《管理會計(jì)(第4版)》 課件 項(xiàng)目十一 成本管理：作業(yè)成本法

項(xiàng)目十一成本管理：作業(yè)成本法學(xué)習(xí)目標(biāo)了解作業(yè)成本法的定義理解作業(yè)成本法的理論依據(jù)和主要特點(diǎn)掌握作業(yè)成本法的應(yīng)用程序和賬戶設(shè)置掌握作業(yè)成本法的應(yīng)用培育精益求精的工匠精神任務(wù)一

作業(yè)成本法認(rèn)知

任務(wù)二

應(yīng)用作業(yè)成本法的程序

任務(wù)三

設(shè)置作業(yè)成本法的賬戶任務(wù)四

應(yīng)用作業(yè)成本法任務(wù)一

作業(yè)成本法認(rèn)知一、作業(yè)成本法的定義二、作業(yè)成本法的理論依據(jù)三、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)一、作業(yè)成本法的定義

20世紀(jì)初，全球以勞動密集型生產(chǎn)為主要特征的傳統(tǒng)制造業(yè)得到了迅速發(fā)展。被譽(yù)為“科學(xué)管理之父”的泰勒創(chuàng)立了旨在控制大批量生產(chǎn)中的直接人工成本的“科學(xué)管理學(xué)說”，并被廣泛應(yīng)用。20世紀(jì)30年代，美國會計(jì)大師埃里克·科勒（EricKohler）在研究水力發(fā)電的行業(yè)和成本特點(diǎn)時(shí)形成了作業(yè)成本法的基本思想。1952年，埃里克·科勒在編著的《會計(jì)師詞典》中，首次提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計(jì)等概念。20世紀(jì)80年代后期，隨著物資需求計(jì)劃、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、計(jì)算機(jī)輔助制造、管理信息系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，以及制造資源計(jì)劃、柔性制造系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)的興起，產(chǎn)品總成本中的直接人工成本大大減少，而制造費(fèi)用比例卻從10%提高到70%～75%。甚至在一些高新技術(shù)的制造企業(yè)中出現(xiàn)了完全自動化的、沒有生產(chǎn)工人的“無人車間”，根本就沒有直接人工成本，取而代之的是大量的制造費(fèi)用。產(chǎn)品或勞務(wù)所耗費(fèi)的生產(chǎn)資源和其所耗費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)之間的相關(guān)性越來越弱，使得美國實(shí)業(yè)界普遍感到以傳統(tǒng)的產(chǎn)量基礎(chǔ)分配消耗的資源計(jì)算出來的產(chǎn)品成本越來越偏離實(shí)際成本。一、作業(yè)成本法的定義

1988年，美國庫伯（RobinCooper）和卡普蘭（RobertS.Kaplan）注意到這種情況，在對美國公司調(diào)查研究之后，發(fā)展了斯托布斯的思想，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算。

作業(yè)成本法，又稱為ABC成本法、作業(yè)成本分析法、作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)成本核算法，是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品（服務(wù)或客戶）消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法。

資源費(fèi)用是指企業(yè)在一定期間內(nèi)開展經(jīng)濟(jì)活動所發(fā)生的各項(xiàng)資源耗費(fèi)。資源費(fèi)用既包括房屋及建筑物、設(shè)備、材料、商品等有形資源的耗費(fèi)，也包括信息、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等各種無形資源的耗費(fèi)，還包括人力資源耗費(fèi)以及其他各種稅費(fèi)支出等。

成本對象是指企業(yè)追溯或分配資源費(fèi)用、計(jì)算成本的對象。成本對象可以是工藝、流程、零部件、產(chǎn)品、服務(wù)、分銷渠道、客戶、作業(yè)、作業(yè)鏈等需要計(jì)量和分配成本的項(xiàng)目。作業(yè)成本法是對傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法的創(chuàng)新。二、作業(yè)成本法的理論依據(jù)在作業(yè)成本法下，企業(yè)的全部經(jīng)營活動是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)需要通過一系列的作業(yè)來完成。因而，產(chǎn)品或勞務(wù)的成本實(shí)際上就是企業(yè)全部作業(yè)所消耗資源的總和。

不同的目的需要計(jì)算不同的成本。為了對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告，則需要計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。生產(chǎn)成本即制造成本，包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。在運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，直接成本（如直接材料成本）可以直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品，而間接成本（如制造費(fèi)用等）則首先分配到有關(guān)作業(yè)，計(jì)算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。它突破了傳統(tǒng)的完全成本法的束縛，把成本計(jì)算從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，使成本核算深入到作業(yè)層面，并以作業(yè)為單位歸集成本，把作業(yè)或稱作業(yè)庫的成本按動因分配到產(chǎn)品。作業(yè)決定資源的消耗量，最終產(chǎn)品成本與資源消耗量的高低沒有直接關(guān)系，只與作業(yè)的消耗量直接相關(guān)。作業(yè)可以看成是連接產(chǎn)品與資源的紐帶，不僅產(chǎn)品成本是最終的成本計(jì)算對象，處于“中介”地位的作業(yè)也應(yīng)成為重點(diǎn)成本計(jì)算對象。二、作業(yè)成本法的理論依據(jù)

作業(yè)成本法的理論依據(jù)可以表述為“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品（服務(wù)或客戶）消耗作業(yè)”

，如圖11-1所示。圖11-1作業(yè)成本法理論依據(jù)示意圖

在圖11-1中，實(shí)線箭頭表示成本計(jì)算和形成的過程，虛線箭頭則表示資源的消耗過程。

作業(yè)是指企業(yè)基于特定目的重復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或活動（如簽訂材料采購合同、將材料運(yùn)達(dá)倉庫、對材料進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)、辦理入庫手續(xù)、登記材料明細(xì)賬等），是連接資源和成本對象的橋梁。

一項(xiàng)作業(yè)既可以是一項(xiàng)非常具體的任務(wù)或活動，也可以泛指一類任務(wù)或活動。按消耗對象不同，作業(yè)可分為主要作業(yè)和次要作業(yè)。

主要作業(yè)是被產(chǎn)品、服務(wù)或客戶等最終成本對象消耗的作業(yè)。

次要作業(yè)是被原材料、主要作業(yè)等介于中間地位的成本對象消耗的作業(yè)。二、作業(yè)成本法的理論依據(jù)

成本動因，也稱為成本驅(qū)動因素，是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是成本對象與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。按其在資源流動中所處的位置和作用，成本動因可分為資源動因和作業(yè)動。

資源動因是引起資源耗用的成本動因，它反映了資源耗用與作業(yè)量之間的因果關(guān)系。資源動因的選擇與計(jì)量為將各項(xiàng)資源費(fèi)用歸集到作業(yè)中心提供了依據(jù)。企業(yè)應(yīng)識別當(dāng)期發(fā)生的每一項(xiàng)資源消耗，分析資源耗用與作業(yè)中心作業(yè)量之間的因果關(guān)系，選擇并計(jì)量資源動因。企業(yè)一般應(yīng)選擇那些與資源費(fèi)用總額呈正比例關(guān)系變動的資源動因作為資源費(fèi)用分配的依據(jù)。例如，產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)工作（作業(yè)）需要有檢驗(yàn)人員、專用的設(shè)備，并耗用一定的能源（電力等）。檢驗(yàn)作業(yè)作為成本對象，耗用的各項(xiàng)資源構(gòu)成了檢驗(yàn)作業(yè)的成本。其中，檢驗(yàn)人員的工資、專用設(shè)備的折舊費(fèi)等成本，一般可以直接計(jì)入檢驗(yàn)作業(yè)；而能源成本往往不能直接計(jì)入，需要根據(jù)設(shè)備額定功率和設(shè)備開動時(shí)間來分配。將“設(shè)備的額定功率乘以開動時(shí)間”這一動因作為能源成本的分配基礎(chǔ)，可以將檢驗(yàn)專用設(shè)備耗用的能源成本分配到檢驗(yàn)作業(yè)當(dāng)中。二、作業(yè)成本法的理論依據(jù)

