房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算揚(yáng)州注稅培訓(xùn)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算涉稅會(huì)計(jì)教研中心主任趙建華（0514）8780696415050721278第一講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容一、房地產(chǎn)企業(yè)各階段會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容房地產(chǎn)開發(fā)階段可分為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的設(shè)立階段、開發(fā)項(xiàng)目的準(zhǔn)備階段、項(xiàng)目開發(fā)階段、房地產(chǎn)銷售階段與利潤分配階段。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的各個(gè)階段特點(diǎn)不同，其會(huì)計(jì)核算的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。（一）開發(fā)企業(yè)設(shè)立階段的會(huì)計(jì)核算成立新的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須按規(guī)定辦理有關(guān)登記注冊(cè)手續(xù)，包括辦理企業(yè)名稱登記、驗(yàn)資、制定公司章程、辦理營業(yè)執(zhí)照、銀行開戶和納稅登記。因此，這一階段的會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)是注冊(cè)資本金與籌建費(fèi)用的核算，核算的難點(diǎn)是對(duì)投資方投入的非現(xiàn)金資產(chǎn)（包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）的計(jì)價(jià)。（二）開發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段的會(huì)計(jì)核算1．取得土地使用權(quán)的核算取得土地使用權(quán)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的前提，也是開發(fā)產(chǎn)品成本的主要組成部分，因此加強(qiáng)土地使用權(quán)的核算顯得尤為重要，在會(huì)計(jì)核算中要注重在不同方式下取得土地的核算。2．取得項(xiàng)目借款由于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目所用資金量很大，項(xiàng)目借款一般期限較長，在會(huì)計(jì)上作“長期借款”進(jìn)行核算。為了反映和監(jiān)督企業(yè)長期借款的借入、應(yīng)計(jì)利息和歸還本息的情況，應(yīng)設(shè)置“長期借款”科目。核算的難點(diǎn)與重點(diǎn)是對(duì)借款利息費(fèi)用的核算，包括利息費(fèi)用的費(fèi)用化與資本化的計(jì)算與處理。3．開發(fā)前物資準(zhǔn)備包括為開發(fā)商品房而購置原材料、固定資產(chǎn)等，會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)是對(duì)購入物資的計(jì)價(jià)以與領(lǐng)用發(fā)出時(shí)的成本核算。（三）項(xiàng)目開發(fā)階段的會(huì)計(jì)核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在這一階段的會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)：一是房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算；二是房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的核算。1．房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算房地產(chǎn)開發(fā)成本的核算是指企業(yè)將開發(fā)一定數(shù)量的商品房所支出的全部費(fèi)用按成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集和分配，最終計(jì)算出開發(fā)項(xiàng)目總成本和單位建筑面積成本的過程。主要包括土地開發(fā)成本、房屋開發(fā)成本、配套設(shè)施開發(fā)成本與代建工程開發(fā)成本的核算。為加強(qiáng)房地開發(fā)成本的核算，必須建立和完善成本核算基礎(chǔ)工作，正確歸集和分配開發(fā)成本與費(fèi)用，準(zhǔn)確、完整地提供成本核算資料，與時(shí)發(fā)現(xiàn)成本管理中存在的問題。2．房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的核算開發(fā)產(chǎn)品是指企業(yè)已經(jīng)完成全部開發(fā)建設(shè)過程，并已驗(yàn)收合格，符合國家建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)和設(shè)計(jì)要求，可以按照合同規(guī)定的條件移交訂購單位，或者作為對(duì)外銷售、出租的產(chǎn)品，包括土地(建設(shè)場地)、房屋、配套設(shè)施和代建工程。為了正確核算開發(fā)產(chǎn)品的增加、減少、結(jié)存情況，開發(fā)企業(yè)應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)類“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。該賬戶借方登記已竣工驗(yàn)收的開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本，貸方反映結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)外銷售、轉(zhuǎn)讓、結(jié)算或出租的開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本。月末借方余額表示尚未銷售、轉(zhuǎn)讓、結(jié)算、或出租的各種開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本。（四）銷售階段與利潤分配階段的會(huì)計(jì)核算1．房地產(chǎn)企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的核算銷售業(yè)務(wù)核算主要包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的核算。房地產(chǎn)銷售收入是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)在市場上進(jìn)行銷售獲得的收入，包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房（包括周轉(zhuǎn)房）銷售收入、配套設(shè)施銷售收入等。2．利潤分配階段的核算利潤分配是指企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定和公司章程、投資者協(xié)議等，對(duì)企業(yè)當(dāng)年可供分配的利潤進(jìn)行的分配。企業(yè)應(yīng)通過“利潤分配”科目，核算企業(yè)利潤的分配。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)主要有以下幾個(gè)方面：（1）土地（建設(shè)場地）的開發(fā)經(jīng)營；（2）商品房的開發(fā)經(jīng)營；（3）城市基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施的開發(fā)和建設(shè)；（4）代建房屋和工程的建設(shè)；（5）經(jīng)營房屋的出租和經(jīng)營；（6）其他多種經(jīng)營業(yè)務(wù)。