高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第3版）課件 第3章 股份支付會(huì)計(jì)

第3章股份支付1準(zhǔn)則、制度依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》中國(guó)證監(jiān)會(huì)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（2018）》中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于上市公司實(shí)施員工持股計(jì)劃試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》（2014）第1節(jié)

股份支付會(huì)計(jì)概述一、股份支付的概念股份支付，是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡(jiǎn)稱，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。?是現(xiàn)代企業(yè)重要的長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制?是企業(yè)薪酬福利體系的重要組成部分?其他方——為企業(yè)提供外包服務(wù)者（Outservicing）3股份支付會(huì)計(jì)概述二、股份支付的特點(diǎn)是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。股份支付交易的對(duì)價(jià)或定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價(jià)值密切相關(guān)。4三、股份支付的種類股份支付的兩種情形股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付以權(quán)益結(jié)算的股份支付限制性股票股票期權(quán)模擬股票現(xiàn)金股票增值權(quán)四、股份支付的環(huán)節(jié)與時(shí)點(diǎn)6示例

【例3-1】甲公司是一家在創(chuàng)業(yè)板上市的高新技術(shù)企業(yè)。2015年1月1日，甲公司股東會(huì)通過一項(xiàng)決議，為其200名研發(fā)人員每人授予10萬股普通股股票，優(yōu)惠價(jià)格為5元/股（此時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為9元/股），這200名研發(fā)人員已全部認(rèn)購(gòu)。決議規(guī)定，這些員工從2015年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可出售所持有的股票獲得出售價(jià)差，且該項(xiàng)權(quán)利應(yīng)在2019年12月31日之前行使。請(qǐng)分析甲公司股份支付業(yè)務(wù)的相關(guān)環(huán)節(jié)與時(shí)間節(jié)點(diǎn)?！纠?-1】【解析】依題意可判斷本例是企業(yè)以限制性股票進(jìn)行激勵(lì)的情形。2015年1月1日是公司做出決議并與員工達(dá)成協(xié)議的日期，是授予日；3年后的同日，即2018年1月1日是可行權(quán)日；如果此日公司股價(jià)為15元/股，且上述仍在崗的員工決定在此日出售股票，取得約10元/股的價(jià)差收益（含印花稅、手續(xù)費(fèi)），則此日也是行權(quán)日、出售日；如果上述職員決定等待未來股價(jià)進(jìn)一步提升后再行權(quán)出售，則行權(quán)日、出售日是未來一段時(shí)間的某個(gè)日期。此時(shí)，行權(quán)日滯后于可行權(quán)日，但不可延遲至2019年12月31日以后，2019年12月31日是失效日。失效日的設(shè)置，旨在避免未來公司股價(jià)可能下跌至授予日認(rèn)購(gòu)價(jià)格（5元/股）以下時(shí)引發(fā)的激勵(lì)政策失效及公司回購(gòu)股票的義務(wù)。從激勵(lì)對(duì)象的角度來看，時(shí)間越長(zhǎng)，其未來的不可預(yù)測(cè)性越大，未來收益貼現(xiàn)到當(dāng)期的價(jià)值就越小，對(duì)激勵(lì)對(duì)象的激勵(lì)就越小。失效日的設(shè)置在一定程度上可以保護(hù)激勵(lì)對(duì)象的利益?！纠?-1】

本例中，2015年1月1日至2018年1月1日為等待期，2018年1月1日至2019年12月31日是行權(quán)有效期。如果本例改為，200名研發(fā)人員3年業(yè)績(jī)考核合格后方可以優(yōu)惠價(jià)格認(rèn)購(gòu)公司的股票（即“股票期權(quán)”激勵(lì)方式），則2018年1月1日行權(quán)、認(rèn)購(gòu)公司股票的員工在公司規(guī)定的禁售期（鎖定期）期滿后才可出售所持股票，賺取差價(jià)。當(dāng)然，如果對(duì)企業(yè)未來業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)及股價(jià)上漲充滿信心，則這些員工也可以選擇長(zhǎng)期持股。五、股份支付的條件盈利目標(biāo)、銷售目標(biāo)，等股票上漲幅度，等10示例【例3-2】2017年1月，N上市公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在期后連續(xù)3年在公司任職，并且公司股價(jià)每年均提高10%以上，管理層成員即可以低于市價(jià)的價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量的本公司股票。同時(shí)作為協(xié)議的補(bǔ)充，公司把全體管理層成員的年薪提高了100000元，公司將這部分年薪按月存入公司的專屬內(nèi)部基金，3年后，管理層成員可將此用于抵作未來行權(quán)時(shí)支付的購(gòu)買股票款項(xiàng)。如果管理層成員決定退出這項(xiàng)基金，可隨時(shí)全額提取。N公司估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為12000000元。在授予日，N公司估計(jì)3年內(nèi)管理層離職的比例為10%；第二年年末，N公司調(diào)整其估計(jì)離職率為5%；到第三年年末，公司實(shí)際離職率為6%。第一年，公司股價(jià)提高了11%，第二年提高了12%，第三年提高了8%。公司在第一年、第二年的年末均預(yù)計(jì)下年能夠?qū)崿F(xiàn)當(dāng)年股價(jià)增長(zhǎng)10%以上的目標(biāo)。請(qǐng)問此例中涉及股份支付的哪些條款和條件？N公司應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理？【例3-2】【解析】

