管理會計(jì)-變動(dòng)成本法

2024/2/31

變動(dòng)成本法按成本性態(tài)，成本可以分為變動(dòng)成本與固定成本兩類。這種分類對企業(yè)組織的經(jīng)營管理具有十分廣泛而重要的意義。變動(dòng)成本法就是其中之一。本章討論：變動(dòng)成本法的基本原理變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/32一、變動(dòng)成本法的基本原理2024/2/33變動(dòng)成本法的基本原理基于“存貨計(jì)價(jià)與收益確定”目的的成本計(jì)算方法稱之為完全成本法（FullCosting），它主要滿足財(cái)務(wù)會計(jì)對外編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要。變動(dòng)成本法（VariableCosting）是與完全成本法相對應(yīng)的一個(gè)新概念。2024/2/34變動(dòng)成本法的基本原理通常，人們所說的成本計(jì)算方法就是完全成本法。完全成本法，也稱為吸收成本法（AbsorptionCosting）。其主要特點(diǎn)是：產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用根據(jù)其成本性態(tài)又可以進(jìn)一步分為變動(dòng)性制造費(fèi)用與固定性制造費(fèi)用。2024/2/35變動(dòng)成本法的基本原理也就是說，根據(jù)完全成本法，每生產(chǎn)一個(gè)單位的產(chǎn)品，其成本不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程直接消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，而且還包括一定份額的固定性制造費(fèi)用。這樣，固定性制造費(fèi)用也與直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用一樣，匯集于產(chǎn)品，隨著產(chǎn)品流動(dòng)而流動(dòng)，從而，使本期已經(jīng)銷售產(chǎn)品與存貨具有完全相同的成本構(gòu)成。2024/2/36變動(dòng)成本法的基本原理變動(dòng)成本法，又稱為直接成本法（DirectCosting）。

變動(dòng)成本法與完全成本法的區(qū)別在于：根據(jù)變動(dòng)成本法，產(chǎn)品成本只包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，而不包括固定性制造費(fèi)用。2024/2/37變動(dòng)成本法的基本原理其理論依據(jù)是：固定性制造費(fèi)用主要是為企業(yè)組織提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件而發(fā)生的。這些生產(chǎn)經(jīng)營條件一旦形成，不管其實(shí)際利用程度如何，相關(guān)費(fèi)用照樣發(fā)生，與產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)沒有直接的聯(lián)系，并不隨產(chǎn)銷量的增減而增減，因而，不應(yīng)該把它計(jì)入產(chǎn)品成本，而應(yīng)該作為期間費(fèi)用處理。2024/2/38變動(dòng)成本法的基本原理也就是說，固定性制造費(fèi)用按期間發(fā)生，它是一種與企業(yè)組織的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)持續(xù)期間的長短相聯(lián)系的費(fèi)用，隨著時(shí)間的推移而發(fā)生，隨著時(shí)間的消逝而消失，其效益不應(yīng)該遞延到下一個(gè)會計(jì)分期，而應(yīng)該在其發(fā)生的當(dāng)期，全額列入利潤表，作為該期間銷售收入的一個(gè)抵減項(xiàng)目，期末資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨（在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）的計(jì)價(jià)，自然也應(yīng)該排除固定性制造費(fèi)用。2024/2/39變動(dòng)成本法的基本原理由于變動(dòng)成本法與完全成本法對于產(chǎn)品成本構(gòu)成的認(rèn)識和處理方法不同，因而產(chǎn)生存貨計(jì)價(jià)、分期損益計(jì)算等一系列差異。這些差異構(gòu)成變動(dòng)成本法的主要特點(diǎn)。理解了這些特點(diǎn)，也就理解了變動(dòng)成本法的基本原理。2024/2/310變動(dòng)成本法的基本原理（一）產(chǎn)品成本構(gòu)成變動(dòng)成本法與完全成本法的成本構(gòu)成如圖1所示。