商業(yè)企業(yè)促銷(xiāo)方式的納稅籌劃

商業(yè)企業(yè)促銷(xiāo)方式的納稅籌劃隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，商品流通企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，各種促銷(xiāo)方式層出不窮，而且不斷翻新。商品流通企業(yè)在選擇促銷(xiāo)手段時(shí)，要考慮提高銷(xiāo)售量，增加銷(xiāo)售額，也需要考慮不同促銷(xiāo)方式下企業(yè)稅負(fù)的差異，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化；否則可能因稅負(fù)的影響，難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果，甚至出現(xiàn)負(fù)效應(yīng)。本文從促銷(xiāo)規(guī)模較大的商業(yè)企業(yè)入手，分析其促銷(xiāo)方式的稅負(fù)差異，以期對(duì)商業(yè)企業(yè)選擇財(cái)務(wù)利益最大化的促銷(xiāo)方案有所借鑒。

不同商業(yè)企業(yè)促銷(xiāo)方式的稅負(fù)差異

（一）折扣銷(xiāo)售

折扣銷(xiāo)售是指銷(xiāo)貨方在銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因購(gòu)貨方購(gòu)買(mǎi)數(shù)量較大或購(gòu)買(mǎi)行為頻繁及防止產(chǎn)品積壓等原因，而給予購(gòu)貨方價(jià)格方面的優(yōu)惠，這種行為在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中很普遍，是企業(yè)銷(xiāo)售策略的一部分。由于折扣是在銷(xiāo)貨方實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的同時(shí)發(fā)生，因此，稅法規(guī)定，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為增值額計(jì)算增值稅；如果將折扣另開(kāi)發(fā)票，不論在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。

例：某商業(yè)批發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷(xiāo)售給某固定客戶(hù)貨物一批，增值稅率17%，不含稅價(jià)格100萬(wàn)元，給予銷(xiāo)售折扣5%，且折扣額與銷(xiāo)售額在同一張發(fā)票上注明，這批貨物購(gòu)進(jìn)成本為80萬(wàn)元。

購(gòu)貨方須支付款項(xiàng)=95×（1+17%）=111.5（萬(wàn)元）

批發(fā)企業(yè)應(yīng)繳納增值稅額=95×17%-80×17%=2.55（萬(wàn)元）

批發(fā)企業(yè)毛利潤(rùn)=95-80=15（萬(wàn)元）

（二）現(xiàn)金折扣

現(xiàn)金折扣是指?jìng)鶛?quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款，而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除?，F(xiàn)金折扣通常發(fā)生在以賒銷(xiāo)方式銷(xiāo)售商品及提供勞務(wù)的交易中。企業(yè)為了鼓勵(lì)客戶(hù)提前償付貨款，通常與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議，債務(wù)人在不同的期限內(nèi)付款可享受不同比例的折扣。由于現(xiàn)金折扣發(fā)生于銷(xiāo)售貨物之后，此時(shí)銷(xiāo)售標(biāo)志已經(jīng)確定，因此稅法規(guī)定現(xiàn)金的銷(xiāo)售折扣不得從銷(xiāo)售中減除，也就是說(shuō)增值稅必須按銷(xiāo)售標(biāo)志確定的銷(xiāo)售額計(jì)稅。

例：上例中設(shè)該批發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售貨物時(shí)提供現(xiàn)金折扣，客戶(hù)10天內(nèi)付款，享受5%的折扣，假定其他條件不變，則：

批發(fā)企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額=100×17%-80×17%=3.4（萬(wàn)元）

購(gòu)貨方應(yīng)付款=（100-100×5%）+100×17%=112（萬(wàn)元）

批發(fā)企業(yè)毛利潤(rùn)=100-100×5%-80=15（萬(wàn)元）

（三）折讓銷(xiāo)售

折讓銷(xiāo)售是指在貨物售出后，由于其品種、質(zhì)量、性能等方面的原因購(gòu)貨方雖未退貨，但銷(xiāo)貨方需要給予購(gòu)貨方的一種價(jià)格折讓。現(xiàn)行稅法規(guī)定，一般納稅人因銷(xiāo)售折讓而退還給購(gòu)買(mǎi)方的增值稅額，應(yīng)從發(fā)生折讓當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣減。個(gè)體執(zhí)行時(shí)，須要求購(gòu)買(mǎi)方取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的索取折讓證明單，銷(xiāo)售方以此開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，并扣減當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