本例中，滿足服務(wù)3年和公司股價(jià)年增長(zhǎng)10%以上的要求，屬于可行權(quán)條件。其中，服務(wù)滿3年屬于服務(wù)期限條件，10%的股價(jià)增長(zhǎng)屬于業(yè)績(jī)條件中的市場(chǎng)條件。雖然公司要求管理層成員將部分薪金存入統(tǒng)一賬戶保管，但不影響其行權(quán)，因此統(tǒng)一賬戶條款是非可行權(quán)條件。N公司在2017年、2018年、2019年末均需確認(rèn)股份支付的相關(guān)服務(wù)費(fèi)用。2019年末，仍然在崗的（剩余94%）管理層成員滿足了市場(chǎng)條件之外的全部可行權(quán)條件。盡管股價(jià)年增長(zhǎng)10%以上的市場(chǎng)條件未得到滿足，但N公司在此三年中每年都確認(rèn)收到了管理層提供的服務(wù)，因此應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)激勵(lì)費(fèi)用。第2節(jié)

股份支付的確認(rèn)、計(jì)量與披露

權(quán)益結(jié)算的股份支付

現(xiàn)金結(jié)算的股份支付13一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計(jì)量★權(quán)益工具公允價(jià)值的確定

1.一般規(guī)則：應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定權(quán)益工具的公允價(jià)值。如果沒有活躍的交易市場(chǎng)，則應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。2.股票期權(quán)：一般通過期權(quán)定價(jià)模型來估計(jì)其公允價(jià)值。（估值時(shí)需考慮以下因素：期權(quán)的行權(quán)價(jià)格、期權(quán)期限、基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價(jià)格、股價(jià)的預(yù)計(jì)波動(dòng)性、股份的預(yù)計(jì)股利、股權(quán)期限內(nèi)的無風(fēng)險(xiǎn)利率、企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)等。）3.限制性股票：按照授予日普通股的市場(chǎng)價(jià)格與限制性股票的授予價(jià)格（即認(rèn)購(gòu)價(jià)格）的差額來確定其公允價(jià)值。14一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計(jì)量1.概念

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲得服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。以權(quán)益結(jié)算的股份支付限制性股票股票期權(quán)15一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)與計(jì)量2.會(huì)計(jì)核算（1）換取職工服務(wù)的股份支付

以所授予的權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量

授予后可立即行權(quán)授予后不可立即行權(quán)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)授予日等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日初始計(jì)量按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值可行權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)數(shù)×授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值會(huì)計(jì)處理借：管理費(fèi)用等貸：資本公積——其他資本公積16（2）換取其他方服務(wù)的股份支付

應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)在取得日的公允價(jià)值計(jì)量，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。

取得服務(wù)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，按權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。17示例

【例3-3】A公司系在納斯達(dá)克（NASDAQ）上市的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。2019年1月1日以非公開發(fā)行的方式向50名管理人員每人授予10萬股自身股票，授予價(jià)格為8元/股。當(dāng)日，50名管理人員全部認(rèn)購(gòu)，認(rèn)購(gòu)款項(xiàng)為4000萬元，A公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。公司估計(jì)該限制性股票在授予日的公允價(jià)值為10元/股。

公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定，授予對(duì)象從2019年1月1日起在本公司連續(xù)服務(wù)滿3年的，已授予股票可于2022年1月1日全部解鎖；其間離職的，A公司將按照原授予價(jià)格回購(gòu)。截至2022年1月1日，所授予股票不得流通或轉(zhuǎn)讓，在此期間取得的現(xiàn)金股利暫由公司管理，作為應(yīng)付股利在解鎖時(shí)向激勵(lì)對(duì)象支付；對(duì)于未能解鎖的限制性股票，公司在回購(gòu)股票時(shí)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金股利（可撤銷股利）。

