企業(yè)破產(chǎn)重整中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策研究

一、我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)重整中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（一）重整方案未考慮企業(yè)破產(chǎn)重整程序中產(chǎn)生的巨額稅費(fèi)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，處置資產(chǎn)清償債權(quán)時(shí)，根據(jù)不同的資產(chǎn)類別和交易結(jié)構(gòu)，可能會(huì)產(chǎn)生大量的增值稅、土地增值稅等高額稅款。同時(shí)由于債務(wù)豁免，尤其是嚴(yán)重資不抵債的企業(yè)會(huì)因重組利得產(chǎn)生高負(fù)荷的企業(yè)所得稅。上述稅負(fù)會(huì)給“新生”的企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成沉重的負(fù)擔(dān)。雖然在實(shí)踐中，國(guó)家和當(dāng)?shù)卣雠_(tái)了多部規(guī)范性文件和“一案一議”形式的批復(fù)，給予了多項(xiàng)適用于破產(chǎn)重整程序的稅后優(yōu)惠，但對(duì)于已近資金枯竭的企業(yè)，需繳納的巨額稅費(fèi)仍是一個(gè)巨大的難題，甚至?xí)蛐聜鶆?wù)的產(chǎn)生導(dǎo)致企業(yè)重整失敗。（二）債務(wù)重組日難以明確界定可能導(dǎo)致企業(yè)故意延遲繳納相關(guān)稅費(fèi)根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)文件《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》第三條規(guī)定：財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第十一條指出重組業(yè)務(wù)完成年度就是重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度，……企業(yè)重組日的確定根據(jù)債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并和分立等五種交易行為確定。如：債務(wù)重組以合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日為重組日，股權(quán)收購(gòu)以協(xié)議生效且完成股權(quán)交割日為重組日，資產(chǎn)收購(gòu)以協(xié)議生效且相關(guān)方已對(duì)該事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的日期為重組日，合并、分立以相關(guān)方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理且完成工商新設(shè)登記日為重組日。從上述的規(guī)定看，不同的交易行為的重組日有不同的判斷標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)破產(chǎn)重整包括上述部分甚至全部交易行為，但不同的交易行為重組日期大多數(shù)情況下不一致。實(shí)踐中，法院裁定重整計(jì)劃生效后，因沒有明確針對(duì)企業(yè)破產(chǎn)重整的制度要求，很多破產(chǎn)企業(yè)并未及時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，其主要目的是逃避因巨額的重組利得需繳納的企業(yè)所得稅。同時(shí)，因管理人缺乏相關(guān)財(cái)稅知識(shí)，而稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)又對(duì)破產(chǎn)重整業(yè)務(wù)層面不熟悉，相互之間溝通不暢，導(dǎo)致管理人和稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行有效的財(cái)稅管理和監(jiān)督。模糊界定債務(wù)重組日不但可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)偷稅漏稅，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，也會(huì)造成破產(chǎn)企業(yè)喪失利用國(guó)家和地方政府部門出臺(tái)的一些稅收優(yōu)惠政策減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)的機(jī)會(huì)，重則或會(huì)致使企業(yè)破產(chǎn)重整失敗。如稅法規(guī)定：企業(yè)當(dāng)年度發(fā)生的虧損可以用未來5年利潤(rùn)逐年延續(xù)彌補(bǔ)，再如《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第十一條：“企業(yè)發(fā)生符合規(guī)定條件的可選擇特殊性稅務(wù)處理，但是當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)當(dāng)年申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，及時(shí)將能夠證明符合特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)的書面?zhèn)浒纲Y料向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交。