作業(yè)動因是引起作業(yè)耗用的成本動因，反映了作業(yè)耗用與最終產(chǎn)出的因果關(guān)系，是將作業(yè)成本分配到流程、產(chǎn)品、分銷渠道、客戶等成本對象的依據(jù)。例如，每批產(chǎn)品完工后都需進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)，如果對任何產(chǎn)品的每一批次進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)所發(fā)生的成本相同，則檢驗(yàn)的“次數(shù)”就是檢驗(yàn)作業(yè)的成本動因，它是引起產(chǎn)品檢驗(yàn)成本增加的驅(qū)動因素。某一會計(jì)期間發(fā)生的檢驗(yàn)作業(yè)總成本（包括檢驗(yàn)人工成本、設(shè)備折舊、能源成本等）除以檢驗(yàn)的次數(shù)，即為每次檢驗(yàn)所發(fā)生的成本。某種產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的檢驗(yàn)作業(yè)成本，等于該種產(chǎn)品的批次乘以每次檢驗(yàn)發(fā)生的成本。三、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)1.成本計(jì)算分為兩個(gè)階段作業(yè)成本法作為一種成本計(jì)算方法，在對直接成本（如直接材料、直接人工等）的核算與傳統(tǒng)成本法的核算并無不同，但對間接成本（如制造費(fèi)用等）的核算卻有著鮮明的特點(diǎn)。

傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，首先是將不同性質(zhì)的各種間接成本（制造費(fèi)用）追溯到生產(chǎn)部門（如車間、分廠等），然后以產(chǎn)量為基礎(chǔ)再將其分?jǐn)偟接嘘P(guān)產(chǎn)品，即將生產(chǎn)活動中發(fā)生的不同性質(zhì)的各種間接資源耗費(fèi)，通過分?jǐn)偡绞接?jì)入產(chǎn)品成本。其間接成本（制造費(fèi)用）計(jì)算過程可以概括為“資源→產(chǎn)品”，即稱為“一階段分配法”，如下圖所示。圖示

完全成本法理論依據(jù)示意圖三、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)1.成本計(jì)算分為兩個(gè)階段與以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)的完全成本法相比，作業(yè)成本法一般有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)。作業(yè)成本法把成本計(jì)算過程劃分為兩個(gè)階段。第一階段是將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源分配（包括追溯和間接分配）到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本；第二階段是將第一階段計(jì)算的作業(yè)成本分配（包括追溯和動因分配）到各有關(guān)成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)），如圖11-2所示。三、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)2.成本分配強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系

在作業(yè)成本法下，將成本分配到成本對象有追溯、動因分配和分?jǐn)側(cè)N不同的形式。（1）追溯是指將成本直接確認(rèn)分配到某一成本對象的過程。這一過程是可以實(shí)地觀察的。例如，確認(rèn)一臺電視機(jī)耗用的顯像管、集成電路板、揚(yáng)聲器及其他零部件的數(shù)量是可以通過觀察實(shí)現(xiàn)的。顯然，使用直接追溯方式最能真實(shí)地反映產(chǎn)品成本。（2）動因分配是指根據(jù)成本動因?qū)⒊杀痉峙涞礁鞒杀緦ο蟮倪^程。生產(chǎn)活動中耗費(fèi)的各項(xiàng)資源，其成本不是都能追溯到成本對象的。對不能追溯的成本，作業(yè)成本法則強(qiáng)調(diào)使用成本動因（包括資源動因或作業(yè)動因）分配方式，將成本分配到有關(guān)成本對象（作業(yè)或產(chǎn)品）。采用動因分配成本，首先必須找到引起成本變動的真正原因，即成本與成本動因之間的因果關(guān)系。如檢驗(yàn)作業(yè)應(yīng)承擔(dān)的能源成本，以設(shè)備單位時(shí)間耗電數(shù)量和設(shè)備開動時(shí)間（即耗電量）作為資源動因進(jìn)行分配，是因?yàn)樵O(shè)備單位時(shí)間耗電量和開動時(shí)間與檢驗(yàn)作業(yè)應(yīng)承擔(dān)的能源成本之間存在著因果關(guān)系。又如，各種產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的檢驗(yàn)成本，以產(chǎn)品投產(chǎn)的批次數(shù)（即質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)）作為作業(yè)動因進(jìn)行分配，是因?yàn)闄z驗(yàn)次數(shù)與產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的檢驗(yàn)成本之間存在著因果關(guān)系。動因分配雖然不像追溯那樣準(zhǔn)確，但只要因果關(guān)系建立恰當(dāng)，成本分配的結(jié)果同樣可以達(dá)到較高的準(zhǔn)確程度。三、作業(yè)成本法的主要特點(diǎn)2.成本分配強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系（3）有些成本既不能追溯，也不能合理、方便地找到成本動因，只好使用產(chǎn)量作為分配基礎(chǔ)，將其強(qiáng)制分?jǐn)偨o成本對象。作業(yè)成本法的成本分配主要使用追溯和動因分配，盡可能減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)?，這樣能夠提供更加真實(shí)、準(zhǔn)確的成本信息。3.成本分配使用眾多不同層面的成本動因在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下，產(chǎn)量被認(rèn)為是能夠解釋產(chǎn)品成本變動的唯一動因，并以此作為分配基礎(chǔ)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配。而制造費(fèi)用是一個(gè)有多種不同性質(zhì)的間接費(fèi)用組成的集合，這些性質(zhì)不同的費(fèi)用有些是隨產(chǎn)量變動的，而多數(shù)則并不隨產(chǎn)量變動，因此用單一的產(chǎn)量作為分配制造費(fèi)用的基礎(chǔ)顯然是不合適的。作業(yè)成本法的獨(dú)到之處，在于它把資源的消耗首先追溯或分配到作業(yè)，然后使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯到產(chǎn)品。采用不同層面的、眾多的成本動因進(jìn)行成本分配，要比采用單一分配基礎(chǔ)更加合理，更能保證產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。返回任務(wù)二

應(yīng)用作業(yè)成本法的程序一、作業(yè)成本歸集二、作業(yè)成本分配三、作業(yè)成本信息報(bào)告一、作業(yè)成本歸集企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，一般按照資源識別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、成本對象選擇、作業(yè)認(rèn)定、作業(yè)中心設(shè)計(jì)、資源動因選擇與計(jì)量、作業(yè)成本匯集、作業(yè)動因選擇與計(jì)量、作業(yè)成本分配、作業(yè)成本信息報(bào)告等程序進(jìn)行。

作業(yè)成本歸集是指企業(yè)根據(jù)資源耗用與作業(yè)之間的因果關(guān)系，將所有的資源成本直接追溯或按資源動因分配至各作業(yè)中心，計(jì)算各作業(yè)總成本的過程。為執(zhí)行某種作業(yè)直接消耗的資源，應(yīng)直接追溯至該作業(yè)中心；為執(zhí)行兩種或兩種以上作業(yè)共同消耗的資源，應(yīng)按照各作業(yè)中心的資源動因量比例分配至各作業(yè)中心。為了做好作業(yè)成本的歸集，必須做好資源識別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、成本對象的選擇、作業(yè)的認(rèn)定、作業(yè)的分類、設(shè)計(jì)作業(yè)中心、檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度等工作。一、作業(yè)成本歸集1.資源識別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