2019年，公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1元。

2019年度，公司有2名管理人員離職，公司估計(jì)3年中離職的管理人員為5名。

假設(shè)不考慮稅費(fèi)及其他因素。請(qǐng)根據(jù)以上資料，做出A公司2019年相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。【例3-3】【解析】（1）2019年1月1日授予日，管理人員認(rèn)購(gòu)限制性股票。借：銀行存款4000（50×10×8）（萬元，下同）貸：股本500（50×10×1）資本公積——股本溢價(jià)3500

此過程表明，企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的同時(shí)，也達(dá)到了融資的目的。這是它不同于企業(yè)其他激勵(lì)方式（如發(fā)放獎(jiǎng)金、授予榮譽(yù)稱號(hào)等）的獨(dú)特之處?！纠?-3】針對(duì)未滿足可行權(quán)條件、不能解鎖而需要回購(gòu)的部分進(jìn)行估計(jì)，并確認(rèn)回購(gòu)義務(wù):借：庫存股4000（50×10×8）貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)4000上述負(fù)債金額的計(jì)量，是以全部限制性股票都不能解鎖、全部限制性股票都需要回購(gòu)為假設(shè)前提的，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求?！纠?-3】（2）等待期內(nèi)應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

公司估計(jì)3年中離職的管理人員為5名，留下來繼續(xù)提供服務(wù)、所持股票可以解鎖的管理人員為50-5=45人，由此估計(jì)2019年確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用的公允價(jià)值為：

（50－5）×10×10×1/3＝1500（萬元）借：管理費(fèi)用——管理人員股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用1500貸：資本公積——其他資本公積1500【例3-3】（3）對(duì)于預(yù)計(jì)未來可解鎖的限制性股票持有者現(xiàn)金股利進(jìn)行處理。上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為利潤(rùn)分配進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2019年12月31日預(yù)計(jì)未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利＝1×（50－5）×10＝450（萬元）。據(jù)此做出以下處理：借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利450貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利450同時(shí)，公司對(duì)這些可解鎖限制性股票持有者的回購(gòu)義務(wù)應(yīng)予解除，沖減當(dāng)初估計(jì)的負(fù)債：借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)3600（45×10×8）貸：庫存股

3600【例3-3】（4）對(duì)于預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者，公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利沖減相關(guān)負(fù)債。2019年12月31日預(yù)計(jì)未來不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利＝1×5（預(yù)計(jì)離職人數(shù)）×10＝50（萬元），會(huì)計(jì)處理為：借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)50貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利50此處應(yīng)注意題目中的規(guī)定：對(duì)于未能解鎖的限制性股票，公司在回購(gòu)股票時(shí)應(yīng)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金股利。

【例3-3】

如果本題改為，不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利為不可撤銷，即無論是否達(dá)到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得在等待期內(nèi)的現(xiàn)金股利，則上述賬務(wù)處理應(yīng)為：借：管理費(fèi)用（若激勵(lì)對(duì)象為營(yíng)銷人員，則為“銷售費(fèi)用”）50貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利50【例3-3】（5）針對(duì)2019年實(shí)際離職的管理人員，應(yīng)當(dāng)按照約定的回購(gòu)價(jià)格進(jìn)行回購(gòu)股票，沖減回購(gòu)義務(wù)。借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)140【2×10×（8元認(rèn)股款－1元分紅）】應(yīng)付股利——限制性股票股利20（2×10×1）貸：銀行存款160（2×10×8）注銷已回購(gòu)的股票時(shí)：借：股本20（2×10×1）資本公積——股本溢價(jià)140貸：庫存股160（2×10×8）

【例3-3】

如果本題改為，不可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)金股利為不可撤銷，則上述賬務(wù)處理應(yīng)為：借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)160（2×10×8）貸：銀行存款160（2×10×8）

注銷已回購(gòu)的股票時(shí)：

借：股本20（2×10×1）資本公積——股本溢價(jià)140貸：庫存股160（2×10×8）160【例3-3】

（6）以后年度（2020、2021年），企業(yè)應(yīng)根據(jù)管理人員變動(dòng)情況，確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用，調(diào)整回購(gòu)義務(wù)。實(shí)際離職的管理人員，應(yīng)當(dāng)按照約定的回購(gòu)價(jià)格進(jìn)行回購(gòu)股票，沖減回購(gòu)義務(wù)；留下來的激勵(lì)對(duì)象，可以參與分紅，直至出售股票賺取差價(jià)。【例題3-4】