否則不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理?！保ㄈ┢髽I(yè)內(nèi)控缺失致使短期內(nèi)很難查清企業(yè)所有欠稅除了正常地跟蹤破產(chǎn)重整企業(yè)需要繳納的稅金以外，在破產(chǎn)重整企業(yè)無力支付稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要參與相關(guān)的債權(quán)申報(bào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款債權(quán)在償還順序上是優(yōu)于普通債權(quán)，在企業(yè)破產(chǎn)重整成功后全部受償?shù)目赡苄暂^大。但是破產(chǎn)重整企業(yè)往往存在內(nèi)控管理嚴(yán)重缺失，企業(yè)賬目繁雜混亂，員工大量辭職，眾多原始憑證缺失等問題，甚至部分企業(yè)不配合接管、三無企業(yè)“人去樓空”，致使管理人無法掌握企業(yè)的任何稅務(wù)資料，難以順利查詢債務(wù)人企業(yè)稅務(wù)信息，上述情況可能導(dǎo)致遺漏申報(bào)稅款債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)。（四）稅收債權(quán)的申報(bào)范圍和清償順位尚未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)申報(bào)的稅收債權(quán)包括企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加）、滯納金、罰款，以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息。2019年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的2019年第48號(hào)公告《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》明確了破產(chǎn)清算中稅收債權(quán)的申報(bào)范圍和清償順位，即：欠繳稅款作為優(yōu)先債權(quán)、破產(chǎn)申請(qǐng)前發(fā)生的滯納金和利息作為普通債權(quán)、破產(chǎn)申請(qǐng)前發(fā)生的稅收罰款作為劣后債權(quán)、破產(chǎn)申請(qǐng)受理后產(chǎn)生的滯納金和利息不予確認(rèn)的順序予以明晰。但是，根據(jù)2018年《全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》中懲罰性債權(quán)劣后的原則，很多學(xué)者主張將滯納金作為懲罰性債權(quán)予以劣后處理。由于沒有企業(yè)破產(chǎn)重整的相關(guān)稅收制度，近3年大型的企業(yè)（如天津渤鋼、天津物產(chǎn)、海航集團(tuán)等）破產(chǎn)重整計(jì)劃中未見對(duì)稅收債權(quán)的歸類整理和安排。二、我國(guó)企業(yè)破產(chǎn)重整中存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析（一）企業(yè)破產(chǎn)重整的會(huì)計(jì)核算和稅收政策缺失作為對(duì)債務(wù)人企業(yè)有效的保護(hù)機(jī)制，當(dāng)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入重整程序后，即法院受理企業(yè)破產(chǎn)重整之日起，企業(yè)的所有債務(wù)將停止計(jì)息，并按照破產(chǎn)程序依法上報(bào)。涉及企業(yè)的所有訴訟應(yīng)立即中止審理，資產(chǎn)保全也會(huì)根據(jù)重整計(jì)劃相應(yīng)的進(jìn)行解除。雖然上述措施能夠使破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)得到充分保護(hù)，但這些措施仍缺乏相關(guān)稅收政策的指導(dǎo)和管理。另外，企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)重整后，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的，債權(quán)人、戰(zhàn)略投資者對(duì)會(huì)計(jì)處理結(jié)果的信息需求等都發(fā)生了較大改變，因此，需要對(duì)會(huì)計(jì)核算的目的和要求進(jìn)行重大調(diào)整，這與企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算的核算要求有著本質(zhì)上的區(qū)別?！镀飘a(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理規(guī)定》是財(cái)政部基于當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)情況發(fā)布的，是對(duì)企業(yè)在破產(chǎn)清算階段的會(huì)計(jì)核算給予的指導(dǎo)意見和要求，但截至目前對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)重整，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在各種不同的觀點(diǎn)和做法，相關(guān)的會(huì)計(jì)政策也較為零散，針對(duì)性不強(qiáng)，還沒有與之配套的、完整明確系統(tǒng)的會(huì)計(jì)政策，上述會(huì)計(jì)核算與稅收政策的缺失也不利于規(guī)范企業(yè)的納稅行為。（二）企業(yè)流動(dòng)資金緊張，無力支付破產(chǎn)重整產(chǎn)生的稅費(fèi)能夠進(jìn)入破產(chǎn)重整程序的企業(yè)，一般具有一定的優(yōu)良資產(chǎn)和繼續(xù)維持其經(jīng)營(yíng)的價(jià)值。