資源識別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量是指識別出由企業(yè)擁有或控制的所有資源，遵循國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，合理選擇會計(jì)政策，確認(rèn)和計(jì)量全部資源費(fèi)用，編制資源費(fèi)用清單，為資源費(fèi)用的追溯或分配奠定基礎(chǔ)。資源費(fèi)用清單一般應(yīng)分部門列示當(dāng)期發(fā)生的所有資源費(fèi)用，其內(nèi)容要素一般包括發(fā)生部門、費(fèi)用性質(zhì)、所屬類別、受益對象等。為便于將資源費(fèi)用直接追溯或分配至各作業(yè)中心，企業(yè)還可以按照資源與不同層次作業(yè)的關(guān)系，將資源分為如下五類。（1）產(chǎn)量級資源，包括為單個(gè)產(chǎn)品（或服務(wù)）所取得的原材料、零部件、人工、能源等。（2）批別級資源，包括用于生產(chǎn)準(zhǔn)備、機(jī)器調(diào)試的人工等。（3）品種級資源，包括為生產(chǎn)某一種產(chǎn)品（或服務(wù)）所需要的專用化設(shè)備、軟件或人力等。（4）顧客級資源，包括為服務(wù)特定客戶所需要的專門化設(shè)備、軟件和人力等。（5）設(shè)施級資源，包括土地使用權(quán)、房屋及建筑物，以及所保持的不受產(chǎn)量、批別、產(chǎn)品、服務(wù)和客戶變化影響的人力資源等。對產(chǎn)量級資源費(fèi)用，應(yīng)直接追溯至各作業(yè)中心的產(chǎn)品等成本對象。對于其他級別的資源費(fèi)用，應(yīng)選擇合理的資源動因，按照各作業(yè)中心的資源動因量比例，分配至各作業(yè)中心。企業(yè)為執(zhí)行每一種作業(yè)所消耗的資源費(fèi)用的總和，構(gòu)成該種作業(yè)的總成本。一、作業(yè)成本歸集2.成本對象的選擇企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家統(tǒng)一的會計(jì)制度，并考慮預(yù)算控制、成本管理、營運(yùn)管理、業(yè)績評價(jià)以及經(jīng)濟(jì)決策等方面的要求確定成本對象，將當(dāng)期所有的資源費(fèi)用，遵循因果關(guān)系和受益原則，根據(jù)資源動因和作業(yè)動因，分項(xiàng)目經(jīng)由作業(yè)追溯或分配至相關(guān)的成本對象，從而確定成本對象的成本。一、作業(yè)成本歸集3.作業(yè)的認(rèn)定

作業(yè)認(rèn)定是指企業(yè)識別由間接或輔助資源執(zhí)行的作業(yè)集，確認(rèn)每一項(xiàng)作業(yè)完成的工作以及執(zhí)行該作業(yè)所耗費(fèi)的資源費(fèi)用，并據(jù)以編制作業(yè)清單的過程。

作業(yè)認(rèn)定的內(nèi)容主要包括對企業(yè)每項(xiàng)消耗資源的作業(yè)進(jìn)行識別、定義和劃分，確定每項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中的作用、同其他作業(yè)的區(qū)別以及每項(xiàng)作業(yè)與耗用資源之間的關(guān)系。

作業(yè)認(rèn)定有兩種方式：一種是根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)流程，自上而下進(jìn)行分解。如根據(jù)生產(chǎn)流程分析和工廠的布局可知，由于原材料倉庫與生產(chǎn)車間之間有0.5公里的距離，必然存在材料搬運(yùn)作業(yè)，這項(xiàng)作業(yè)就是將生產(chǎn)用的原材料從倉庫運(yùn)送到生產(chǎn)車間。另一種是通過與企業(yè)每一部門負(fù)責(zé)人和一般員工進(jìn)行交流，自下而上確定他們所做的工作，并逐一認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)。如與搬運(yùn)作業(yè)的員工進(jìn)行交談，詢問他（她）正在做什么，也很容易得出生產(chǎn)過程中有這樣一項(xiàng)搬運(yùn)作業(yè)，它的主要作用是把原材料從倉庫運(yùn)往車間。在實(shí)務(wù)中，自上而下和自下而上這兩種方式往往需要結(jié)合起來運(yùn)用。

作業(yè)認(rèn)定的具體方法一般包括調(diào)查表法和座談法。調(diào)查表法是指通過向企業(yè)全體員工發(fā)放調(diào)查表，并通過分析調(diào)查表來認(rèn)定作業(yè)的方法。座談法是指通過與企業(yè)員工的面對面交談，來認(rèn)定作業(yè)的方法。為了保證全面、準(zhǔn)確認(rèn)定全部作業(yè)，企業(yè)一般應(yīng)將這兩種方法相結(jié)合。一、作業(yè)成本歸集3.作業(yè)的認(rèn)定企業(yè)對認(rèn)定的作業(yè)應(yīng)加以分析和歸類，按順序列出作業(yè)清單或編制出作業(yè)字典。作業(yè)清單或作業(yè)字典一般應(yīng)當(dāng)包括作業(yè)名稱、作業(yè)內(nèi)容、作業(yè)類別、所屬作業(yè)中心等內(nèi)容。皖巢公司縫紉車間作業(yè)清單如表11-1所示。一、作業(yè)成本歸集4.作業(yè)的分類作業(yè)認(rèn)定后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行作業(yè)分類。企業(yè)可按照受益對象、層次和重要性，將作業(yè)分為以下五類。（1）產(chǎn)量級作業(yè)是指明確地為個(gè)別產(chǎn)品（或服務(wù)）實(shí)施的、使單個(gè)產(chǎn)品（或服務(wù)）受益的作業(yè)。該類作業(yè)的數(shù)量與產(chǎn)品（或服務(wù)）的數(shù)量呈正比例變動，包括產(chǎn)品加工、檢驗(yàn)等。（2）批別級作業(yè)是指為一組（或一批）產(chǎn)品（或服務(wù)）實(shí)施的、使該組（或批）產(chǎn)品（或服務(wù)）受益的作業(yè)。該類作業(yè)的發(fā)生是由生產(chǎn)的批量數(shù)而不是單個(gè)產(chǎn)品（或服務(wù)）引起的，其數(shù)量與產(chǎn)品（或服務(wù)）的批量數(shù)呈正比變動，包括設(shè)備調(diào)試、生產(chǎn)準(zhǔn)備等。（3）品種級作業(yè)是指為生產(chǎn)和銷售某種產(chǎn)品（或服務(wù)）實(shí)施的、使該種產(chǎn)品（或服務(wù)）的每個(gè)單位都受益的作業(yè)。該類作業(yè)用于產(chǎn)品（或服務(wù)）的生產(chǎn)或銷售，但獨(dú)立于實(shí)際產(chǎn)量或批量，其數(shù)量與品種的多少呈正比例變動，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)、現(xiàn)有產(chǎn)品質(zhì)量與功能改進(jìn)、生產(chǎn)流程監(jiān)控、工藝變換需要的流程設(shè)計(jì)、產(chǎn)品廣告等。（4）客戶級作業(yè)是指為服務(wù)特定客戶所實(shí)施的作業(yè)。該類作業(yè)保證企業(yè)將產(chǎn)品（或服務(wù)）銷售給個(gè)別客戶，但作業(yè)本身與產(chǎn)品（或服務(wù)）數(shù)量獨(dú)立，包括向個(gè)別客戶提供的技術(shù)支持活動、咨詢活動、獨(dú)特包裝等。（5）設(shè)施級作業(yè)是指為提供生產(chǎn)產(chǎn)品（或服務(wù)）的基本能力而實(shí)施的作業(yè)。該類作業(yè)是開展業(yè)務(wù)的基本條件，其使所有產(chǎn)品（或服務(wù)）都受益，但與產(chǎn)量或銷量無關(guān)，包括管理作業(yè)、針對企業(yè)整體的廣告活動等。一、作業(yè)成本歸集4.作業(yè)的分類作業(yè)分類及其相關(guān)的作業(yè)動因示例如表11-2所示。一、作業(yè)成本歸集5.設(shè)計(jì)作業(yè)中心一個(gè)企業(yè)服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)非常多，選用的作業(yè)數(shù)越多，計(jì)算成本和監(jiān)控成本也越高，需要在作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)作業(yè)中心，以減少計(jì)算作業(yè)成本和分配率的工作。