2024/2/311變動(dòng)成本法的基本原理2024/2/312變動(dòng)成本法的基本原理2024/2/313變動(dòng)成本法的基本原理由此可見，根據(jù)完全成本法，單位期末存貨將“吸收”固定性制造費(fèi)用9.20元，而根據(jù)變動(dòng)成本法，單位期末存貨不包括固定性制造費(fèi)用。這樣，變動(dòng)成本法與完全成本法確定的單位產(chǎn)品成本相差9.20元/件（23.80-14.60）。2024/2/314變動(dòng)成本法的基本原理（二）存貨計(jì)價(jià)由于產(chǎn)品成本構(gòu)成項(xiàng)目不同，完全成本法與變動(dòng)成本法，對期末存貨的計(jì)價(jià)也不同。根據(jù)完全成本法，期末存貨吸收了部分固定性制造費(fèi)用。根據(jù)變動(dòng)成本法，期末存貨不包括固定性制造費(fèi)用。固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理，由當(dāng)期損益負(fù)擔(dān)。2024/2/315變動(dòng)成本法的基本原理（三）分期損益計(jì)算由于變動(dòng)成本法與完全成本法在產(chǎn)品成本構(gòu)成和存貨計(jì)價(jià)方面存在差異，因而，變動(dòng)成本法與完全成本法的分期損益計(jì)算也有所不同。2024/2/316變動(dòng)成本法的基本原理1。計(jì)算方式根據(jù)完全成本法，利潤表并不區(qū)分變動(dòng)成本與固定成本，所有生產(chǎn)成本都計(jì)入產(chǎn)品銷售成本，從產(chǎn)品銷售收入扣除產(chǎn)品銷售成本，便可得產(chǎn)品銷售毛利，再從產(chǎn)品銷售毛利扣除銷售及行政管理費(fèi)用就得到經(jīng)營利潤。其計(jì)算過程如圖2所示。2024/2/317變動(dòng)成本法的基本原理2024/2/318變動(dòng)成本法的基本原理與此相反，根據(jù)變動(dòng)成本法，利潤表區(qū)分變動(dòng)成本與固定成本。產(chǎn)品銷售收入扣除生產(chǎn)過程的變動(dòng)成本得到生產(chǎn)過程的貢獻(xiàn)毛益，再從生產(chǎn)過程的貢獻(xiàn)毛益扣除變動(dòng)性銷售及行政管理費(fèi)用便得到最終貢獻(xiàn)毛益，最后從最終貢獻(xiàn)毛益扣除固定成本及費(fèi)用，就得到經(jīng)營利潤。其計(jì)算過程如圖3所示。2024/2/319變動(dòng)成本法的基本原理2024/2/320變動(dòng)成本法的基本原理2。計(jì)算結(jié)果產(chǎn)品銷售成本＝期初存貨成本＋本期入庫存貨成本－期末存貨成本變動(dòng)成本法與完全成本法的產(chǎn)品成本構(gòu)成及其存貨計(jì)價(jià)不同，其產(chǎn)品銷售成本也自然不同，因此，其分期損益計(jì)算結(jié)果也可能不同。2024/2/321變動(dòng)成本法的基本原理2024/2/322變動(dòng)成本法的基本原理2024/2/323變動(dòng)成本法的基本原理2024/2/324變動(dòng)成本法的基本原理由此可見，完全成本法與變動(dòng)成本法確定的經(jīng)營利潤不同。根據(jù)完全成本法，經(jīng)營利潤為22,000元，而根據(jù)變動(dòng)成本法，經(jīng)營利潤則為3,600元，兩者之間相差18,400元。原因在于根據(jù)變動(dòng)成本法，固定性制造費(fèi)用92,000元作為期間費(fèi)用如數(shù)在當(dāng)期扣除。2024/2/325變動(dòng)成本法的基本原理而根據(jù)完全成本法，卻將固定性制造費(fèi)用92,000元在已經(jīng)銷售產(chǎn)品與期末存貨之間進(jìn)行分配，期末存貨吸收了固定性制造費(fèi)用18,400元（2,000×9.2）。這樣，完全成本法比變動(dòng)成本法少扣除了固定性制造費(fèi)用18,400元。根據(jù)完全成本法計(jì)算的經(jīng)營利潤比變動(dòng)成本法計(jì)算的經(jīng)營利潤就多了18,400元。2024/2/326討論如果變動(dòng)成本法與完全成本法計(jì)算的經(jīng)營利潤相等，是否意味著這兩種成本計(jì)算方法沒有差異？2024/2/327二、變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/328變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用盡管變動(dòng)成本法與完全成本法存在顯著差異，但是，企業(yè)組織完全沒有必要同時(shí)存在兩套獨(dú)立的成本計(jì)算系統(tǒng)。2024/2/329變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用（一）變動(dòng)成本法與完全成本法比較案例1只是簡單地比較了變動(dòng)成本法與完全成本法的分期損益計(jì)算方式與計(jì)算結(jié)果。為了更全面系統(tǒng)地認(rèn)識變動(dòng)成本法與完全成本法分期損益計(jì)算結(jié)果的差異，下面進(jìn)一步連續(xù)多期考察變動(dòng)成本法與完全成本法的差異。