例：設(shè)上例中的商業(yè)批發(fā)企業(yè)將價(jià)格100萬(wàn)（不含稅）的貨物售出后發(fā)現(xiàn)有質(zhì)量問(wèn)題，該企業(yè)決定給予5%的折讓?zhuān)?gòu)買(mǎi)方取得了當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的索取折讓證明單后，該批發(fā)企業(yè)按銷(xiāo)售額的5%開(kāi)具了紅字專(zhuān)用發(fā)票。假定其他條件不變，則：

購(gòu)貨方應(yīng)付款=（100-5）×（1+17%）=111.15（萬(wàn)元）

該企業(yè)應(yīng)繳增值稅額=（100×17%-5×17%）-80×17%=2.55（萬(wàn)元）

批發(fā)企業(yè)毛利潤(rùn)=（100-5）-80=15（萬(wàn)元）

以上三種方案，批發(fā)企業(yè)利潤(rùn)都一樣，但現(xiàn)金折扣銷(xiāo)售方式繳納增值稅較多，同時(shí)購(gòu)貨方付款金額也最多，其原因在于現(xiàn)金折扣雖然可以減少銷(xiāo)售凈額，但不能減少銷(xiāo)項(xiàng)稅額，銷(xiāo)項(xiàng)稅額易向前轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因而消費(fèi)者承擔(dān)了增值稅負(fù)擔(dān)。所以，比較三種方案，折扣銷(xiāo)售與折讓銷(xiāo)售效果一樣，而現(xiàn)金折扣由于沒(méi)有減少消費(fèi)者的增值稅負(fù)擔(dān)，因而讓利效果較差。

商業(yè)企業(yè)促銷(xiāo)方式涉稅問(wèn)題的比較分析

目前，商業(yè)零售企業(yè)促銷(xiāo)商品采用打折銷(xiāo)售、送購(gòu)物券銷(xiāo)售、購(gòu)物返現(xiàn)金銷(xiāo)售、加量不加價(jià)銷(xiāo)售等讓利形式，每種形式的特點(diǎn)、收效各不相同，其稅收負(fù)擔(dān)也不完全一樣。下面通過(guò)一案例具體分析以上四種方式所涉及的稅種及承擔(dān)的稅負(fù)，以期對(duì)這些方式的涉稅問(wèn)題進(jìn)行一下比較。

某商場(chǎng)決定在年底開(kāi)展促銷(xiāo)活動(dòng)，其每銷(xiāo)售100元（含稅價(jià)，下同）的商品成本為60元（含稅），商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，購(gòu)進(jìn)貨物有增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為促銷(xiāo)而決定從以下四種形式中選擇一種形式：商品7折銷(xiāo)售；購(gòu)物滿(mǎn)100元，贈(zèng)送30元購(gòu)物券，可在商場(chǎng)購(gòu)物；購(gòu)物滿(mǎn)100元，返還現(xiàn)金30元；購(gòu)物滿(mǎn)100元，可再選30元商品，銷(xiāo)售價(jià)格不變，仍為100元。

下面本文計(jì)算該商場(chǎng)每銷(xiāo)售100元的商品，在這四種促銷(xiāo)方式下的稅負(fù)與利潤(rùn)情況（為簡(jiǎn)化計(jì)算過(guò)程，本文不考慮城建稅、教育附加以及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用）。