設(shè)計(jì)作業(yè)中心是指企業(yè)將認(rèn)定的所有作業(yè)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，形成不同的作業(yè)中心，作為資源費(fèi)用追溯或分配對象的過程。作業(yè)中心可以是由若干個(gè)相互聯(lián)系的能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)的集合。納入同一個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)，必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是必須屬于同一級作業(yè)；二是作業(yè)中心內(nèi)的作業(yè)對于不同產(chǎn)品來說，有著大致相同（非相同）的消耗比率。例如，“調(diào)整設(shè)備”和“發(fā)放材料”屬于同一級的兩項(xiàng)作業(yè)—批別級作業(yè)。在每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，都需要進(jìn)行一次調(diào)整設(shè)備的作業(yè)，同時(shí)，還要進(jìn)行一次向生產(chǎn)車間發(fā)放材料的作業(yè)。無論生產(chǎn)什么品種的產(chǎn)品，也無論是哪一批次的產(chǎn)品，對這兩項(xiàng)作業(yè)都有著相同的消耗比率—“1次/批”。因此，這兩項(xiàng)作業(yè)可以納入同一個(gè)作業(yè)中心。需要指出的是，有些特殊或重點(diǎn)作業(yè)，可能無法與其他作業(yè)合并在一起，或者根據(jù)成本-效益原則，需要單獨(dú)歸集其所發(fā)生的成本。在這種情況下，也可以為某一項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)設(shè)計(jì)一個(gè)作業(yè)中心。一、作業(yè)成本歸集6.檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度

設(shè)計(jì)作業(yè)中心的過程，也就是作業(yè)動因的選擇過程。當(dāng)作業(yè)中心僅包含一種作業(yè)時(shí)，所選擇的作業(yè)動因應(yīng)該是引起該作業(yè)耗用的成本動因。作業(yè)動因的選擇是否科學(xué)、合理，直接關(guān)系到作業(yè)成本分配是否準(zhǔn)確。在確定了某一作業(yè)動因（如產(chǎn)品檢驗(yàn)次數(shù)）作為分配基礎(chǔ)后，據(jù)以計(jì)算成本庫分配率并準(zhǔn)備向有關(guān)產(chǎn)品分配成本時(shí)，實(shí)際上已默認(rèn)了執(zhí)行每一次作業(yè)的成本是相等的。但是，執(zhí)行一次作業(yè)耗費(fèi)的時(shí)間、單位時(shí)間耗費(fèi)的資源完全相等的情況幾乎沒有，而是普遍存在差異。在作業(yè)中心由若干個(gè)作業(yè)集合而成的情況下，企業(yè)可采用回歸分析法或分析判斷法，分析比較各具體作業(yè)動因與該作業(yè)中心成本之間的相關(guān)關(guān)系，選擇相關(guān)性最大的作業(yè)動因，即代表性作業(yè)動因，作為作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)。一、作業(yè)成本歸集6.檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度在實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常利用反映作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)總成本的一組歷史數(shù)據(jù)，運(yùn)用最小二乘法，建立一個(gè)反映作業(yè)總成本與作業(yè)產(chǎn)出之間線性關(guān)系的方程，并計(jì)算“可決系數(shù)（擬合優(yōu)度）”或“相關(guān)系數(shù)”來進(jìn)行測試?？蓻Q系數(shù)是指自變量（作業(yè)產(chǎn)出X）變動占因變量（作業(yè)總成本Y）變動的百分比，它是一個(gè)0與1之間的正數(shù)。可決系數(shù)越高，說明作業(yè)成本隨作業(yè)動因變動的程度越高?？蓻Q系數(shù)為1，作業(yè)成本隨作業(yè)動因呈正比例變動。相關(guān)系數(shù)反映作業(yè)動因與作業(yè)成本之間的線性相關(guān)程度，在數(shù)值上，相關(guān)系數(shù)等于可決系數(shù)的平方根，為-1～1。可決系數(shù)（R2）和相關(guān)系數(shù)（r）的計(jì)算公式如下。一、作業(yè)成本歸集6.檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度【例11-1】皖巢公司縫紉車間按產(chǎn)品批別組織生產(chǎn)，并選擇“批次”作為向每批產(chǎn)品分配“質(zhì)量檢驗(yàn)”作業(yè)成本的作業(yè)動因。2022年1～6月份每月作業(yè)產(chǎn)出和作業(yè)中心的成本資料如表11-3所示。要求：計(jì)算該車間質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)成本與作業(yè)產(chǎn)出檢驗(yàn)批次之間的可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)。一、作業(yè)成本歸集6.檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度【例11-1】

（1）對已知資料進(jìn)行加工、計(jì)算，并列表如表11-4所示。一、作業(yè)成本歸集6.檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度【例11-1】

（2）將加工計(jì)算的資料代入式（11-2）～式（11-4），則一、作業(yè)成本歸集6.檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度

一般來說，如果可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)均比較低，則說明所選擇的作業(yè)動因不是引起總成本變動的主要因素，應(yīng)重新考慮使用其他作業(yè)動因作為成本分配的基礎(chǔ)。

卡普蘭將作業(yè)動因（即作業(yè)量的計(jì)量單位）分為交易動因、持續(xù)時(shí)間動因和強(qiáng)度動因三類。（1）交易動因是指用執(zhí)行頻率或次數(shù)計(jì)量的成本動因，包括接受或發(fā)出訂單數(shù)、處理收據(jù)數(shù)等，假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時(shí)間和單位時(shí)間耗用的資源）是相等的。（2）持續(xù)時(shí)間動因是指用執(zhí)行時(shí)間計(jì)量的成本動因，包括產(chǎn)品安裝時(shí)間、檢查小時(shí)等，它假定執(zhí)行作業(yè)的單位時(shí)間內(nèi)耗用的資源是相等的。（3）強(qiáng)度動因是指不易按照頻率、次數(shù)或執(zhí)行時(shí)間進(jìn)行分配而需要直接衡量每次執(zhí)行所需資源的成本動因，包括特別復(fù)雜產(chǎn)品的安裝、質(zhì)量檢驗(yàn)等，它假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時(shí)間和單位時(shí)間耗用的資源）是不相等的。一、作業(yè)成本歸集6.檢查作業(yè)動因與作業(yè)成本的相關(guān)程度卡普蘭將作業(yè)動因（即作業(yè)量的計(jì)量單位）分為交易動因、持續(xù)時(shí)間動因和強(qiáng)度動因三類。企業(yè)如果每次執(zhí)行所需要的資源數(shù)量相同或接近，應(yīng)選擇交易動因；如果每次執(zhí)行所需要的時(shí)間存在顯著的不同，應(yīng)選擇持續(xù)時(shí)間動因；如果作業(yè)的執(zhí)行比較特殊或復(fù)雜，應(yīng)選擇強(qiáng)度動因。在上述三類作業(yè)動因中，交易動因計(jì)算的精確度最差，但其實(shí)施作業(yè)成本法的成本最低；強(qiáng)度動因計(jì)算的精確度最高，但其實(shí)施作業(yè)成本法的成本最高；而持續(xù)時(shí)間動因計(jì)算的精確度和實(shí)施成本則居中。對于選擇的作業(yè)動因，企業(yè)應(yīng)采用相應(yīng)的方法和手段進(jìn)行計(jì)量，以取得作業(yè)動因量的可靠數(shù)據(jù)。二、作業(yè)成本分配

作業(yè)成本分配是指企業(yè)將各作業(yè)中心的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配至產(chǎn)品等成本對象，并結(jié)合直接追溯的資源費(fèi)用，計(jì)算出各成本對象的總成本和單位成本的過程。作業(yè)成本分配一般按照以下兩個(gè)程序進(jìn)行。1.次要作業(yè)成本分配企業(yè)應(yīng)按照各主要作業(yè)耗用每一次要作業(yè)的作業(yè)動因量，將次要作業(yè)的總成本分配至各主要作業(yè)，并結(jié)合直接追溯至主要作業(yè)的資源費(fèi)用，計(jì)算各主要作業(yè)的總成本和單位成本。有關(guān)計(jì)算公式如下：次要作業(yè)成本分配率=次要作業(yè)總成本÷該作業(yè)動因總量（11-5）某主要作業(yè)分配的次要作業(yè)成本=該主要作業(yè)耗用的次要作業(yè)動因量×該次要作業(yè)成本分配率（11-6）主要作業(yè)總成本=直接追溯至該作業(yè)的資源費(fèi)用+分配至該主要作業(yè)的次要作業(yè)成本之和（11-7）主要作業(yè)單位成本=主要作業(yè)總成本÷該主要作業(yè)動因總量（11-8）二、作業(yè)成本分配1.次要作業(yè)成本分配次要作業(yè)成本分配率的計(jì)算一般有實(shí)際次要作業(yè)成本分配率和預(yù)算次要作業(yè)成本分配率兩種方法。（1）實(shí)際次要作業(yè)成本分配率一般適用于次要作業(yè)動因總量比較穩(wěn)定的企業(yè)。