M公司2010年12月批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，2011年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予1000分股票期權(quán)，這些管理人員必須從2011年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)才能以每股6元的價(jià)格購(gòu)買1000股公司面值為1元的股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日（2011年1月1日）的公允價(jià)值為9元。2011年有5名管理人員離開公司；2011年12月31人，該公司估計(jì)3年中離開的管理人員比例將達(dá)到15%；2012年又有3名管理人員離開公司；2012年12月31日，該公司將估計(jì)的管理人員離開比例修正為10%。2013年又有1名管理人員離開。2014年1月1日，未離開的管理人員全部行權(quán)獲得股票。請(qǐng)就M公司股權(quán)支付的相關(guān)業(yè)務(wù)做出會(huì)計(jì)核算。28【解析】：M公司股份支付計(jì)劃的結(jié)算工具是股票期權(quán)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付。管人員必須滿足一定條件（連續(xù)服務(wù)3年）才能達(dá)到行權(quán)條件，因此屬于“有等待期，授予后不可立即行權(quán)的股份支付”。M公司會(huì)計(jì)處理如下：（1）2011年1月1日，授予日不做會(huì)計(jì)處理（2）2011年12月31日借：管理費(fèi)用——股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用

255000

貸：資本公積——其他資本公積255000會(huì)計(jì)核算日計(jì)算當(dāng)期費(fèi)用累計(jì)費(fèi)用2011年1月1日不做會(huì)計(jì)分錄2011年12月31日900000×（1-15%）×1/32550002550002012年12月31日900000×（1-10%）×2/32850005400002013年12月31日9×1000×（100-5-3-1）27900081900029（3）2012年12月31日借：管理費(fèi)用——股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用

285000

貸：資本公積——其他資本公積285000（4）2013年12月31日借：管理費(fèi)用——股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用

279000

貸：資本公積——其他資本公積279000（5）2014年1月1日，行權(quán)日發(fā)行股票收取價(jià)款：6×1000×（100-5-3-1）=546000（元）發(fā)行股票面值=1000×（100-5-3-1）×1=91000（元）發(fā)行股票溢價(jià)=546000+819000-91000=1274000（元）借：銀行存款546000

資本公積——其他資本公積819000

貸：股本——普通股股本91000

資本公積——普通股股本溢價(jià)1274000

30二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付1.概念

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。最常用的工具有兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值期權(quán)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付模擬股票現(xiàn)金股票增值權(quán)31二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付2.會(huì)計(jì)核算

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：對(duì)職工的負(fù)債（“應(yīng)付職工薪酬”）區(qū)別：以權(quán)益結(jié)算的股份支付股份支付的時(shí)點(diǎn)無等待期，授予后可立即行權(quán)有等待期，授予后不可立即行權(quán)授予日按授予日企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值借：管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付不做會(huì)計(jì)處理等待期

公允價(jià)值的變動(dòng)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付（或相反）按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期成本借：管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付可行權(quán)日后公允價(jià)值的變動(dòng)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付（或相反）行權(quán)日借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

貸：銀行存款借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

貸：銀行存款32【例題3-5】

2015年初，M公司對(duì)其400名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，并規(guī)定這些職員從2015年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2019年12月31日之前行使。M公司估計(jì)，該增值權(quán)在結(jié)算之前的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后每份增值權(quán)的現(xiàn)金支出額如下表所示。年份公允價(jià)值支付現(xiàn)金201528元

201630元

201736元32元201842元40元2019

50元【例題3-5】

第一年有40名員工離開公司，M公司估計(jì)三年中還有30名職員離開；第二年又有20名職員離開，M公司估計(jì)仍將有20名職員離開；第三年又有30名職員離開，第三年末140人行使了股份增值權(quán)獲得現(xiàn)金。第四年末有100人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余70人也行使了股份增值權(quán)。

請(qǐng)就M公司上述股份支付相關(guān)業(yè)務(wù)做出會(huì)計(jì)核算?！窘馕觥浚?）M公司的費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬計(jì)算如下表（單位：元）（注：①計(jì)算得③，②計(jì)算得④，當(dāng)期③-前一期③+當(dāng)期④=當(dāng)期⑤）（2）2015年12月31日借：管理費(fèi)用——管理人員激勵(lì)費(fèi)用