2024/2/330變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用案例2光明公司2010年、2011年和2012年度相關(guān)資料如下：1．收入及成本數(shù)據(jù)如表4所示。2024/2/331變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2。產(chǎn)銷情況如表5所示。3．假設(shè)存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法采用后進(jìn)先出法。2024/2/332變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/333變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用1。生產(chǎn)量大于銷售量光明公司2010年度的生產(chǎn)量（10,000件）大于銷售量（8,000件）。根據(jù)完全成本法與變動(dòng)成本法，其計(jì)算結(jié)果分別如表7和表8所示。2024/2/334變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/335變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/336變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用由此可見，如果生產(chǎn)量大于銷售量，基于完全成本法的經(jīng)營利潤（22,000元）大于基于變動(dòng)成本法的經(jīng)營利潤（3,600元）。這是因?yàn)椋焊鶕?jù)完全成本法，期末存貨吸收了部分固定性制造費(fèi)用[在案例2，這個(gè)數(shù)字為18,400元（9.2×2,000）]，產(chǎn)品銷售收入少扣除了這部分費(fèi)用。2024/2/337變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用根據(jù)變動(dòng)成本法，固定性制造費(fèi)用[在案例2，這個(gè)數(shù)字為92,000元]如數(shù)在當(dāng)期扣除。這樣，完全成本法所扣除的固定性制造費(fèi)用比變動(dòng)成本法少（在案例2，這個(gè)數(shù)字為18,400元）。由此，基于完全成本法的經(jīng)營利潤大于基于變動(dòng)成本法的經(jīng)營利潤。2024/2/338變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2。生產(chǎn)量等于銷售量光明公司2011年度的生產(chǎn)量等于銷售量即產(chǎn)銷平衡（都是10,000件）。根據(jù)完全成本法與變動(dòng)成本法，其計(jì)算結(jié)果分別如表9和表10所示。2024/2/339變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/340變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/341變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用由此可見，如果生產(chǎn)量等于銷售量即產(chǎn)銷平衡，基于完全成本法的經(jīng)營利潤與基于變動(dòng)成本法的經(jīng)營利潤相等（都是42,000元）。如果產(chǎn)銷平衡，根據(jù)完全成本法，固定性制造費(fèi)用雖然計(jì)入產(chǎn)品成本，但又全部轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品銷售成本，從產(chǎn)品銷售收入扣除即如數(shù)在當(dāng)期扣除。根據(jù)變動(dòng)成本法，固定性制造費(fèi)用自然也是如數(shù)在當(dāng)期扣除。因此，變動(dòng)成本法與完全成本法計(jì)算的經(jīng)營利潤也一樣。2024/2/342變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用3。生產(chǎn)量小于銷售量光明公司2012年度的生產(chǎn)量（8,000件）小于銷售量（10,000件）。根據(jù)完全成本法與變動(dòng)成本法，其計(jì)算結(jié)果分別如表11和表12所示。2024/2/343變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/344變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/345變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用由此可見，如果生產(chǎn)量小于銷售量，基于完全成本法的經(jīng)營利潤（23,600元）小于基于變動(dòng)成本法的經(jīng)營利潤（42,000元）。