截止2012年11月30日的應(yīng)收賬款進行函證。復(fù)函中有6戶顧客提出了以下意見：本公司資料處理系統(tǒng)無法復(fù)核貴公司的對賬單。所欠余額10000元已于2012年11月20日付訖。大體一致。*第十三章94經(jīng)查，貴公司11月30日的第25050號發(fā)票（金額為7500元）系目的地交貨，本公司收貨日期為12月5日，因此，函件所稱11月30日欠貴公司賬款之事與事實不符。本公司曾于10月份對預(yù)付貨款式2500元，足以抵付對賬單中所列兩張發(fā)票的金額1500元。所購貨物從未收到。請問：針對顧客復(fù)函中提出的這些意見，審計人員應(yīng)采取何種步驟進行處理？*第十三章95

分析：（1）此種情況下應(yīng)采取替代程序，主要是審查顧客訂貨單、購銷合同、發(fā)票副本、運貨文件、收款憑證等文件、資料，驗證構(gòu)成應(yīng)收賬款的銷貨交易是否確實發(fā)生。（2）這種情況可能是由于時間差異造成的，審計人員應(yīng)審查收賬憑證，看貨款是否收到及收到的日期。如果貨款函證日之前已收到，則可能是記賬錯誤，即收到貨款時貸記另一客戶的明細賬戶，審計人員應(yīng)審查賬戶記錄并對貸記的賬戶進行函證。（3）該顧客的回答很不清楚。審計人員應(yīng)重新函證，要求對方具體、準確答復(fù)。*第十三章96

（4）此種情況很可能是客戶在貨物所有權(quán)尚未轉(zhuǎn)移前就認定為銷售實現(xiàn)。審計人員應(yīng)審查銷貨發(fā)票的副本和有關(guān)的購銷合同、協(xié)議。（5）審計人員應(yīng)查明預(yù)收貨款是否確實收到并已入賬，如查明確能抵付，應(yīng)提請客戶進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。（6）審核貨運文件等到資料，以查明貨物是否確已運出。如確已運出，應(yīng)將貨運文件影印件送顧客重新查證；如確未運出，應(yīng)提請客戶作調(diào)賬處理。*第十三章97