優(yōu)點(diǎn)是以此計(jì)算的次要作業(yè)成本就是實(shí)際成本，不存在需要分配實(shí)際次要作業(yè)成本與預(yù)計(jì)次要作業(yè)成本之間的差異問題。主要缺點(diǎn)有：一是次要作業(yè)成本資料只能在會計(jì)期末才能得到，因而不能隨時(shí)提供進(jìn)行決策的有關(guān)成本信息；二是不同會計(jì)期間次要作業(yè)成本不同（如夏季防暑降溫費(fèi)用的支出、冬季取暖費(fèi)用的支出等的影響）、次要作業(yè)需求量（季節(jié)性的設(shè)備檢修、銷售的旺季與淡季的影響）不同，因而造成實(shí)際次要作業(yè)成本分配率的波動，從而影響主要作業(yè)成本的波動；三是容易忽視次要作業(yè)需求變動對主要作業(yè)成本的影響，不利于分清造成主要作業(yè)成本高低的責(zé)任歸屬。

這種分配率適用于各項(xiàng)預(yù)算次要作業(yè)成本分配率不夠準(zhǔn)確、次要作業(yè)成本差異額較大的情況。二、作業(yè)成本分配1.次要作業(yè)成本分配（2）預(yù)算次要作業(yè)成本分配率是根據(jù)預(yù)算年度預(yù)計(jì)的次要作業(yè)成本和次要作業(yè)動因總量計(jì)算的分配率。一般來說，預(yù)算年度的預(yù)計(jì)次要作業(yè)動因總量，反映了主要作業(yè)的實(shí)際消費(fèi)需求水平。主要優(yōu)點(diǎn)有：一是便于隨時(shí)提供決策所需的成本信息；二是可以避免產(chǎn)生次要作業(yè)成本變動和次要作業(yè)動因總量不足而引起的主要作業(yè)成本波動；三是有利于及時(shí)查清主要作業(yè)成本升高的原因。按預(yù)算次要作業(yè)成本分配率向各主要作業(yè)分配次要作業(yè)成本，各項(xiàng)次要作業(yè)成本差異應(yīng)當(dāng)于會計(jì)期末進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算各項(xiàng)次要作業(yè)成本差異率，將該項(xiàng)次要作業(yè)的已分配成本調(diào)整為實(shí)際成本。

在各項(xiàng)預(yù)算次要作業(yè)成本分配率比較準(zhǔn)確、次要作業(yè)成本差異額較小的情況下，為簡化次要作業(yè)成本的分配工作，可以將各項(xiàng)次要作業(yè)成本差異額直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)成本（已銷產(chǎn)品銷售成本）。二、作業(yè)成本分配2．主要作業(yè)成本分配

企業(yè)應(yīng)按照各成本對象耗用每一主要作業(yè)的作業(yè)動因量，將主要作業(yè)成本分配至各成本對象，并結(jié)合直接追溯至成本對象的單位水平資源費(fèi)用，計(jì)算各成本對象的總成本和單位成本。有關(guān)計(jì)算公式如下：某成本對象分配的主要作業(yè)成本=該成本對象耗用的主要作業(yè)成本動因量×主要作業(yè)單位成本（11-9）某成本對象總成本=直接追溯至該成本對象的資源費(fèi)用+分配至該成本對象的主要作業(yè)成本之和（11-10）某成本對象單位成本=該成本對象總成本÷該成本對象的產(chǎn)出量（11-11）主要作業(yè)單位成本也有實(shí)際主要作業(yè)單位成本和預(yù)算主要作業(yè)單位成本兩種。其區(qū)別與實(shí)際次要作業(yè)成本分配率與預(yù)算次要作業(yè)成本分配率兩者區(qū)別類似。三、作業(yè)成本信息報(bào)告企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部管理的需要，設(shè)計(jì)、編制和報(bào)送具有特定內(nèi)容和格式要求的作業(yè)成本報(bào)告，向企業(yè)內(nèi)部各有關(guān)部門和人員提供其所需要的作業(yè)成本及其他相關(guān)信息。作業(yè)成本報(bào)告提供的信息一般應(yīng)包括以下內(nèi)容。（1）企業(yè)擁有的資源及其分布以及當(dāng)期發(fā)生的資源費(fèi)用總額及其具體構(gòu)成的信息；（2）每一成本對象總成本、單位成本及其消耗的作業(yè)類型、數(shù)量，單位作業(yè)成本的信息，以及產(chǎn)品盈利性分析的信息；（3）每一作業(yè)或作業(yè)中心的資源消耗及其數(shù)量、成本以及作業(yè)總成本與單位成本的信息；（4）與資源成本分配所依據(jù)的資源動因以及作業(yè)成本分配所依據(jù)的作業(yè)動因相關(guān)的信息；（5）資源費(fèi)用、作業(yè)成本以及成本對象成本預(yù)算完成情況及其原因分析的信息；（6）有助于作業(yè)、流程、作業(yè)鏈（或價(jià)值鏈）持續(xù)優(yōu)化的作業(yè)效率、時(shí)間和質(zhì)量等方面的非財(cái)務(wù)信息；（7）有助于促進(jìn)客戶價(jià)值創(chuàng)造的有關(guān)增值作業(yè)與非增值作業(yè)的成本信息及其他信息；（8）有助于業(yè)績評價(jià)與考核的作業(yè)成本信息及其他相關(guān)信息；（9）上述各類信息的歷史或同行業(yè)比較信息。返回任務(wù)三

設(shè)置作業(yè)成本法的賬戶一、設(shè)置生產(chǎn)成本賬戶二、設(shè)置作業(yè)成本賬戶任務(wù)三

設(shè)置作業(yè)成本法的賬戶

作業(yè)成本不僅可以提供成本核算的有關(guān)信息，而且把作業(yè)成本納入賬簿體系，可以提高成本計(jì)算的質(zhì)量和效率，發(fā)揮作業(yè)成本的更大功效。作業(yè)成本法仍然可以與品種法、分批法和分步法等基本方法結(jié)合起來運(yùn)用。

作業(yè)成本法下所使用的會計(jì)賬戶，從一級會計(jì)賬戶來看與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法沒有差別，即“生產(chǎn)成本”“制造費(fèi)用”（名稱可改為“作業(yè)成本”）等賬戶。但“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”（或“作業(yè)成本”）的明細(xì)賬戶有著明顯的區(qū)別。一、設(shè)置生產(chǎn)成本賬戶“生產(chǎn)成本”賬戶可以不再分為“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個(gè)明細(xì)賬戶，這是因?yàn)檩o助生產(chǎn)可以視為一項(xiàng)作業(yè)，輔助生產(chǎn)的成本可以通過設(shè)置一個(gè)或幾個(gè)成本庫進(jìn)行歸集。輔助生產(chǎn)成本的分配，可以視為一項(xiàng)作業(yè)的成本向其他作業(yè)的分配。

以產(chǎn)品的品種或批別作為成本計(jì)算對象（即按品種法或分批法計(jì)算產(chǎn)品成本）的企業(yè)，在“生產(chǎn)成本”賬戶下直接設(shè)置明細(xì)賬；以產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對象（即按分步法計(jì)算產(chǎn)品成本）的企業(yè)，其二級賬戶可按產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟設(shè)置明細(xì)賬。