二、房地產(chǎn)企業(yè)特殊會(huì)計(jì)核算科目一、資產(chǎn)類物資采購采購保管費(fèi)庫存設(shè)備庫存材料開發(fā)產(chǎn)品分期收款開發(fā)產(chǎn)品出租開發(fā)產(chǎn)品周轉(zhuǎn)房四、成本類開發(fā)成本開發(fā)間接費(fèi)用第二講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)收入的會(huì)計(jì)核算一、營業(yè)收入的范圍和實(shí)現(xiàn)（一）營業(yè)收入核算的特殊性1．營業(yè)收入具有多樣性房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特點(diǎn)是要對(duì)一定的地區(qū)或地段進(jìn)行總體規(guī)劃，統(tǒng)一開發(fā)和建設(shè)，因而開發(fā)的內(nèi)容具有綜合性和多樣性。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)收入一般包括土地轉(zhuǎn)讓收入、商品房銷售收入、配套設(shè)施轉(zhuǎn)讓收入、其他業(yè)務(wù)收入等，營業(yè)收入的形式具有多樣性。2．營業(yè)收入的壞賬風(fēng)險(xiǎn)較小由于房地產(chǎn)銷售一般采用一次性付款或銀行按揭付款，產(chǎn)品一旦預(yù)售成功，則公司基本可以實(shí)現(xiàn)銷售收入，因此壞賬的風(fēng)險(xiǎn)較小。（二）營業(yè)收入的內(nèi)容1．會(huì)計(jì)收入的內(nèi)容會(huì)計(jì)收入特指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)與讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。2．稅法的收入企業(yè)所得稅法第六條：企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（1）銷售貨物收入；（2）提供勞務(wù)收入；（3）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（4）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（8）接受捐贈(zèng)收入；（9）其他收入。會(huì)計(jì)收入與稅法收入的比較會(huì)計(jì)稅法會(huì)計(jì)收入銷售商品收入銷售貨物收入會(huì)計(jì)收入提供勞務(wù)收入提供勞務(wù)收入讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入股息、紅利等權(quán)益性投資收益投資收益利息收入租金收入營業(yè)外收入特許權(quán)使用費(fèi)收入接受捐贈(zèng)收入其他收入稅法收入=會(huì)計(jì)收入+營業(yè)外收入+投資收益3．開發(fā)企業(yè)的營業(yè)收入的具體內(nèi)容包括三個(gè)方面——一是建筑產(chǎn)品的銷售與結(jié)算收入。包括建設(shè)場地銷售收入、商品房銷售收入、配套設(shè)施銷售收入、代建工程結(jié)算收入等；二是房屋出租與多種經(jīng)營業(yè)務(wù)收入。包括房屋出租經(jīng)營業(yè)務(wù)收入、工業(yè)收入、商業(yè)收入、飲食服務(wù)業(yè)收入、商品房銷售與服務(wù)收入等；三是其它銷售。如多余積壓的材料、物資銷售收入等。（三）營業(yè)收入確認(rèn)的條件企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)的條件是——銷售商品收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠計(jì)量。討論1：取得銷售許可證，與客戶簽訂預(yù)售合同并收取預(yù)收款時(shí)能不能確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)？討論2：開發(fā)產(chǎn)品過戶時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)是否可以？會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)收入的確認(rèn)應(yīng)同時(shí)具備以下條件：1）開發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關(guān)部門驗(yàn)收合格，房屋面積業(yè)經(jīng)有關(guān)部門測定；2）已與客戶簽訂的正式房屋銷售合同；3）標(biāo)的物—房屋已經(jīng)客戶驗(yàn)收、對(duì)房屋的結(jié)構(gòu)、銷售面積與房款購銷雙方均無異議，并與客戶辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務(wù)。差異分析：國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知國稅函[2008]875號(hào)一、除企業(yè)所得稅法與實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。（一）企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。結(jié)論——堅(jiān)守了一條底線；放棄了一部分調(diào)整。申報(bào)表存在問題：當(dāng)銷售收入稅法與會(huì)計(jì)有差異時(shí)，申報(bào)表無法準(zhǔn)確填寫，而且沒能體現(xiàn)三項(xiàng)費(fèi)用的扣除基數(shù)。二、主營業(yè)務(wù)收入的核算設(shè)置”主營業(yè)務(wù)收入”科目來核算主營業(yè)務(wù)收入的發(fā)生和結(jié)轉(zhuǎn)。按主營業(yè)務(wù)收入的類別設(shè)置明細(xì)科目，主要有“土地轉(zhuǎn)讓收入”、“商品房銷售收入”、“配套設(shè)施銷售收入”、“代建工程結(jié)算收入”、“出租產(chǎn)品租金收入”等。（一）現(xiàn)售方式銷售由于有現(xiàn)房供應(yīng)，在辦妥開發(fā)產(chǎn)品移交手續(xù)后，即可確認(rèn)收入。（二）預(yù)售方式銷售房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收、辦妥移交手續(xù)前，不論是否簽訂正式商品房銷售合同，所收到的均為預(yù)售房款，一律不確認(rèn)收入，其款項(xiàng)記入“預(yù)收賬款”科目。因預(yù)收房地產(chǎn)款而交納的營業(yè)稅費(fèi)等在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅”等科目核算。開發(fā)項(xiàng)目完工經(jīng)驗(yàn)收合格、竣工決算后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照銷售合同規(guī)定將合格的房地產(chǎn)產(chǎn)品移交給購買方，辦妥移交手續(xù)后可以確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，借記“預(yù)收賬款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。例：某房地產(chǎn)企業(yè)，第一年辦妥一樓盤預(yù)售證，收取預(yù)售收入2000萬元；第二年實(shí)現(xiàn)上述樓盤80%的銷售收入，即1600萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本1000萬元。營業(yè)稅率為5%（不考慮其他稅費(fèi)）。第一年收到預(yù)收款（單位為萬元）：借：銀行存款2000貸：預(yù)收賬款2000繳納營業(yè)稅：2000′5%=100借：應(yīng)交稅費(fèi)100貸：銀行存款100第二年確認(rèn)收入：借：預(yù)收賬款1600貸：主營業(yè)務(wù)收入1600結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本1000貸：開發(fā)產(chǎn)品—商品房1000按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅金：借：營業(yè)稅金與附加80貸：應(yīng)交稅費(fèi)80（三）采用分期收款、委托代銷、委托包銷等結(jié)算方式銷售1．