這是因?yàn)椋焊鶕?jù)完全成本法，產(chǎn)品銷售收入不僅要扣除本期（2012年度）的固定性制造費(fèi)用（在案例2，這個(gè)數(shù)字為92,000元），而且還要扣除上期（2011年度）存貨結(jié)轉(zhuǎn)、吸收而來的固定性制造費(fèi)用（在案例2，這個(gè)數(shù)字為18,400元）。2024/2/346變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用根據(jù)變動(dòng)成本法，產(chǎn)品銷售收入?yún)s只扣除本期（2012年度）固定性制造費(fèi)用92,000元，從而使得基于完全成本法的經(jīng)營利潤小于基于變動(dòng)成本法的經(jīng)營利潤。2024/2/347討論上述分析為何要建立在后進(jìn)先出法的基礎(chǔ)上？如果不建立在后進(jìn)先出法，上述結(jié)論是否成立？2024/2/348變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用（二）變動(dòng)成本法與完全成本法的評價(jià)從理論上說，完全成本法與變動(dòng)成本法都可以為企業(yè)組織的經(jīng)理人提供有用信息，但是，基于特定管理情境，它們又各有其適應(yīng)性。2024/2/349變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用1。分期損益如果產(chǎn)品銷售價(jià)格、銷售結(jié)構(gòu)和成本保持不變，企業(yè)組織的經(jīng)營利潤應(yīng)該與銷售量的增減保持一致。變動(dòng)成本法能夠明確地揭示銷售量、成本和經(jīng)營利潤之間的依存關(guān)系，其所計(jì)算的經(jīng)營利潤與銷售量的增減保持一致，易于為企業(yè)組織的經(jīng)理人所理解和接受，便于決策、控制和分析。2024/2/350變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用完全成本法，由于摻雜了一些人為的計(jì)算因素，使經(jīng)營利潤與銷售量增減不能保持相應(yīng)的依存關(guān)系，甚至生產(chǎn)量增加而銷售量減少，經(jīng)營利潤卻增加。這就難以為企業(yè)組織的經(jīng)理人所理解和接受。2024/2/351變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/352變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/353變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/354變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用由此可見，2011年與2012年相比，華光公司的銷售量都是20,000件，但是，2012年的經(jīng)營利潤卻比2011年多了80,000元。原因就在于2012年花光公司期末存貨增加了5,000件，吸收了固定性制造費(fèi)用80,000元（16×5,000）。2024/2/355變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用生產(chǎn)量增加，使經(jīng)營利潤增加，有利于促進(jìn)企業(yè)組織提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，提高產(chǎn)品產(chǎn)量，適用于早期供不應(yīng)求的賣方市場經(jīng)營環(huán)境或壟斷性行業(yè)。但是，在當(dāng)今的買方市場經(jīng)營環(huán)境或競爭性行業(yè)，這種情形就顯得極為被動(dòng)。如果采用變動(dòng)成本法，其分期損益如表16所示。2024/2/356變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2024/2/357變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用由此可見，根據(jù)變動(dòng)成本法，2011年與2012年花光公司的銷售量一樣，經(jīng)營利潤也一樣。這就明顯地顯示出經(jīng)營利潤與銷售量的依存關(guān)系，說明企業(yè)組織擴(kuò)大銷售量（而不是增加生產(chǎn)量）是增加經(jīng)營利潤的途徑。變動(dòng)成本法有利于以銷定產(chǎn)，適用于當(dāng)今買方市場經(jīng)營環(huán)境或競爭性行業(yè)。2024/2/358變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用2。決策分析如前所述，企業(yè)組織的決策分析可以分為短期決策分析與長期決策分析。變動(dòng)成本法比較適合于短期決策分析。