但作為瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)肯定面臨著極大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其中現(xiàn)金流斷裂是企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難的核心因素，具體表現(xiàn)為以下兩點(diǎn)。1．受限資產(chǎn)占比高，企業(yè)資產(chǎn)很難快速變現(xiàn)企業(yè)的貨幣資金以及應(yīng)收賬款的受限程度較大，名下資產(chǎn)管理混亂且不能實(shí)際控制。即使企業(yè)資產(chǎn)總量很大，但由于大部分資產(chǎn)不能快速變現(xiàn)或變現(xiàn)成本很高，導(dǎo)致企業(yè)自身能夠用于支付稅費(fèi)的資金很少，甚至清償順位較高的破產(chǎn)費(fèi)用在重整程序結(jié)束后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間里都無法支付。2．企業(yè)管理效率極低，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)幾近停止企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序之前，一般都會(huì)出現(xiàn)連年虧損，官司纏身，負(fù)債累累，內(nèi)控嚴(yán)重缺失等問題。這些問題又會(huì)導(dǎo)致公司絕大部分資產(chǎn)、賬戶被司法凍結(jié)，業(yè)務(wù)停滯，大量員工離職，員工工資停發(fā)等延伸問題。即使企業(yè)重整成功，短期內(nèi)很難正常開展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，且企業(yè)的信用恢復(fù)也需要一個(gè)長(zhǎng)期過程。在經(jīng)營(yíng)效率極低的重整初期，企業(yè)支付辦公場(chǎng)地租賃費(fèi)、員工工資、法律服務(wù)等基本費(fèi)用都已非常困難，更別提繳納新產(chǎn)生的高額稅費(fèi)。（三）企業(yè)重組相關(guān)各方稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)1．企業(yè)沒有樹立正確的稅務(wù)管理理念公司管理層沒有清晰地認(rèn)識(shí)到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性，納稅意識(shí)淡薄。底下員工缺乏專業(yè)素質(zhì)，沒有全面的財(cái)稅專業(yè)知識(shí)，不能準(zhǔn)確理解國(guó)家稅收立法制度和最新的稅務(wù)政策，導(dǎo)致公司面臨不同程度的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。2．管理人、稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)能力不足管理人可以由清算組或者律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)管理公司等機(jī)構(gòu)擔(dān)任。近幾年破產(chǎn)重整案例的管理人大部分由律師事務(wù)所擔(dān)任，由于部分律所缺乏破產(chǎn)重整經(jīng)驗(yàn)、稅務(wù)籌劃意識(shí)淡薄，甚至在重整計(jì)劃制定前沒有聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)對(duì)重整計(jì)劃進(jìn)行稅務(wù)籌劃，導(dǎo)致法院批準(zhǔn)的重整計(jì)劃可執(zhí)行性較差，甚至直接導(dǎo)致重整失敗。稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)重整業(yè)務(wù)不熟悉，尤其是自2018年渤海鋼鐵企業(yè)破產(chǎn)重整案件開始引入信托架構(gòu)以來，大多數(shù)大型企業(yè)的破產(chǎn)重整采用了此模式，進(jìn)一步增加了上述機(jī)構(gòu)對(duì)業(yè)務(wù)的理解難度。稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)重整中不能有效指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃和依法納稅，進(jìn)而增加了企業(yè)重整過程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，大大降低了企業(yè)破產(chǎn)重整的成功率。三、完善企業(yè)破產(chǎn)重整中稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防控措施（一）相關(guān)部門出臺(tái)企業(yè)破產(chǎn)重整的會(huì)計(jì)和稅收政策針對(duì)破產(chǎn)重整程序，相關(guān)部門應(yīng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)、稅收實(shí)務(wù)中的各項(xiàng)觀點(diǎn)和做法，建立針對(duì)性強(qiáng)，與之配套的會(huì)計(jì)和稅收政策。同時(shí)，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)在實(shí)操中給予企業(yè)詳細(xì)完善的指導(dǎo)細(xì)則，節(jié)省重組各方的溝通協(xié)調(diào)成本。這樣既能給予真正需要挽救的企業(yè)政策保證，又能有效避免因誤用、濫用、擅用相關(guān)會(huì)計(jì)制度，給企業(yè)留下偷稅漏稅的空間。