采用分期收款方式銷售房地產(chǎn)分期收款方式銷售房地產(chǎn)，應(yīng)在辦妥移交手續(xù)后，先將“開發(fā)產(chǎn)品—商品性土地”轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品—分期收款”科目。按購銷合同約定的期限收取銷售價(jià)款或確定當(dāng)期應(yīng)收價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目；按開發(fā)產(chǎn)品全部銷售成本占全部銷售收入的比率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品—分期收款”科目。2．采用支付手續(xù)費(fèi)委托代銷的，應(yīng)增設(shè)“委托代銷商品”科目核算委托銷售的開發(fā)產(chǎn)品，收到受托方代銷清單后確認(rèn)收入。例：某房地產(chǎn)企業(yè)某樓盤還剩幾套尾房，造價(jià)為80萬元，計(jì)劃委托某房產(chǎn)中介公司代銷，協(xié)議約定售價(jià)為100萬元，營業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費(fèi)）；中介公司按售價(jià)的2%收取手續(xù)費(fèi)。代銷協(xié)議生效時(shí)：借：委托代銷商品80貸：開發(fā)產(chǎn)品—商品房80收到代銷清單：借：應(yīng)收賬款100貸：主營業(yè)務(wù)收入100結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅和銷售成本：借：營業(yè)稅金與附加5貸：應(yīng)交稅費(fèi)5借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：委托代銷商品80收取款項(xiàng)和結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)費(fèi)：借：銷售費(fèi)用2銀行存款98貸：應(yīng)收賬款1003．采用視同買斷方式委托代銷，則該房產(chǎn)企業(yè)在收到代銷清單時(shí)，直接按協(xié)議約定的售價(jià)確認(rèn)收入額，不用結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)費(fèi)。如果采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超過基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基價(jià)加按超基價(jià)分成比例計(jì)算的價(jià)格于收到代銷單位代銷清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。如上例代銷合同約定保底售價(jià)為100萬元，超過保底價(jià)銷售則按5比5雙方分成。如實(shí)際收到代銷清單代上實(shí)際售價(jià)為120萬元，則房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收入110萬元。4．采用包銷方式銷售的，應(yīng)在包銷合同生效日進(jìn)行確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)核算，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)包銷手續(xù)費(fèi)、營業(yè)稅和銷售成本。例：某房地產(chǎn)企業(yè)某樓盤還剩幾套尾房，造價(jià)為80萬元，與某房產(chǎn)中介公司訂立包銷合同，協(xié)議約定售價(jià)為100萬元，營業(yè)稅率5%（不考慮其他稅費(fèi)）；中介公司按售價(jià)的2%收取手續(xù)費(fèi)。包銷合同生效日：借：應(yīng)收賬款100貸：主營業(yè)務(wù)收入100結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅和銷售成本：借：營業(yè)稅金與附加5貸：應(yīng)交稅費(fèi)5借：應(yīng)交稅費(fèi)5貸：銀行存款5借：主營業(yè)務(wù)成本80貸：開發(fā)產(chǎn)品—商品房80收取款項(xiàng)和結(jié)轉(zhuǎn)手續(xù)費(fèi)借：銷售費(fèi)用2銀行存款98貸：應(yīng)收賬款1005．采用銀行按揭方式銷售。其首付款應(yīng)按實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。補(bǔ)充：關(guān)于銷售退回國稅發(fā)【2003】45號(hào)：……企業(yè)年終申報(bào)納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉與的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)報(bào)告年度的納稅調(diào)整；企業(yè)年終申報(bào)納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，所涉與的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。國稅函【2008】875號(hào)第一條第（五）項(xiàng)規(guī)定：……企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。按照新文件的精神，意味著只要是銷售退回，不論是否為日后事項(xiàng)，都只能沖減銷售退回年度的銷售商品收入。6.代建工程收入的確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)的代建工程一般是房地產(chǎn)企業(yè)為委托方代建房屋、建設(shè)場地或市政工程，一般情況下是先簽合同后建造，具有價(jià)值大，建造期長，不可取消性的特點(diǎn)，符合建造合同的特點(diǎn)，所以房地產(chǎn)企業(yè)代建工程的收入核算應(yīng)按照建造合同的方法來確認(rèn)、計(jì)量收入和費(fèi)用。7.價(jià)外收入的會(huì)計(jì)核算房地產(chǎn)企業(yè)的價(jià)外收入是指房地產(chǎn)企業(yè)在銷售或出租開發(fā)產(chǎn)品時(shí)向客戶收取的價(jià)款以外的各種費(fèi)用。包括手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)與其他各種性質(zhì)的價(jià)外收入。房地產(chǎn)企業(yè)的價(jià)外收入根據(jù)不同性質(zhì)，應(yīng)計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目。對(duì)手續(xù)費(fèi)收入可計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”，集資費(fèi)沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”？，獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)沖減“管理費(fèi)用”，違約金可計(jì)入“營業(yè)外收入”，而代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)和需上繳的基金應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)付款”或“其他應(yīng)收款”等往來賬。例：某房地產(chǎn)公司銷售一個(gè)自行開發(fā)的商鋪，總建筑面積為100平米，單價(jià)1萬元，收取總價(jià)款100萬元，按每平米20元收取維修基金，該維修基金日后由房產(chǎn)公司統(tǒng)一解繳當(dāng)?shù)刈》抗芾頇C(jī)構(gòu)，另按每平米10元收取優(yōu)質(zhì)費(fèi)，上述收取的款項(xiàng)全部存入銀行。借：銀行存款100 .3貸：主營業(yè)務(wù)收入100其他應(yīng)付款—維修基金0.2管理費(fèi)用—優(yōu)質(zhì)費(fèi)0.1按預(yù)計(jì)毛利計(jì)算所得稅的處理【例21】:甲新辦房地產(chǎn)企業(yè)，當(dāng)年有一樓盤預(yù)售收入2000萬元(計(jì)稅毛利率15%)，其他應(yīng)納稅所得-200萬元。