因?yàn)榫投唐趤碚f，企業(yè)組織現(xiàn)有生產(chǎn)能力一旦形成，在短期內(nèi)難以改變，與此相關(guān)的固定成本不可避免。變動(dòng)成本卻受短期決策的影響。貢獻(xiàn)毛益揭示了產(chǎn)品本身的盈利能力，企業(yè)組織的短期決策通常借助于貢獻(xiàn)毛益。2024/2/359變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用只有變動(dòng)成本法才提供貢獻(xiàn)毛益的相關(guān)信息。完全成本法難以勝任這個(gè)特殊要求。但是，完全成本法比較適合于長期決策分析。就長期決策分析而言，企業(yè)組織的生產(chǎn)能力會發(fā)生增減變動(dòng)，一切成本都是變動(dòng)成本。企業(yè)組織的長期決策分析必須建立在補(bǔ)償所有成本的基礎(chǔ)上。這樣，完全成本法所提供信息比較充分，而變動(dòng)成本法就顯得不適應(yīng)了。2024/2/360變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用3。成本控制與績效評價(jià)成本控制與績效評價(jià)的準(zhǔn)則是可控性原則。變動(dòng)成本法將成本分為變動(dòng)成本與固定成本，可以為各責(zé)任單位提供成本控制與績效評價(jià)的信息，有利于成本控制與績效評價(jià)。完全成本法對成本一視同仁，并沒有區(qū)分變動(dòng)成本與固定成本，所有成本都在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，不利于成本控制與績效評價(jià)。2024/2/361變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用4。對外報(bào)告及納稅申報(bào)傳統(tǒng)的成本觀念是完全成本觀念。變動(dòng)成本法的成本觀念不符合傳統(tǒng)成本觀念，因而據(jù)以進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)與分期損益確定，不符合對外報(bào)告的要求，也不符合應(yīng)納所得稅額的計(jì)算申報(bào)。就目前而言，變動(dòng)成本法還不可能取代完全成本法。2024/2/362討論如果企業(yè)組織的生產(chǎn)量與銷售量相同，是否意味著完全成本法就可以取代變動(dòng)成本法？2024/2/363變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用（三）變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用上述分析表明，變動(dòng)成本法與完全成本法各有其適應(yīng)性。變動(dòng)成本法比較適合企業(yè)組織內(nèi)部經(jīng)營管理要求，但不符合對外報(bào)告和納稅申報(bào)的要求。完全成本法比較適合于對外報(bào)告與納稅申報(bào)要求，但不符合企業(yè)組織內(nèi)部經(jīng)營管理要求。2024/2/364變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用鑒于企業(yè)組織的經(jīng)理人具有投資者與經(jīng)營者的雙重身份。成本信息存在對外（存貨計(jì)價(jià)與收益確定）與對內(nèi)（經(jīng)營控制與管理決策）兩個(gè)方面的功能。這就產(chǎn)生了如何使完全成本法與變動(dòng)成本法相互補(bǔ)充、結(jié)合運(yùn)用的問題。2024/2/365變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用顯然，這里所說的相互補(bǔ)充、結(jié)合運(yùn)用，并不是指重復(fù)地同時(shí)搞兩套獨(dú)立、平行的成本計(jì)算系統(tǒng)，而是指以一種成本計(jì)算系統(tǒng)為基礎(chǔ)，同時(shí)對其適當(dāng)?shù)恼{(diào)整和“變通”，使之能同時(shí)兼顧企業(yè)組織的內(nèi)外部兩方面的信息需求。2024/2/366變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用那么，以一種成本計(jì)算系統(tǒng)為基礎(chǔ)，又應(yīng)該以哪一種成本計(jì)算系統(tǒng)為基礎(chǔ)呢？顯然，企業(yè)組織的內(nèi)部信息需求是經(jīng)常性的，而對外編制財(cái)務(wù)報(bào)表只在期末進(jìn)行（定期性），因而，比較合理的做法是以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，同時(shí)，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整和“變通”，以適應(yīng)對外編制財(cái)務(wù)報(bào)表的需要。2024/2/367變動(dòng)成本法與完全成本法的結(jié)合運(yùn)用具體地說，