（一）商品7折銷(xiāo)售

在這種方式下，該商場(chǎng)銷(xiāo)售100元的商品只收取70元，成本為60元。

應(yīng)納的增值稅=（70-60）÷（1+17%）×17%=1.45元

銷(xiāo)售毛利潤(rùn)=（70-60）÷（1+17%）=8.55元

應(yīng)納企業(yè)所得稅=8.55×25%=2.14元

稅后凈利潤(rùn)=8.55-2.14=6.41元

（二）贈(zèng)送購(gòu)物券銷(xiāo)售

在這種方式下，消費(fèi)者在商場(chǎng)購(gòu)物滿(mǎn)100元，可獲得30元購(gòu)物券。這種方式相當(dāng)于該商場(chǎng)贈(zèng)送30元商品（成本為18元），贈(zèng)送行為視同銷(xiāo)售，應(yīng)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，繳納增值稅，視同銷(xiāo)售的銷(xiāo)項(xiàng)稅額由商場(chǎng)承擔(dān)，贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除。按照個(gè)人所得稅制度的規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。為保證讓顧客得到實(shí)惠，該稅應(yīng)由商場(chǎng)承擔(dān)。

代扣代繳的個(gè)人所得稅=30÷（1-20%）×20%=7.5元

應(yīng)納的增值稅=（100-60）÷（1+17%）×17%+（30-18）÷（1+17%）×17%=5.81+1.74=7.55元

銷(xiāo)售毛利潤(rùn)=（100-60）÷（1+17%）-18÷（1+17%）-（30－18）÷（1+17%）×17%-5=34.19-15.38-1.74-5

=12.07元

由于贈(zèng)送的商品成本及應(yīng)納的增值稅不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：

應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100-60）÷（1+17%）×25%=34.19×33%=8.55元

稅后凈利潤(rùn)=12.07-8.55=3.52元

（三）返還現(xiàn)金銷(xiāo)售

消費(fèi)者購(gòu)物滿(mǎn)100元，返還現(xiàn)金30元。在這種方式下，返還的現(xiàn)金屬贈(zèng)送行為，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，而且按照個(gè)人所得稅制度的規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。為保證讓顧客得到30元的實(shí)惠，商場(chǎng)贈(zèng)送的30元現(xiàn)金應(yīng)不含個(gè)人所得稅，是稅后凈收益，該稅應(yīng)由商場(chǎng)承擔(dān)，因此，贈(zèng)送現(xiàn)金的商場(chǎng)需代扣的個(gè)人所得稅為：

30÷（1-20%）×20%=7.5元

應(yīng)納的增值稅=100÷（1+17%）×17%=14.53元

銷(xiāo)售毛利率=（100-60）÷（1+17%）-30-7.5

=25.64-25

=-3.31元

由于贈(zèng)送的現(xiàn)金及代扣代繳的個(gè)人所得稅不允許在企業(yè)所得稅前扣除，則：

應(yīng)納的企業(yè)所得稅=（100-60）÷（1+17%）×25%=8.55元

稅后凈利潤(rùn)=-3.31-8.55=-11.86元

（四）加量不加價(jià)銷(xiāo)售

這種銷(xiāo)售方式是指購(gòu)物達(dá)一定數(shù)量，再選購(gòu)一定的商品，總價(jià)格不變。如購(gòu)物達(dá)100元者，再選購(gòu)30元商品，銷(xiāo)售價(jià)格不變，仍為100元。這也是一種讓利給顧客的方式，與前幾種方式相比，其銷(xiāo)售收入沒(méi)變，但銷(xiāo)售成本增加了，變?yōu)?8元（60+30×60%），則：