則應(yīng)納稅額=（-200+2000′15%）′25%=25萬元。借:遞延所得稅資產(chǎn)750000貸:應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅250000所得稅費(fèi)用500000第二年企業(yè)實(shí)現(xiàn)上述樓盤80%的銷售收入，即1600萬元，確認(rèn)經(jīng)營成本1000萬元，當(dāng)年可扣除期間費(fèi)用等300萬；同時(shí)另一樓盤預(yù)售收入3000萬元。應(yīng)納稅額=(1600－1000－300－2000′15%′80%+3000′15%)′25%=127.5萬元作會(huì)計(jì)分錄：借:所得稅費(fèi)用750000遞延所得稅資產(chǎn)525000貸:應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅1275000第三講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本核算一、開發(fā)產(chǎn)品成本核算的特殊性（一）成本構(gòu)成復(fù)雜，核算難度大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要從事房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)活動(dòng)，其生產(chǎn)成本主要指開發(fā)產(chǎn)品的成本，包括土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用與其他開發(fā)費(fèi)用等。這些成本具備不同的特性、涉與不同的專業(yè)領(lǐng)域，從而導(dǎo)致成本的核算難度較大。（二）核算時(shí)間跨度長。房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)的周期較長，少則1—2年，多則超過5年，使房地產(chǎn)成本費(fèi)用核算的時(shí)間跨度很長。（三）不同項(xiàng)目核算差異性較大。不同的房地產(chǎn)項(xiàng)目受地域、項(xiàng)目定位、產(chǎn)品功能、用途、規(guī)模等各方面因素的影響很大，導(dǎo)致不同項(xiàng)目之間的差異性很大，每個(gè)項(xiàng)目都或多或少有自己的特點(diǎn)。（四）滾動(dòng)開發(fā)核算難度大。房地產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)中，房地產(chǎn)企業(yè)存在多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)開發(fā)、一個(gè)項(xiàng)目分多期開發(fā)等現(xiàn)象，較為常見，而且不同項(xiàng)目、不同期開發(fā)項(xiàng)目成本發(fā)生差異大，給企業(yè)按項(xiàng)目、按樓盤等進(jìn)行成本核算難度增大。二、開發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象的確定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可按以下幾種方法確定開發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象：（一）以整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象。對(duì)于開發(fā)規(guī)模小、開發(fā)周期短、一次性全部開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象，特點(diǎn)是成本核算對(duì)象的唯一性，不存在成本費(fèi)用的分配，成本核算周期同項(xiàng)目開發(fā)周期一致。如某房地產(chǎn)公司在市中心有100畝土地，擬一次性開發(fā)商住樓6棟，該房地產(chǎn)公司可將6棟商住樓合并為一個(gè)成本核算對(duì)象。（二）以開發(fā)期數(shù)為成本核算對(duì)象。對(duì)于開發(fā)規(guī)模較大、開發(fā)周期較長、分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以按開發(fā)期數(shù)為成本核算對(duì)象，特點(diǎn)是成本核算對(duì)象的多樣性，成本費(fèi)用需要?dú)w集和分配。（三）以開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對(duì)象。對(duì)于開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)多樣的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可以各種開發(fā)產(chǎn)品形態(tài)為成本核算對(duì)象，特點(diǎn)是成本核算對(duì)象的多樣性，成本費(fèi)用需要?dú)w集和分配。需要單獨(dú)核算土地開發(fā)成本的開發(fā)項(xiàng)目，可按下列原則確定土地開發(fā)成本的核算對(duì)象：（1）對(duì)開發(fā)面積不大、開發(fā)工期較短的土地，可以每一塊獨(dú)立的開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象；（2）對(duì)開發(fā)面積較大、開發(fā)工期較長、分區(qū)域開發(fā)的土地，可以一定區(qū)域作為土地開發(fā)成本核算對(duì)象。成本核算對(duì)象應(yīng)在開工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。三、成本核算的內(nèi)容房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的主要內(nèi)容是開發(fā)產(chǎn)品成本。企業(yè)在開發(fā)、建設(shè)和經(jīng)營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，稱為開發(fā)經(jīng)營費(fèi)用。開發(fā)產(chǎn)品成本是指由成本計(jì)算對(duì)象，即開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的開發(fā)經(jīng)營費(fèi)用。（一）開發(fā)產(chǎn)品的成本項(xiàng)目1．土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)，指因開發(fā)房地產(chǎn)而征用土地所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括征地費(fèi)、安置費(fèi)以與原有建筑物的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。2．前期工程費(fèi)，指土地、房屋開發(fā)前發(fā)生的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究以與水文地質(zhì)勘察、測繪、“三通一平”等支出。3．基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，指土地、房屋開發(fā)過程中發(fā)生的供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、綠化、環(huán)衛(wèi)設(shè)施以與道路等基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用。4．建筑安裝工程費(fèi)，指土地房屋開發(fā)項(xiàng)目在開發(fā)過程中按建筑安裝工程施工圖施工所發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝工程費(fèi)和設(shè)備費(fèi)。5．公共配套設(shè)施費(fèi)，指在開發(fā)小區(qū)內(nèi)發(fā)生，可計(jì)入土地、房屋開發(fā)成本的不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施費(fèi)用，如鍋爐房、水塔、居委會(huì)、派出所、幼托、消防、自行車棚、公廁等設(shè)施支出。6．開發(fā)間接費(fèi)用，指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位與開發(fā)現(xiàn)場為開發(fā)房地產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用，包括現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)人員工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。房屋開發(fā)成本明細(xì)賬開發(fā)項(xiàng)目名稱：甲小區(qū)開發(fā)總面積：2000㎡單位：元