明細(xì)賬內(nèi)按“直接材料”“直接人工”“作業(yè)成本”設(shè)置專欄。當(dāng)直接材料、直接人工等直接成本發(fā)生時(shí)，根據(jù)有關(guān)憑證，直接記入“生產(chǎn)成本”總賬及所屬各明細(xì)賬戶中的“直接材料”和“直接人工”專欄；月末，根據(jù)各有關(guān)作業(yè)分配轉(zhuǎn)來的作業(yè)成本記入“作業(yè)成本”欄。

按照一定的方法在本月完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間進(jìn)行成本分配后，將本月完工產(chǎn)品成本從“生產(chǎn)成本”總賬及所屬各明細(xì)賬戶的貸方，轉(zhuǎn)入“庫存商品”賬戶。二、設(shè)置作業(yè)成本賬戶“制造費(fèi)用”賬戶可以改稱為“作業(yè)成本”賬戶。除了按生產(chǎn)步驟計(jì)算成本的企業(yè)之外，“作業(yè)成本”賬戶可以不按生產(chǎn)部門（分公司或車間）設(shè)置二級賬戶，而是按作業(yè)成本庫的名稱設(shè)置二級賬戶。

按作業(yè)成本庫的名稱設(shè)置二級賬戶，賬內(nèi)按作業(yè)耗用的各項(xiàng)資源的名稱設(shè)置專欄，如機(jī)物料消耗、職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、停工損失等。專欄的名稱應(yīng)盡量與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南規(guī)定的制造費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目名稱相一致，以便對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將作業(yè)所耗用的各項(xiàng)資源成本，還原為制造費(fèi)用。如果《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南所規(guī)定的項(xiàng)目不能涵蓋作業(yè)所耗資源成本的內(nèi)容，可以增設(shè)專欄，但在編制對外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，須將增設(shè)專欄項(xiàng)下的內(nèi)容歸并到《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南規(guī)定的有關(guān)項(xiàng)目中。二、設(shè)置作業(yè)成本賬戶

各項(xiàng)作業(yè)成本發(fā)生時(shí)，根據(jù)有關(guān)會計(jì)憑證，以及所耗資源的內(nèi)容，記錄到“作業(yè)成本”各有關(guān)二級賬戶的相應(yīng)專欄內(nèi)。月末，根據(jù)當(dāng)期各二級賬戶中記錄的作業(yè)成本發(fā)生額累計(jì)數(shù)，得出每個(gè)作業(yè)成本庫實(shí)際發(fā)生的成本。采用實(shí)際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的，還需根據(jù)當(dāng)月作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出和作業(yè)成本二級賬戶發(fā)生額累計(jì)數(shù)，計(jì)算作業(yè)成本分配率。同時(shí)，根據(jù)各有關(guān)產(chǎn)品實(shí)際耗用的作業(yè)動因數(shù)量，將作業(yè)成本從“作業(yè)成本”賬戶及其所屬各二級賬戶的貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”賬戶及其所屬各明細(xì)賬戶。采用預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的，月末首先按預(yù)算（正常）作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品耗用的作業(yè)動因數(shù)量，計(jì)算各有關(guān)產(chǎn)品的已分配作業(yè)成本，并按已分配作業(yè)成本的數(shù)額從“作業(yè)成本”賬戶及其所屬各明細(xì)賬戶的貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”賬戶及各明細(xì)賬戶。已分配作業(yè)成本與當(dāng)期作業(yè)成本發(fā)生額累計(jì)數(shù)之間的差額，或者直接從“作業(yè)成本”賬戶及其所屬各明細(xì)賬戶的貸方（或借方）轉(zhuǎn)入當(dāng)期“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶的借方（或貸方），或者利用這一差額計(jì)算作業(yè)成本差異率，將差額再一次分配給各有關(guān)產(chǎn)品。需要指出的是，其他相關(guān)賬戶的使用，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法沒有大的區(qū)別，只不過是核算對象不再是制造費(fèi)用，而是根據(jù)有關(guān)費(fèi)用的具體內(nèi)容將費(fèi)用分配到有關(guān)成本庫，或者從有關(guān)成本庫計(jì)提。返回任務(wù)四

應(yīng)用作業(yè)成本法一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例二、應(yīng)用作業(yè)成本法的探討一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

皖巢公司的服裝生產(chǎn)分為三個(gè)步驟進(jìn)行，第一個(gè)生產(chǎn)步驟是備料（備料車間，包括各種布匹的整理、選配）；第二個(gè)生產(chǎn)步驟為縫紉（縫紉車間，包括裁剪、機(jī)器縫紉、手工鎖扣眼、手工釘扣、檢驗(yàn)等，其中機(jī)器縫紉分為縫前后片、上領(lǐng)、上袖等項(xiàng)作業(yè)）；第三個(gè)生產(chǎn)步驟為包裝（包裝車間，包括熨燙、配號、包裝等）。該公司按逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算產(chǎn)品成本。假定縫紉車間步驟的在產(chǎn)品均采用約當(dāng)產(chǎn)量比例計(jì)價(jià)法計(jì)量，原材料在縫紉車間開始生產(chǎn)時(shí)一次投入，加工成本陸續(xù)發(fā)生，且月末在產(chǎn)品的加工程度均為50%。該公司決定從2022年7月1日起首先在縫紉車間試行作業(yè)成本法，該車間只生產(chǎn)夾克和西服兩種產(chǎn)品。要求：采用作業(yè)成本法計(jì)算縫紉車間產(chǎn)品成本。