308000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付308000年份負(fù)債計(jì)算①支付現(xiàn)金計(jì)算②負(fù)債③支付現(xiàn)金④當(dāng)期費(fèi)用⑤2015（400－70）×100×28×1/3

9240000

3080002016（400-80）×100×30×2/3

64000003320002017（400-90-140）×100×36140×100×326120004480004200002018（400-230-100）×100×42100×100×40294000400000820002019070×100×50035000056000總額

1198000119800035【解析】（3）2016年12月31日借：管理費(fèi)用332000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付332000（4）2017年12月31日借：管理費(fèi)用420000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付420000借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付448000

貸：銀行存款448000（5）2018年12月31日借：公允價(jià)值變動(dòng)損益82000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付82000借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付400000

貸：銀行存款400000（6）2019年12月31日借：公允價(jià)值變動(dòng)損益56000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付56000借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付350000

貸：銀行存款35000036四、可行權(quán)條件的修改

通常情況下，企業(yè)股份支付協(xié)議生效后，不應(yīng)對(duì)其條款和條件進(jìn)行隨意修改。但在某些情況下，修改股份支付協(xié)議中的條款和條件更符合企業(yè)的實(shí)際情況。例如，企業(yè)存在股票除權(quán)、除息或者為了取得更佳的激勵(lì)效果等的情形。企業(yè)調(diào)整行權(quán)價(jià)格或股票期權(quán)數(shù)量時(shí)，需經(jīng)董事會(huì)做出決議并報(bào)請(qǐng)股東大會(huì)審議批準(zhǔn)，或者由股東大會(huì)授權(quán)董事會(huì)決定。

無論企業(yè)已授予的權(quán)益工具的條款、條件如何修改，甚至取消權(quán)益工具的授予或結(jié)算該權(quán)益工具，企業(yè)都應(yīng)至少確認(rèn)按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量取得的相應(yīng)服務(wù)，除非因不能滿足權(quán)益工具的可行權(quán)條件（市場(chǎng)條件除外）而無法行權(quán)?？尚袡?quán)條件修改及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理原則可行權(quán)條件修改修改情形會(huì)計(jì)處理原則（1）條款和條件的有利修改（針對(duì)職工而言，如增加權(quán)益工具授予數(shù)量，降低認(rèn)股價(jià)格，縮短服務(wù)期等）將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加（增加成本或費(fèi)用）。（2）條款和條件的不利修改（針對(duì)職工而言，如減少權(quán)益工具授予數(shù)量，提高認(rèn)股價(jià)格，延長(zhǎng)服務(wù)期等）如同該變更從未發(fā)生，不考慮條件的修改，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。（3）取消或結(jié)算（主動(dòng)取消）將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。取消或結(jié)算時(shí)支付給職工的款項(xiàng)作為權(quán)益的回購(gòu)處理，支付的金額高于權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。（4）未滿足可行權(quán)條件作廢（被動(dòng)取消）①如果未滿足服務(wù)期限或非市場(chǎng)業(yè)績(jī)條件，則實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為零，不應(yīng)確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)成本或費(fèi)用，需要把以前期間確認(rèn)的成本費(fèi)用沖回。②如果未滿足市場(chǎng)條件或非可行權(quán)條件，但是滿足服務(wù)期限條件和非市場(chǎng)條件，則應(yīng)確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)成本費(fèi)用，不可以沖回以前確認(rèn)的成本或費(fèi)用。【例3-6】

2017年12月26日，C公司股東大會(huì)審議通過了一項(xiàng)決議，授予其每位管理人員100份股票期權(quán)，約定這些管理人員自2018年1月1日起在公司連續(xù)服務(wù)3年后，可以2元/股的價(jià)格購(gòu)入本公司股票。假設(shè)授予日該股票期權(quán)的公允價(jià)值無法可靠取得。C公司共有100名管理人員。2018年離職5人，預(yù)計(jì)三年離職率為10%，年末每股市價(jià)為5元/股；2019年離職6人，預(yù)計(jì)三年離職率為15%，每股市價(jià)為8元/股。假定C公司于2020年10月2日按照7元/股支付給職工，以回購(gòu)其權(quán)益工具。不考慮其他因素。請(qǐng)根據(jù)上述資料做出相關(guān)賬務(wù)處理?！纠?-6】【解析】本例涉及企業(yè)股份支付的兩個(gè)特殊情況：授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值無法可靠取得，應(yīng)使用權(quán)益工具內(nèi)在價(jià)值計(jì)量等待期股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用；企業(yè)修改了可行權(quán)條件，即服務(wù)期滿前提前結(jié)算，結(jié)算時(shí)支付給職工的款項(xiàng)應(yīng)作為權(quán)益工具的回購(gòu)處理，支付的金額高于權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。（1）2018年年末公司股價(jià)為5元/股，股票的內(nèi)在價(jià)值為3元/股（市價(jià)5-認(rèn)股價(jià)2）借：管理費(fèi)用