2009年憑證號(hào)數(shù)摘要土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)前期工程費(fèi)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)建筑安裝工程費(fèi)公共配套設(shè)施費(fèi)開發(fā)間接設(shè)施費(fèi)合計(jì)月日企業(yè)對(duì)土地開發(fā)成本的核算，可設(shè)置如下常規(guī)的成本項(xiàng)目：（1）土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)；（2）前期工程費(fèi)；（3）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；（4）開發(fā)間接費(fèi)。土地開發(fā)項(xiàng)目如要負(fù)擔(dān)不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施費(fèi)，還可增設(shè)“配套設(shè)施費(fèi)”成本項(xiàng)目，用以核算應(yīng)計(jì)入土地開發(fā)成本的配套設(shè)施費(fèi)。（二）開發(fā)成本核算的賬戶房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)歸集和分配發(fā)生的開發(fā)經(jīng)營費(fèi)用，進(jìn)行開發(fā)產(chǎn)品成本核算所采用的主要賬戶是“開發(fā)成本”和“開發(fā)間接費(fèi)用”。1．“開發(fā)成本”賬戶該賬戶屬于成本類賬戶，核算企業(yè)在土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程的開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，以與企業(yè)對(duì)出租房進(jìn)行裝飾與增補(bǔ)室內(nèi)設(shè)施而發(fā)生的出租房工程支出。賬戶的借方反映產(chǎn)品開發(fā)過程中發(fā)生的開發(fā)直接費(fèi)用和月末分配計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)間接費(fèi)用，貨方反映結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶和“出租開發(fā)產(chǎn)品”賬戶的已完工開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際成本，期末借方余額反映在建開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。該賬戶的明細(xì)賬按開發(fā)項(xiàng)目的種類設(shè)置，如“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”等，并在明細(xì)賬下按成本計(jì)算對(duì)象設(shè)置賬頁，按成本項(xiàng)目設(shè)置專欄，進(jìn)行明細(xì)核算。2．“開發(fā)間接費(fèi)用”賬戶該賬戶屬于成本類賬戶，核算企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。該賬戶的借方歸集月內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)開發(fā)間接費(fèi)用，貸方反映月末按一定分配標(biāo)準(zhǔn)分配結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品成本的費(fèi)用總額，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。該賬戶的明細(xì)賬應(yīng)按企業(yè)內(nèi)部不同單位的名稱設(shè)置。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以根據(jù)管理的要求、企業(yè)規(guī)模的大小、開發(fā)項(xiàng)目和開發(fā)間接費(fèi)用的多少，將“開發(fā)成本”賬戶分解為“土地開發(fā)”、“房屋開發(fā)”、“配套設(shè)施開發(fā)”和“代建工程開發(fā)”四個(gè)一級(jí)賬戶，或者將“開發(fā)成本”和“開發(fā)間接費(fèi)用”合并為一個(gè)賬戶。四、房屋開發(fā)成本的核算房屋開發(fā)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)之一。其開發(fā)經(jīng)營的房屋按性質(zhì)和用途分為四種：1.為銷售開發(fā)的商品房；2.為出租而開發(fā)的經(jīng)營房（出租房）；3.為安置被拆遷居民周轉(zhuǎn)使用而開發(fā)的周轉(zhuǎn)房；4.受其他單位委托代為開發(fā)建設(shè)的代建房。這些房屋的開發(fā)成本在核算方法上大致相同，但仍需要“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶下分別設(shè)置四種房屋的明細(xì)賬（卡），并按工程名稱設(shè)賬頁進(jìn)行核算。（一）房屋開發(fā)成本費(fèi)用的歸集1．土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)，凡能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，可直接計(jì)入房屋開發(fā)成本；凡不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象，或開發(fā)綜合性建設(shè)場地既為建造商品房之用，又對(duì)外銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，先計(jì)入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”，待土地開發(fā)完成投放使用時(shí)，再按占用土地面積比例分配轉(zhuǎn)“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”。如果已開發(fā)完成的商品性建設(shè)場地改作自用性建設(shè)場地，應(yīng)將土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)從“開發(fā)產(chǎn)品”轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”。例：以銀行存款為進(jìn)行商品房開發(fā)支付了土地征用費(fèi)800萬元。借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下800貸：銀行存款800支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)分錄同上。為本企業(yè)房屋開發(fā)用的土地，應(yīng)于開發(fā)完成投入使用時(shí)，將土地開發(fā)的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入有關(guān)房屋的開發(fā)成本，具體可采用分項(xiàng)平行結(jié)轉(zhuǎn)法或歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法。