皖巢公司縫紉車間采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本的過程如下。（1）首先對縫紉車間西服和夾克兩種產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所執(zhí)行的各項(xiàng)作業(yè)逐一進(jìn)行分析和認(rèn)定，并列出作業(yè)清單（如表11-1所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（2）建立同質(zhì)組和成本庫。經(jīng)過對作業(yè)清單中各項(xiàng)作業(yè)的分析，該公司確定如下作業(yè)同質(zhì)組和成本庫。①樣板制作作業(yè)—作業(yè)1。經(jīng)分析，樣板制作作業(yè)是一項(xiàng)重要作業(yè)，且無法與其他作業(yè)合并，決定為該項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)建立一個(gè)成本庫。該車間生產(chǎn)的西服分S、M、L三個(gè)型號，夾克分S、M、L、XL、XXL五個(gè)型號，每種型號的產(chǎn)品每個(gè)月都需生產(chǎn)。每種型號的產(chǎn)品平均每月需消耗一套樣板。該項(xiàng)作業(yè)耗用的資源主要是人工工時(shí)、計(jì)算機(jī)系統(tǒng)使用時(shí)間、消耗性材料等。無論是西服還是夾克，都是按照產(chǎn)品的型號制作樣板，而且每一型號西服、夾克的樣板制作所耗用的成本等大致相同，因此，該項(xiàng)作業(yè)屬于產(chǎn)品水準(zhǔn)作業(yè)。②生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)—作業(yè)2。材料發(fā)放作業(yè)、生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)和裁剪作業(yè)屬于產(chǎn)品投產(chǎn)前或投產(chǎn)前期的作業(yè)，而且每批產(chǎn)品投產(chǎn)都必然發(fā)生一次。該三項(xiàng)作業(yè)同屬于批量水準(zhǔn)作業(yè)，而且對不同產(chǎn)品的消耗比例相同，因而可以將該三項(xiàng)作業(yè)合并為一項(xiàng)作業(yè)，即生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)；并使用同一個(gè)作業(yè)動因，即產(chǎn)品投產(chǎn)的批次數(shù)；建立一個(gè)成本庫，可稱為生產(chǎn)準(zhǔn)備成本庫。該項(xiàng)作業(yè)耗用的資源是：人工、運(yùn)輸設(shè)備、裁剪設(shè)備、儀器儀表、能源（燃料汽油和動力）和機(jī)物料消耗。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（2）建立同質(zhì)組和成本庫。③機(jī)器縫紉作業(yè)—作業(yè)3。機(jī)器縫前后片、上領(lǐng)、上袖三項(xiàng)作業(yè)都同樣使用縫紉機(jī)，在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下，這三項(xiàng)作業(yè)都以機(jī)器工時(shí)向西服和夾克兩種產(chǎn)品分配加工成本。該三項(xiàng)作業(yè)同屬于單位水準(zhǔn)作業(yè)，同時(shí)，根據(jù)歷史資料分析，西服、夾克耗用該三項(xiàng)作業(yè)（按工時(shí)計(jì)算）的比率大致相同，分別為60%和40%。因此，也可將該三項(xiàng)作業(yè)合并為一個(gè)同質(zhì)組，建立一個(gè)成本庫。該項(xiàng)作業(yè)機(jī)械化、自動化程度較高，設(shè)備折舊在該成本庫中所占比重較大；而耗用人工工時(shí)較少，職工薪酬所占比重較小，同時(shí)職工薪酬及其他間接成本（機(jī)物料消耗、動力用電、縫紉線等）與機(jī)器開動時(shí)間高度相關(guān)。因此，使用機(jī)器工時(shí)作為作業(yè)動因。④手工釘扣、鎖眼作業(yè)—作業(yè)4。手工釘扣和鎖眼均是勞動密集型作業(yè)，耗用工時(shí)較多，成本中職工薪酬含量較高。該兩項(xiàng)作業(yè)同屬于單位水準(zhǔn)作業(yè)，且西服、夾克兩種產(chǎn)品的消耗比率大致相同，分別為70%和30%。因此，可以納入一個(gè)同質(zhì)組，建立一個(gè)成本庫。由于人工工時(shí)成本是該項(xiàng)作業(yè)的主要成本，其他成本如耗用的縫紉線等材料的成本與人工工時(shí)相關(guān)，因此，采用人工工時(shí)為作業(yè)動因。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（2）建立同質(zhì)組和成本庫。⑤質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)—作業(yè)5。檢驗(yàn)作業(yè)是一項(xiàng)獨(dú)立的作業(yè)，單獨(dú)設(shè)置成本庫。該項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的主要是人工工時(shí)，其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。由于每批產(chǎn)品（無論是西服還是夾克）產(chǎn)量不同，而且需要逐件進(jìn)行檢驗(yàn)，所以，檢驗(yàn)每批產(chǎn)品的時(shí)間長短會不一樣。因此，該項(xiàng)作業(yè)不宜采用業(yè)務(wù)動因，而更適合采用持續(xù)動因。據(jù)此，該企業(yè)對檢驗(yàn)作業(yè)以檢驗(yàn)的時(shí)間作為作業(yè)動因。⑥車間管理作業(yè)—作業(yè)6。車間管理是一項(xiàng)維持性作業(yè)，難以劃清為哪種產(chǎn)品所消耗。該項(xiàng)作業(yè)所耗資源的成本主要是：管理人員的薪酬、廠房折舊、照明、取暖費(fèi)用等。鑒于該項(xiàng)作業(yè)是一項(xiàng)維持性作業(yè)，且耗用成本不高，故采用分?jǐn)偟霓k法，按照承受能力原則，以各種產(chǎn)品的預(yù)計(jì)銷售量乘以預(yù)計(jì)單價(jià)作為分配基礎(chǔ)，分配該項(xiàng)作業(yè)成本。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（3）作業(yè)成本與作業(yè)動因相關(guān)性的檢查。按照作業(yè)成本法的程序，確定成本庫和作業(yè)動因后，對成本庫成本與成本動因之間是否存在明顯的因果關(guān)系，應(yīng)當(dāng)利用可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)兩項(xiàng)指標(biāo)進(jìn)行相關(guān)性測試。由于傳統(tǒng)的成本計(jì)算系統(tǒng)往往不能全面提供測試所需資料，該公司在實(shí)施作業(yè)成本法之初，進(jìn)行該項(xiàng)工作具有一定困難。因此，這項(xiàng)工作也可待作業(yè)成本法實(shí)施一段時(shí)間后再進(jìn)行。在后期進(jìn)行作業(yè)成本法與作業(yè)動因的相關(guān)性檢查中，如果發(fā)現(xiàn)某些成本庫成本與所選擇的作業(yè)動因之間的可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)較低，說明這些成本庫中的某些作業(yè)缺乏同質(zhì)性或同質(zhì)性較低，需要調(diào)整這些成本庫中的作業(yè)，并重新計(jì)算可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)，直至滿意為止?？蓻Q系數(shù)和相關(guān)系數(shù)的具體計(jì)算方法，如例11-1所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（4）設(shè)置成本計(jì)算賬戶及有關(guān)明細(xì)賬戶。由于該公司目前僅在縫紉車間試行作業(yè)成本法，并未改變整個(gè)公司的成本計(jì)算系統(tǒng)，因而只需對縫紉車間在成本計(jì)算中使用的有關(guān)會計(jì)賬戶進(jìn)行調(diào)整，設(shè)置適用作業(yè)成本法所必需的會計(jì)賬戶及其明細(xì)賬戶。①重新設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶并登記期初余額。在該賬戶下按西服和夾克兩種產(chǎn)品設(shè)置明細(xì)賬，并在各明細(xì)賬內(nèi)分別設(shè)置“直接材料”“直接人工”“作業(yè)成本”等專欄。假定西服和夾克兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本期初余額分別為193700元（其中直接材料為134000元、作業(yè)成本為59700元）和215300元（其中直接材料為126000元、作業(yè)成本為89300元）。生產(chǎn)成本明細(xì)賬的格式如表11-17、表11-18所示。②設(shè)置“作業(yè)成本”賬戶，取代原來的“制造費(fèi)用”賬戶。在該賬戶下按作業(yè)成本庫名稱設(shè)置“樣板制作”“生產(chǎn)準(zhǔn)備”“機(jī)器縫紉”“手工釘扣、鎖眼”“質(zhì)量檢驗(yàn)”和“車間管理”6個(gè)明細(xì)賬，并在各明細(xì)賬內(nèi)分別按作業(yè)耗用資源成本的名稱設(shè)置“機(jī)物料消耗”“職工薪酬”“固定資產(chǎn)折舊”“燃料和動力”“辦公費(fèi)”“水電費(fèi)”“取暖費(fèi)”等專欄。作業(yè)成本明細(xì)賬格式如表11-10～表11-15所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。①根據(jù)縫紉車間本期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，編制有關(guān)要素費(fèi)用分配表。根據(jù)2022年7月份領(lǐng)退料憑證匯總，編制原材料費(fèi)用分配表如表11-5所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。①根據(jù)縫紉車間本期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，編制有關(guān)要素費(fèi)用分配表。由于該公司縫紉車間實(shí)行的是計(jì)時(shí)工資，人工成本屬于間接成本，并已將人工成本全部分配到各有關(guān)作業(yè)中，因此沒有直接人工成本發(fā)生。根據(jù)2022年7月份工資結(jié)算單等憑證匯總編制工薪費(fèi)用分配表如表11-6所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。①根據(jù)縫紉車間本期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，編制有關(guān)要素費(fèi)用分配表。根據(jù)電力有關(guān)資料，編制外購電力費(fèi)用分配表如表11-7所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。①根據(jù)縫紉車間本期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，編制有關(guān)要素費(fèi)用分配表。根據(jù)有關(guān)固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表資料，編制固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用分配表如表11-8所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。①根據(jù)縫紉車間本期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，編制有關(guān)要素費(fèi)用分配表。根據(jù)其他有關(guān)費(fèi)用資料，編制其他費(fèi)用分配表如表11-9所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。②根據(jù)上述各項(xiàng)要素費(fèi)用分配表，并據(jù)以分別登記生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）和作業(yè)成本明細(xì)賬（如表11-10～表11-15所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。②根據(jù)上述各項(xiàng)要素費(fèi)用分配表，并據(jù)以分別登記生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）和作業(yè)成本明細(xì)賬（如表11-10～表11-15所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。②根據(jù)上述各項(xiàng)要素費(fèi)用分配表，并據(jù)以分別登記生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）和作業(yè)成本明細(xì)賬（如表11-10～表11-15所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。②根據(jù)上述各項(xiàng)要素費(fèi)用分配表，并據(jù)以分別登記生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）和作業(yè)成本明細(xì)賬（如表11-10～表11-15所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。②根據(jù)上述各項(xiàng)要素費(fèi)用分配表，并據(jù)以分別登記生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）和作業(yè)成本明細(xì)賬（如表11-10～表11-15所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。②根據(jù)上述各項(xiàng)要素費(fèi)用分配表，并據(jù)以分別登記生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）和作業(yè)成本明細(xì)賬（如表11-10～表11-15所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。③根據(jù)上述各項(xiàng)作業(yè)成本明細(xì)賬本月發(fā)生額和各項(xiàng)作業(yè)動因產(chǎn)出數(shù)量的記錄資料，編制各項(xiàng)作業(yè)成本分配表如表11-16所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。④根據(jù)上述各項(xiàng)作業(yè)成本分配表（表11-16），分別登記作業(yè)成本明細(xì)賬（如表11-10～11-15所示）和生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。④根據(jù)上述各項(xiàng)作業(yè)成本分配表（表11-16），分別登記作業(yè)成本明細(xì)賬（如表11-10～11-15所示）和生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。⑤根據(jù)上述生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）及有關(guān)資料，編制產(chǎn)品成本計(jì)算單分別如表11-19、表11-20所示。假定該公司縫紉車間2022年7月西服和夾克完工半成品分別為1200套和700件，月末在產(chǎn)品分別為100套和200件。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。⑤根據(jù)上述生產(chǎn)成本明細(xì)賬（如表11-17、表11-18所示）及有關(guān)資料，編制產(chǎn)品成本計(jì)算單分別如表11-19、表11-20所示。假定該公司縫紉車間2022年7月西服和夾克完工半成品分別為1200套和700件，月末在產(chǎn)品分別為100套和200件。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例【例11-2】