——管理人員股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用

（100×90%×100×3×1/3）

9000貸：資本公積——其他資本公積

9000【例3-6】（2）2019年年末

公司股價(jià)8元/股，股票的內(nèi)在價(jià)值為6元/股（市價(jià)8-市價(jià)2）借：管理費(fèi)用

——管理人員股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用

（100×85%×100×6×2/3-9000）25000貸：資本公積——其他資本公積

25000（3）2020年10月2日

公司在可行權(quán)日之前，結(jié)算、回購(gòu)了權(quán)益工具，視同加速可行權(quán)，立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)費(fèi)用。此時(shí)的股價(jià)為7元/股。借：管理費(fèi)用——

管理人員股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用

[100×（100-5-6）×7-9000-25000]28300貸：資本公積——其他資本公積

28300【例3-6】

同時(shí)，結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)減少所有者權(quán)益，結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。此時(shí)權(quán)益工具的內(nèi)在價(jià)值=7-2=5（元/股）借：資本公積——其他資本公積

【100×（100-5-6）×5】44500管理費(fèi)用

——管理人員股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用

17800貸：銀行存款

[100×（100-5-6）×7]62300五、以回購(gòu)股份方式進(jìn)行的股權(quán)激勵(lì)

企業(yè)除發(fā)行新股、激勵(lì)對(duì)象之間贈(zèng)予外，也可通過回購(gòu)本公司發(fā)行在外股份的方式向激勵(lì)對(duì)象授予權(quán)益工具。

【例3-7】沿用【例3-4】的資料。假設(shè)M公司以每股8元的價(jià)格（含印花稅、手續(xù)費(fèi)）在二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)本公司股票95000股，并于2021年1月1日將其中的91000股按約定價(jià)格配售給未離開的管理人員。其他資料不變。請(qǐng)據(jù)此做出賬務(wù)處理?！纠?-7】【解析】（1）各期期末確認(rèn)有關(guān)費(fèi)用、其他資本公積的處理，同【例3-4】（2）回購(gòu)股票時(shí)，購(gòu)入價(jià)格、交易費(fèi)用“資本化”：借：庫存股（95000×8）760000貸：銀行存款或其他貨幣資金760000（3）管理人員行權(quán)、獲得股份時(shí)：借：銀行存款或其他貨幣資金（91×1000×6）546000資本公積——其他資本公積819000

貸：股本

91000資本公積——股本溢價(jià)

546000庫存股

728000六、集團(tuán)內(nèi)股份支付

通常情況下，企業(yè)的股份支付交易，接受服務(wù)方同時(shí)也是結(jié)算方，而且采用企業(yè)自身的權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算。企業(yè)集團(tuán)是母公司與多個(gè)子公司構(gòu)成的主體，在其發(fā)生股份支付交易時(shí)，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)母公司與子公司之間、子公司與子公司之間的互助行為，即接受服務(wù)方并不是結(jié)算方，或者接受服務(wù)方采用集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)股份支付交易，會(huì)計(jì)處理原則

1.從結(jié)算方的角度如前所述，結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者（股東）的，應(yīng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。

2.從接受服務(wù)方的角度接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。【例3-8】

沿用【例3-4】資料。假定M公司的激勵(lì)對(duì)象從2018年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)三年，即可按照每股6元價(jià)格購(gòu)買M公司的母公司的股票1000股。其他資料不變。請(qǐng)據(jù)此做出M公司及其母公司的賬務(wù)處理。（1）M公司的賬務(wù)處理2018年1月1日，授予日不做會(huì)計(jì)處理2018年12月31日：借：管理費(fèi)用——管理人員激勵(lì)費(fèi)用255000貸：資本公積——其他資本公積2550002019年12月31日：借：管理費(fèi)用——管理人員激勵(lì)費(fèi)用285000貸：資本公積——其他資本公積285000