分項(xiàng)平行結(jié)轉(zhuǎn)法是指將土地開發(fā)支出的各項(xiàng)費(fèi)用按成本項(xiàng)目分別平行轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的對(duì)應(yīng)成本項(xiàng)目；歸類集中結(jié)轉(zhuǎn)法是指將土地開發(fā)支出歸類合并為“土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)”費(fèi)用項(xiàng)目，然后轉(zhuǎn)入有關(guān)房屋開發(fā)成本的“土地征用與拆遷補(bǔ)償費(fèi)”成本項(xiàng)目。經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的自用土地開發(fā)支出，自“開發(fā)成本—土地開發(fā)成本”賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本—房屋開發(fā)成本”賬戶的借方。2．前期工程和基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，凡能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，直接計(jì)入房屋開發(fā)成本；應(yīng)由兩個(gè)以上房屋開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)，且發(fā)生時(shí)分不清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)分配后，分別計(jì)入房屋開發(fā)項(xiàng)目的成本。例：以銀行存款支付商品房開發(fā)的水文地質(zhì)勘察費(fèi)、規(guī)劃設(shè)計(jì)費(fèi)等50萬元。作如下會(huì)計(jì)分錄：借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下50貸：銀行存款503．計(jì)入房屋開發(fā)成本的建筑工程費(fèi)，應(yīng)根據(jù)不同施工方式，采用不同的核算方法。①采用出包方式的，應(yīng)根據(jù)承包企業(yè)提交的“工程價(jià)款結(jié)算單”所列承付工程款計(jì)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。②采用自營方式的，發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝工程費(fèi)用直接計(jì)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。③如果企業(yè)自營施工大型建筑安裝工程，可以根據(jù)需要增設(shè)“工程施工”、“施工間接費(fèi)用”等賬戶，用來核算和歸集自營工程的建筑安裝費(fèi)用，月未實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。④企業(yè)在房地產(chǎn)開發(fā)過程中領(lǐng)用的設(shè)備，附屬于工程實(shí)體的，應(yīng)根據(jù)附屬對(duì)象，于設(shè)備發(fā)出交付安裝時(shí)，按其實(shí)成本計(jì)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”的相應(yīng)成本項(xiàng)目中。例：經(jīng)結(jié)算應(yīng)付建筑工程公司建筑安裝費(fèi)320萬元。借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下320貸：應(yīng)付賬款3204．計(jì)入房屋開發(fā)成本的公共配套設(shè)施費(fèi)，應(yīng)根據(jù)配套設(shè)施建設(shè)的不同情況，采用不同的核算方法。（1）若公共設(shè)施是與商品房開發(fā)同步開發(fā)的，其開發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入商品房開發(fā)成本；分不清受益對(duì)象或應(yīng)由兩個(gè)以上開發(fā)項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的，可先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施完成后，可按各開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算成本比例分配，其中應(yīng)由房屋開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的部分，結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶。（2）若公共設(shè)施后于商品房開發(fā)，企業(yè)應(yīng)預(yù)提土地開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的公共設(shè)施費(fèi)，借記“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”，貸記“預(yù)提費(fèi)用”，實(shí)際發(fā)生公共配套設(shè)施費(fèi)時(shí)，借記“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”，貸記“庫存材料”、“應(yīng)付賬款”等，配套設(shè)施竣工分配實(shí)際設(shè)施費(fèi)時(shí)，沖轉(zhuǎn)并結(jié)清“預(yù)提費(fèi)用“。例：某開發(fā)企業(yè)某商品房開發(fā)工程的配套設(shè)施后于商品房開發(fā)工程進(jìn)行，會(huì)計(jì)處理過程如下：（1）1至10月按月預(yù)提配套設(shè)施費(fèi)100萬元：借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下100貸：預(yù)提費(fèi)用—配套設(shè)施費(fèi)100（2）10月建設(shè)配套設(shè)施時(shí)，發(fā)生費(fèi)用800萬元：借：開發(fā)成本—配套工程開發(fā)800貸：銀行存款800（3）配套設(shè)施竣工時(shí)：借：預(yù)提費(fèi)用—配套設(shè)施費(fèi)800貸：開發(fā)成本—配套工程開發(fā)800（4）同時(shí)結(jié)清預(yù)提費(fèi)用：借：預(yù)提費(fèi)用—配套設(shè)施費(fèi)200貸：開發(fā)成本—房屋開發(fā)—揚(yáng)州天下200例如：某開發(fā)小區(qū)內(nèi)幼兒園的開發(fā)成本應(yīng)由101、102商品房、151出租房、181周轉(zhuǎn)房和201大型配套設(shè)施商店負(fù)擔(dān)。由于幼兒園在商品房竣工時(shí)尚未完工，為了與時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)完工的商品房的成本，應(yīng)先將幼兒園配套設(shè)施費(fèi)預(yù)提計(jì)入商品房等的開發(fā)成本。假定各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品和幼兒園的預(yù)算成本如下：101商品房1000000181周轉(zhuǎn)房800000102商品房90000201配套設(shè)施——商店500000151出租房80000251幼兒園320000因此分配率＝32萬÷（100萬＋90萬＋80萬＋80萬＋50萬）＝0.08各開發(fā)項(xiàng)目預(yù)提幼兒園的配套設(shè)施費(fèi)為：101商品房＝1000000×0.08＝80000102商品房＝900000×0.08＝72000151出租房＝800000×0.08＝64000181周轉(zhuǎn)房＝800000×0.08＝64000201配套設(shè)施——商店＝500000×0.08＝40000合計(jì)為320000元按預(yù)提率計(jì)算各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品的配套設(shè)施時(shí)，其與實(shí)際支出數(shù)的差額，應(yīng)在配套設(shè)施完工時(shí)，按預(yù)提數(shù)的比例，調(diào)整增加或減少有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品的成本。