（5）作業(yè)成本的計(jì)算。⑥根據(jù)上述產(chǎn)品成本計(jì)算單（如表11-19、表11-20所示），分別登記生產(chǎn)成本明細(xì)賬如表11-17、表11-18所示。

需要指出的是，按實(shí)際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本，往往不能及時(shí)獲得有關(guān)成本信息，而且由于不同時(shí)期作業(yè)產(chǎn)出和作業(yè)成本的變動容易引起產(chǎn)品成本的波動，不便于決策。因此，該公司在實(shí)施作業(yè)成本法一段時(shí)間，具備了制定預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率的相關(guān)資料數(shù)據(jù)后，最好采用按預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例（6）按預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本。采用預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率與按實(shí)際作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本、計(jì)算產(chǎn)品成本的主要區(qū)別在于作業(yè)成本的分配方法和已分配作業(yè)成本的調(diào)整，除此之外，二者沒有區(qū)別。①作業(yè)成本分配表的編制?！纠?1-3】

承例11-2資料，假定該公司縫紉車間實(shí)施作業(yè)成本法半年后，由于具備了制定預(yù)算作業(yè)成本分配率的資料數(shù)據(jù)，縫紉車間2023年制定的各項(xiàng)作業(yè)成本的預(yù)算分配率如表11-21所示。2023年1月份，縫紉車間各項(xiàng)作業(yè)成本明細(xì)賬實(shí)際發(fā)生的作業(yè)成本金額和作業(yè)動因?qū)嶋H產(chǎn)出數(shù)量如表11-22所示。一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例（6）按預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本。①作業(yè)成本分配表的編制?！纠?1-3】

要求：采用預(yù)算作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本。根據(jù)表11-21和表11-22中的資料編制各項(xiàng)作業(yè)成本分配表如表11-23所示。表11-23縫紉車間各項(xiàng)作業(yè)成本分配表（預(yù)算作業(yè)成本分配率）2023年1月計(jì)量單位：元一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例（6）按預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本。①作業(yè)成本分配表的編制?！纠?1-3】一、應(yīng)用作業(yè)成本法的案例（6）按預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本。②相關(guān)賬務(wù)處理?！纠?1-4】

承例11-3資料。要求：做出采用預(yù)算作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本的賬務(wù)處理。

按預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配的作業(yè)成本時(shí)，借：生產(chǎn)成本——西服（作業(yè)成本）983650——夾克（作業(yè)成本）858200貸：作業(yè)成本——縫紉車間1841850對于按預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本而產(chǎn)生的作業(yè)成本差異，如果是計(jì)算作業(yè)成本差異率將已分配作業(yè)成本調(diào)整為實(shí)際成本。則借：生產(chǎn)成本——西服（作業(yè)成本）482——夾克（作業(yè)成本）5586貸：作業(yè)成本——縫紉車間6068對于按預(yù)算（或正常）作業(yè)成本分配率分配作業(yè)成本而產(chǎn)生的作業(yè)成本差異，如果是將作業(yè)成本差異直接結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期的營業(yè)成本。則借：作業(yè)成本——縫紉車間6068貸：主營業(yè)務(wù)成本6068二、應(yīng)用作業(yè)成本法的探討作業(yè)成本法為解決在新制造環(huán)境下間接成本費(fèi)用的分配問題，提供了一條嶄新的思路和一整套系統(tǒng)的方法。

作業(yè)成本法的主要優(yōu)點(diǎn)是：一是能夠提供更加準(zhǔn)確的各維度成本信息，有助于企業(yè)提高產(chǎn)品定價(jià)、作業(yè)與流程改進(jìn)、客戶服務(wù)等決策的準(zhǔn)確性；二是改善和強(qiáng)化成本控制，促進(jìn)績效管理的改進(jìn)和完善；三是推進(jìn)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，提高作業(yè)、流程、作業(yè)鏈（或價(jià)值鏈）管理的能力。作業(yè)成本法的主要缺點(diǎn)是：部分作業(yè)的識別、劃分、合并與認(rèn)定，成本動因的選擇以及成本動因計(jì)量方法的選擇等均存在較大的主觀性，操作較為復(fù)雜，開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用較高。

作業(yè)成本法一般適用于具備作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長，同一生產(chǎn)線生產(chǎn)多種產(chǎn)品，企業(yè)規(guī)模較大且管理層對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性要求較高，產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過程多樣化程度較高，間接或輔助資源費(fèi)用所占比重較大等特征的企業(yè)。二、應(yīng)用作業(yè)成本法的探討

為了實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法通過追蹤所有資源費(fèi)用到作業(yè)，然后再到流程、產(chǎn)品、分銷渠道或客戶等成本對象，提供全口徑、多維度的更加準(zhǔn)確的成本信息；通過作業(yè)認(rèn)定、成本動因分析以及對作業(yè)效率、質(zhì)量和時(shí)間的計(jì)量，更真實(shí)地揭示資源、作業(yè)和成本之間的聯(lián)動關(guān)系，為資源的合理配置以及作業(yè)、流程和作業(yè)鏈（或價(jià)值鏈）的持續(xù)優(yōu)化提供依據(jù)；通過作業(yè)成本法提供的信息及其分析，為企業(yè)更有效地開展規(guī)劃、決策、控制、評價(jià)等各種管理活動奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)等應(yīng)用目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)擁有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，配備完善的信息系統(tǒng)，基于作業(yè)觀，即企業(yè)作為一個(gè)為最終滿足客戶需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，成立由生產(chǎn)、技術(shù)、銷售、財(cái)務(wù)、信息等部門的相關(guān)人員構(gòu)成的設(shè)計(jì)和實(shí)施小組，負(fù)責(zé)作業(yè)成本系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計(jì)與組織實(shí)施，及時(shí)、準(zhǔn)確提供各項(xiàng)資源、作業(yè)、成本動因等方面的信息，為資源費(fèi)用以及作業(yè)成本的追溯或分配提供合理的依據(jù)。返回訓(xùn)練鞏固參考答案一、判斷題1～5××√×√6～10××√√×二、單項(xiàng)選擇題1～5DBBAD6～10BCCCA三、多項(xiàng)選擇題1．BD2．BD3．AD4．AB