應(yīng)納增值稅=（100-60-18）÷（1+17%）×17%=3.20元

銷(xiāo)售毛利率=（100-60-18）÷（1+17%）=18.8元

應(yīng)納企業(yè)所得稅=13.68×25%=4.7元

稅后凈利潤(rùn)=18.8-4.7=14.1元

綜合以上四種方案分析，方案四最優(yōu)，方案一次之，而方案三即返現(xiàn)金銷(xiāo)售則不可取。從以上的分析可見(jiàn)，同樣是促銷(xiāo)，可以有很多方式，各種形式讓利程度、企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)和收益額都不一樣，因而促銷(xiāo)效果和企業(yè)收效也不一樣。但是，僅僅憑單位稅負(fù)與利潤(rùn)的大小來(lái)判斷選取促銷(xiāo)方案并不是合理、正確的籌劃。企業(yè)應(yīng)該在促銷(xiāo)效果與稅負(fù)、利潤(rùn)之間綜合考慮，充分考慮消費(fèi)者的消費(fèi)心理，通過(guò)觀(guān)察、試銷(xiāo)等方式確定各種促銷(xiāo)方式的效果，再結(jié)合各種促銷(xiāo)方式下的單位稅負(fù)與利潤(rùn)情況綜合考量，財(cái)務(wù)利益最大化的促銷(xiāo)方案才是該商場(chǎng)最佳的選擇，這樣選取的方案才是最優(yōu)的籌劃方案。為了做好年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作，現(xiàn)把有關(guān)政策問(wèn)題明確如下，請(qǐng)各地遵照?qǐng)?zhí)行：

一、關(guān)于工資薪金支出的稅前扣除

1、經(jīng)有關(guān)部門(mén)認(rèn)定的軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)的工資，可按實(shí)際發(fā)生額在稅前扣除。

2、飲食服務(wù)行業(yè)經(jīng)勞動(dòng)保障部門(mén)批準(zhǔn)提取并發(fā)放的提成工資，可在稅前扣除。

3、經(jīng)勞動(dòng)保障部門(mén)或財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)實(shí)行工效掛鉤的企業(yè)（包括各種所有制企業(yè)），在符合工資總額增長(zhǎng)幅度低于本企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增長(zhǎng)幅度和職工平均實(shí)際收入增長(zhǎng)幅度低于本企業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度（簡(jiǎn)稱(chēng)“兩低于”）的條件下，其向雇員實(shí)際支付的工資薪金支出可在稅前扣除。

4、除上述規(guī)定外，工資薪金支出實(shí)行計(jì)稅工資扣除辦法

（1）計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)：2004年度允許在每人每月1000元額度內(nèi)按實(shí)予以扣除；

（2）計(jì)稅工資組成內(nèi)容：工資薪金支出是指企業(yè)支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。上款所指的津貼、補(bǔ)貼包括為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼、補(bǔ)貼。如：地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼、高空津貼、井下津貼、誤餐補(bǔ)貼等均應(yīng)作為工資薪金支出。

（3）實(shí)行計(jì)稅工資人員：指在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的人員包括正式職工、合同制職工、使用期限在一個(gè)月以上的臨時(shí)工及返聘人員。

5、下列費(fèi)用可不作為工資薪金支出，單獨(dú)在稅前扣除：

1.采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷(xiāo)售額或者取得銷(xiāo)售額的有關(guān)憑證，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天。

2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷(xiāo)售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。

3.采取賒銷(xiāo)和分期付款方式銷(xiāo)售貨物，按合同約定的收款日期的當(dāng)天。

4.采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物時(shí)，按貨物發(fā)出的當(dāng)天。

5.委托其他納稅人代銷(xiāo)貨物的，為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天。

6.銷(xiāo)售應(yīng)稅勞務(wù)、為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷(xiāo)售額或者取得索要銷(xiāo)售額的憑證的當(dāng)天。

可以看出，不同的銷(xiāo)售方式，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是不一樣的，這就存在稅務(wù)籌劃的空間，企業(yè)可以充分利用此空間進(jìn)行合理合法的稅務(wù)籌劃，推遲納稅時(shí)間，避免提前繳納增值稅。

三、銷(xiāo)售結(jié)算方式的稅務(wù)籌劃（一）直接收款方式的稅務(wù)籌劃企業(yè)采用直接收款方式進(jìn)行銷(xiāo)售，無(wú)論是否收到款項(xiàng)，都得在提貨單移交并辦理索要銷(xiāo)售額的憑據(jù)之日確認(rèn)收入，計(jì)算繳納增值稅。此計(jì)算方式的優(yōu)點(diǎn)是可以在銷(xiāo)售貨物的同時(shí)及時(shí)收到貨款，能夠保證企業(yè)在取得現(xiàn)金后再支出稅金。（一）充分利用賒銷(xiāo)和分期收款方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃

賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式都以合同約定日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這就表示，在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定上，企業(yè)即有充分的自主權(quán)，也有充分的籌劃空間。因此，企業(yè)在產(chǎn)品銷(xiāo)售過(guò)程中，在應(yīng)收貨款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回的情況下，可選擇賒銷(xiāo)或分期收款結(jié)算方式，盡量回避直接收款方式。企業(yè)具有相當(dāng)大的主動(dòng)性，完全可以在貨款收到后履行納稅義務(wù)，有效推遲增值稅納稅時(shí)間，同時(shí)減輕企業(yè)流動(dòng)資金的壓力。

例如：偉達(dá)紙業(yè)集團(tuán)為增值稅一般納稅人，本月發(fā)生銷(xiāo)售業(yè)務(wù)4筆，共計(jì)4000（含稅）萬(wàn)元，貨物已全部發(fā)出。其中，2筆業(yè)務(wù)共計(jì)2400萬(wàn)元，貨款兩清；一筆業(yè)務(wù)600萬(wàn)元，2年后一次結(jié)清；另一筆1年后付500萬(wàn)元，一年半后付300萬(wàn)元，余款200萬(wàn)元2年后結(jié)清。

1.如果企業(yè)全部采用直接收款方式，則應(yīng)在當(dāng)月全部計(jì)算為銷(xiāo)售額，計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝4000萬(wàn)元/（1+17%）×17%=581.20萬(wàn)元

在這種情況下，有1600萬(wàn)元的貨款實(shí)際并未收到，按照稅法規(guī)定企業(yè)必須按照銷(xiāo)售額全部計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這樣企業(yè)就要墊付上交的增值稅金。

2.對(duì)于未收到的600萬(wàn)元和1000萬(wàn)元2筆應(yīng)收帳款，如果企業(yè)在貨款結(jié)算中分別采用賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式，即能推遲納稅，又不違反稅法規(guī)定，達(dá)到延緩納稅的目的。假設(shè)以月底發(fā)貨計(jì)算，推遲納稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額具體金額及天數(shù)為：

（600＋200）萬(wàn)元/（1＋17%）×17%＝116.24萬(wàn)元，天數(shù)為730天（2年）

300萬(wàn)元/（1＋17%）×17%＝43.59萬(wàn)元，天數(shù)為548天（1.5年）

500萬(wàn)元/（1＋17%）×17%＝72.65萬(wàn)元，天數(shù)為365天（1年）

可以看到，采用賒銷(xiāo)和分期收款結(jié)算方式可以達(dá)到推遲納稅的效果，即能為企業(yè)節(jié)約大量的流動(dòng)資金，又為企業(yè)節(jié)約銀行利息支出近10萬(wàn)元。

（二）委托代銷(xiāo)方式銷(xiāo)售貨物進(jìn)行稅務(wù)籌劃委托代銷(xiāo)商品是指委托方將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后，開(kāi)具銷(xiāo)貨清單交給委托方，這時(shí)委托方才確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)并計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生。根據(jù)這一原理，如果企業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，且在商業(yè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售后再付款結(jié)算，就可采用委托代銷(xiāo)結(jié)算方式。這樣企業(yè)就可以根據(jù)其實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從而延緩納稅時(shí)間。

例如：宏達(dá)企業(yè)2005年1月向外地A公司銷(xiāo)售貨物，含稅價(jià)值共234萬(wàn)元，貨款結(jié)算采用銷(xiāo)售后付款方式，該年6月宏達(dá)企業(yè)收到A公司匯來(lái)貨款60萬(wàn)元。企業(yè)有2種結(jié)算方式選擇。

1.按委托代銷(xiāo)處理，1月份可不計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，6月份按規(guī)定向代銷(xiāo)單位索取銷(xiāo)貨清單并計(jì)算銷(xiāo)售額和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。即：60萬(wàn)元/（1+17%）×17%＝8.72萬(wàn)元。對(duì)于未收到銷(xiāo)貨清單的貨款可暫緩申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額。2.如果不按委托代銷(xiāo)處理，則1月份必須全部計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

即：234萬(wàn)元/（1＋17%）×17%＝34萬(wàn)元。

可見(jiàn)，此類(lèi)業(yè)務(wù)選擇委托代銷(xiāo)結(jié)算方式進(jìn)行稅