（二）將企業(yè)因破產(chǎn)重整產(chǎn)生稅費(fèi)的償還方案納入重整計(jì)劃破產(chǎn)法第四十四條中規(guī)定：在法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)，對(duì)債務(wù)人企業(yè)享有債權(quán)的債權(quán)人才能依照本法行使權(quán)利。也就是說，企業(yè)未來包括破產(chǎn)重整程序中產(chǎn)生的債權(quán)不能在此時(shí)申報(bào)。破產(chǎn)重整產(chǎn)生的處置稅費(fèi)是不同于歷年欠稅、普通債權(quán)的特殊債權(quán)，《企業(yè)破產(chǎn)法》沒有將其納入破產(chǎn)債權(quán)，因此，稅務(wù)部門無法在法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)時(shí)申報(bào)此類債權(quán)。鑒于這部分稅收債權(quán)金額較大，在一定程度上能夠影響企業(yè)破產(chǎn)重整能否成功，且根據(jù)重整計(jì)劃，相應(yīng)的稅種、金額、發(fā)生時(shí)間等屬性比較確定，可以在重整計(jì)劃制定階段對(duì)上述債權(quán)的償還計(jì)劃進(jìn)行安排，確保破產(chǎn)重整后的企業(yè)在合理的經(jīng)營(yíng)階段，合法合規(guī)地繳納稅費(fèi)。這樣既可以確保企業(yè)不因在短時(shí)間內(nèi)沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)造成重整失敗，保證企業(yè)未來健康發(fā)展，又可以保證國(guó)家稅款不會(huì)流失，進(jìn)一步完善了國(guó)家稅收體系。（三）樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理理念，加強(qiáng)破產(chǎn)重整相關(guān)方的專業(yè)人才培訓(xùn)首先，破產(chǎn)重整相關(guān)方——破產(chǎn)重整企業(yè)、管理人、稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)等應(yīng)該提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的意識(shí)，在企業(yè)破產(chǎn)重整中提前依法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，謹(jǐn)慎處理重大的審批事項(xiàng)。只有管理人員足夠注重稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，才可以在決策過程中考慮風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，才會(huì)做好對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)判，采取行之有效的措施來規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，最大限度地提升決策的有效性，從戰(zhàn)略高度上把控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。其次，破產(chǎn)重整相關(guān)方要對(duì)自身專業(yè)短板加強(qiáng)復(fù)合型人才培訓(xùn)，逐步提高業(yè)務(wù)水平和工作效率。管理人（律師事務(wù)所）應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)相關(guān)培訓(xùn)，充分了解國(guó)家相關(guān)的稅收法律法規(guī)，依法納稅，規(guī)范管理，實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)重整企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化。稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)法律知識(shí)、重整業(yè)務(wù)的相關(guān)培訓(xùn)，熟悉業(yè)務(wù)背景和操作模式，依法管理、指導(dǎo)和監(jiān)督企業(yè)破產(chǎn)重整中納稅事項(xiàng)，協(xié)助企業(yè)有序開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。最后，破產(chǎn)重整企業(yè)自身要加強(qiáng)依法誠(chéng)信納稅的道德培訓(xùn)。誠(chéng)實(shí)守信是社會(huì)文明的重要標(biāo)志，也是中華民族長(zhǎng)久以來的傳統(tǒng)美德，企業(yè)應(yīng)充分意識(shí)到誠(chéng)信納稅是每家企業(yè)和公民必須履行的義務(wù)，是促進(jìn)企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展的重要保障。企業(yè)全體員工要有高度的道德責(zé)任感幫助企業(yè)有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，防止偷稅漏稅。四、結(jié)束語(yǔ)作為一種較好的救助制度，破產(chǎn)重整程序通過債務(wù)重組等一系列方式給予債權(quán)人較高的清償率和清償效率，有效地保護(hù)了債權(quán)人權(quán)益，保證了企業(yè)未來能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)的良好環(huán)境，對(duì)社會(huì)發(fā)展和人民生活都起到了極大的積極作用。但我們也應(yīng)該看到，企業(yè)的破產(chǎn)重整中的債務(wù)重組、資產(chǎn)交割、