補(bǔ)充說明：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的配套設(shè)施，可以分為如下兩類：一類是開發(fā)小區(qū)內(nèi)不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施，如水塔、鍋爐房、居委會(huì)、派出所、消防、幼托、自行車棚等，這類配套設(shè)施，沒有投資來源，不能有償轉(zhuǎn)讓，應(yīng)計(jì)入房屋或土地開發(fā)成本；另一類是能有償轉(zhuǎn)讓的城市規(guī)劃中規(guī)定的配套設(shè)施項(xiàng)目，包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)營業(yè)性公共配套設(shè)施，如商店、銀行、郵局等。除了可以有償轉(zhuǎn)讓的大型配套設(shè)施在“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”科目核算，完工后轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品——配套設(shè)施”賬戶外，其他配套設(shè)施與房屋同步建設(shè)，發(fā)生的公共配套設(shè)施費(fèi)，凡能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的，按房屋開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額直接計(jì)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶；凡應(yīng)由兩個(gè)以上開發(fā)項(xiàng)目共同負(fù)擔(dān)的，先通過“開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)”賬戶歸集，待配套設(shè)施完成后，再按各開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)算成本比例進(jìn)行分配，其中應(yīng)由房屋開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的數(shù)額計(jì)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶。5．開發(fā)間接費(fèi)用開發(fā)間接費(fèi)用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位在開發(fā)現(xiàn)場組織管理開發(fā)產(chǎn)品而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。這些費(fèi)用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開發(fā)而發(fā)生的費(fèi)用，但它不能確定其為某項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)，因而無法將它直接記入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。為了簡化核算手續(xù)，將它先記入“開發(fā)間接費(fèi)用”科目，然后按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)，分配記入各項(xiàng)開發(fā)產(chǎn)品成本。開發(fā)間接費(fèi)用應(yīng)分設(shè)如下明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算：（1）工資：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)行政、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、服務(wù)等人員的工資、獎(jiǎng)金和津貼。（2）福利費(fèi)：是指按上項(xiàng)人員工資總額的實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)。（3）折舊費(fèi)：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位使用屬于固定資產(chǎn)的房屋、設(shè)備、儀器等提取的折舊費(fèi)。（4）修理費(fèi)：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位使用屬于固定資產(chǎn)的房屋、設(shè)備、儀器等發(fā)生的修理費(fèi)。（5）辦公費(fèi)：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位各管理部門辦公用的文具、紙張、印刷、郵電、書報(bào)、會(huì)議、差旅交通、燒水和集體取暖用煤等費(fèi)用。（6）水電費(fèi)：是指開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位各管理部門耗用的水電費(fèi)。（7）勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)：是指用于開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位職工的勞動(dòng)保護(hù)用品的購置、攤銷和修理費(fèi)，防暑飲料、洗滌肥皂等物品的購置費(fèi)或補(bǔ)助費(fèi)，以與工地上職工洗澡、飲水的燃料等。（8）周轉(zhuǎn)房攤銷：是指安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋但不能直接確定為某項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)而計(jì)提的攤銷費(fèi)。（9）利息支出：是指開發(fā)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)借入資金所發(fā)生而不能直接計(jì)入某項(xiàng)開發(fā)成本的利息支出與相關(guān)的手續(xù)費(fèi)，但應(yīng)沖減使用前暫存銀行而發(fā)生的利息收入。開發(fā)產(chǎn)品完工以后的借款利息，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。（10）其他費(fèi)用：是指上列各項(xiàng)費(fèi)用以外的其他開發(fā)間接費(fèi)用支出。發(fā)生間接費(fèi)用時(shí)：借：開發(fā)間接費(fèi)用貸：應(yīng)付職工薪酬累計(jì)折舊長期待攤費(fèi)用銀行存款周轉(zhuǎn)房—周轉(zhuǎn)房攤銷期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)：借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)（某工程）貸：開發(fā)間接費(fèi)用如果開發(fā)企業(yè)不設(shè)置現(xiàn)場管理機(jī)構(gòu)而由企業(yè)（即公司本部）定期或不定期地派人到開發(fā)現(xiàn)場組織開發(fā)活動(dòng)，其所發(fā)生的費(fèi)用，除周轉(zhuǎn)房攤銷外，其他開發(fā)間接費(fèi)可記入企業(yè)的管理費(fèi)用。6．代建工程開發(fā)成本的核算代建工程是指開發(fā)企業(yè)接受委托單位委托，代為開發(fā)的各項(xiàng)工程，或參加委托單位招標(biāo)，經(jīng)過投標(biāo)中標(biāo)后承建的開發(fā)項(xiàng)目。其主要包括：建設(shè)場地、各種房屋和市政工程。例如，城市道路、園林綠化、基礎(chǔ)設(shè)施等。主要賬務(wù)處理：（1）代建工程開發(fā)時(shí)：借：開發(fā)成本——代建工程開發(fā)貸：銀行存款（支付規(guī)劃設(shè)計(jì)、工程等各種費(fèi)用）開發(fā)間接費(fèi)用（結(jié)轉(zhuǎn)分配的間接費(fèi)用）（2）代建工程開發(fā)完工時(shí)：借：開發(fā)產(chǎn)品——代建工程貸：開發(fā)成本——代建工程開發(fā)（二）房屋開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)房屋開發(fā)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，應(yīng)按各種房屋的用途，將房屋的實(shí)際開發(fā)成本分別結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品賬戶。