二、壞賬準備審計

（二）壞賬準備的實質(zhì)性程序

1、取得或編制壞賬準備明細表

2、審查壞賬準備的計提

不編明細表的有：直接材料、直接人工、現(xiàn)金和銀行存款。

3、審查壞賬損失的確認*第十三章984、執(zhí)行分析性程序5、檢查函證結(jié)果6、審查長期掛賬應(yīng)收賬款7、確定壞賬準備的披露是否恰當(dāng)*第十三章99[案例]對XYZ股份有限公司2006年度報表進行審計時發(fā)現(xiàn)下述事項：（1）公司采用備抵法核算壞賬，壞賬準備按期末應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款余額的0.5％計列。2006年l2月31日未經(jīng)審計的資產(chǎn)負債表中反映的應(yīng)收賬款項目為5000萬元．其他應(yīng)收款項目為1000萬元，壞賬準備項目為貸方余額10萬元。應(yīng)收賬款項目的明細組成如下：應(yīng)收賬款----A公司3000萬元應(yīng)收賬款----B公司580萬元應(yīng)收賬款----C公司3020萬元應(yīng)收賬款----D公司-1600萬元合計5000萬元*第十三章100（2）2006年12月28日，XYZ股份有限公司銷售了一批商品給瓊海公司．售價為1000萬元，相關(guān)的增值稅為170萬元，相應(yīng)的銷售成本為800萬元款未收。此筆銷售業(yè)務(wù)在2007年1月10日退貨.要求：①針對述事項，應(yīng)如何提出審計調(diào)整建議？②若同時存在上述兩個事項，XYZ公司拒絕接受審計建議，應(yīng)發(fā)表何種意見的審計報告？③若同時存在上述兩個事項，XYZ公司接受審計建議，應(yīng)發(fā)表何種意見的審計報告？*第十三章101【參考答案】：問題①事項（1）：“應(yīng)收賬款——D公司”貸方余額1600萬元，注冊會計師應(yīng)建議XYZ股份有限公司作會計報表重分類調(diào)整：借：應(yīng)收賬款——D公司1600萬元貸：預(yù)收賬款——D公司1600萬元同時，建議XYZ股份有限公司按調(diào)整后期末應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款余額補提壞賬準備28萬元[(5000+1600+1000)×0.5％-10]：借：資產(chǎn)減值損失28萬元貸：壞賬準備28萬元*第十三章102事項(2)：XYZ股份有限公司2006年12月28日銷售的商品應(yīng)在當(dāng)月入賬，而不能跨期。注冊會計師應(yīng)建議公司作如下調(diào)整：借：應(yīng)收賬款——瓊海公司-ll70萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入-l000萬元應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)-170萬元借：主營業(yè)務(wù)成本-800萬元貸：庫存商品-800萬元借：資產(chǎn)減值損失-5.85萬元貸：壞賬準備-5.85萬元問題②:略問題③:略*第十三章103[案例]在對A公司2006年度會計報表進行審計時發(fā)現(xiàn)：A公司的辦公大樓于2005年1月啟用，原值為4000萬元，預(yù)計使用20年，預(yù)計凈殘值為10%。2005年12月31日經(jīng)審計的該項固定資產(chǎn)的凈值為3835萬元，該項固定資產(chǎn)的減值準備為458萬元。由于自2006年1月起因故停用，因此A公司未計提2006年度折舊。（報表層次重要性水平200萬元）要求：（1）應(yīng)提何審計建議？若需調(diào)整，寫出審計調(diào)整分錄。（2）若A公司接受調(diào)整，應(yīng)出具何類型的審計報告？（3）若A公司拒絕調(diào)整，應(yīng)出具何類型的審計報告？（4）在審計報告中寫出導(dǎo)致出具該類型審計報告意見的事項。*第十三章104答（1）應(yīng)補提06年度折舊（4000-15X11-458-400）x12/(20X12-11)=156萬元借：管理費用156

貸：累計折舊156

（2）無保留意見（3）保留意見（4）略*第十三章105[案例]A和B注冊會計師對X股份有限公司2012年度會計報表進行審計，該公司2012年度未發(fā)生購并、分立和債務(wù)重組行為，供產(chǎn)銷形勢與上年相當(dāng)，該公司提供的未經(jīng)審計的2012年度會計報表附注的部分內(nèi)容如下：（單位萬元）（1）壞帳準備按期末應(yīng)收帳款余額的5％計提，應(yīng)收帳款和壞帳準備項目附注：應(yīng)收帳款16553，壞帳準備52.77

應(yīng)收帳款賬齡分析：帳齡年初數(shù)年末數(shù)

1年以內(nèi)8392109151--2年118613992--3年116113653年以上14212874

合計1216016553*第十三章106解：不合理之處有A）壞帳準備計提不足，實際計提比例為52.77/16553=0.32％，與規(guī)定5％不符B）帳齡分析中年末數(shù)3年以上金額為2874，而年初數(shù)中2-3年以及3年以上合計數(shù)為2582，在無重組及合并或分立等情況下，一般不可能C）帳齡分析中年末數(shù)2-3年金額為1365，而年初數(shù)1-2年金額為1186，不合理*第十三章107第六節(jié)其他相關(guān)賬戶的審計一、應(yīng)收票據(jù)審計應(yīng)收票據(jù)的實質(zhì)性測試程度主要有：

1、獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細表

2、監(jiān)盤庫存票據(jù)

3、函證應(yīng)收票據(jù)*第十三章1084、審查應(yīng)收票據(jù)的利息收入5、審查已貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)6、復(fù)核帶息票據(jù)的利息計算是否正確8、確定應(yīng)收票據(jù)在會計報表上的披露的內(nèi)容是否充