借：開發(fā)產(chǎn)品——房屋出租開發(fā)產(chǎn)品周轉(zhuǎn)房貸：開發(fā)成本——房屋①竣工商品房、代建房的開發(fā)成本應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“開發(fā)產(chǎn)品——房屋”賬戶；②竣工后直接投入使用的出租房、周轉(zhuǎn)房的開發(fā)成本，應(yīng)分別計(jì)入“出租開發(fā)產(chǎn)品”和“周轉(zhuǎn)房”賬戶；③若竣工后暫不使用，應(yīng)計(jì)入“開發(fā)產(chǎn)品——房屋”賬戶，待投入使用后再轉(zhuǎn)入“出租開發(fā)產(chǎn)品”和“周轉(zhuǎn)房”賬戶。四、庫存設(shè)備和周轉(zhuǎn)房的核算（一）庫存設(shè)備的核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的設(shè)備，是指將來經(jīng)安裝后構(gòu)成房屋或有關(guān)配套設(shè)施實(shí)體的有機(jī)組成部分，如各種供水、供電、通風(fēng)、通訊、電梯、中央空調(diào)等設(shè)備。庫存設(shè)備的核算主要涉與“物資采購”、“采購保管費(fèi)”和“庫存設(shè)備”三個(gè)賬戶例某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購入電梯一臺(tái)，買價(jià)(含進(jìn)項(xiàng)稅)800000元，運(yùn)雜費(fèi)20000元，價(jià)款和運(yùn)雜費(fèi)已用銀行存款支付。1.根據(jù)購貨發(fā)票、銀行結(jié)算憑證等作如下分錄：借：物資采購——設(shè)備820000貸：銀行存款8200002.假設(shè)企業(yè)材料設(shè)備采購保管費(fèi)的計(jì)劃分配率為2％，則購入電梯應(yīng)分配的采購保管費(fèi)為16400元。采購保管費(fèi)：主要核算采購保管人員的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、交通差旅費(fèi)、折舊費(fèi)、維修費(fèi)、低值易耗品攤銷、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)等借：物資采購——設(shè)備16400貸：采購保管費(fèi)164003.電梯驗(yàn)收入庫，計(jì)算電梯的實(shí)際成本為836400元。借：庫存設(shè)備836400貸：物資采購——設(shè)備8364004.設(shè)備發(fā)出交付安裝時(shí)。借：開發(fā)成本—房屋開發(fā)836400貸：庫存設(shè)備836400（二）周轉(zhuǎn)房成本的核算1.周轉(zhuǎn)房是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用，產(chǎn)權(quán)歸本企業(yè)所有的房屋。其主要包括：開發(fā)專門為安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋；企業(yè)開發(fā)完成的商品房，在尚未銷售以前用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的部分；搭建的用于安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的臨時(shí)簡易房屋。2.設(shè)置“周轉(zhuǎn)房”科目核算，下設(shè)“在用周轉(zhuǎn)房”、“周轉(zhuǎn)房攤銷”二級(jí)科目核算。3.主要的賬務(wù)處理：（1）周轉(zhuǎn)房開發(fā)完成交付使用時(shí)：借：周轉(zhuǎn)房——在用周轉(zhuǎn)房貸：開發(fā)產(chǎn)品——房屋（2）每月計(jì)提周轉(zhuǎn)房攤銷額時(shí)（一般按平均年限法）：借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)貸：周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷（3）周轉(zhuǎn)過程中發(fā)生修理費(fèi)用時(shí)：借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)貸：銀行存款等（4）對(duì)外銷售周轉(zhuǎn)房，結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際成本時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷貸：周轉(zhuǎn)房——在用周轉(zhuǎn)房第四講建造合同一、概論（一）建造合同準(zhǔn)則適用的范圍建造合同準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。這里所講的建造承包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程(或大型資產(chǎn))的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業(yè)，承包建造船舶、飛機(jī)和大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)。（二）收入核算的賬務(wù)處理新舊核算方法比較經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)新制度老制度1、發(fā)生工程成本借工程施工—成本貸原材料同左2、結(jié)算工程價(jià)款借應(yīng)收賬款貸工程結(jié)算借應(yīng)收賬款貸主營業(yè)務(wù)收入3、結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本借工程施工—毛利主營業(yè)務(wù)成本貸主營業(yè)務(wù)收入借主營業(yè)務(wù)成本貸工程施工4、工程完工借工程結(jié)算貸工程施工—成本工程施工—毛利二、建造合同收入和建造合同費(fèi)用（一）建造合同收入建造合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以與因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入四部分。補(bǔ)充說明：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還提出了“與合同有關(guān)的零星收益”概念，其是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。例如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。殘余物資是指在施工過程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料，由于工程領(lǐng)用材料時(shí)，已將領(lǐng)用材料的價(jià)值直接計(jì)入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資而取得的收益，應(yīng)沖減合同成本。其賬務(wù)處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”或“生產(chǎn)成本”科目。（二）建造合同費(fèi)用建造合同費(fèi)用包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。內(nèi)容：耗用的人工費(fèi)用1．直接費(fèi)用耗用的材料費(fèi)用耗用的機(jī)械使用費(fèi)用其他直接費(fèi)用2．間接費(fèi)用三、建造合同結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)的判斷判斷建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件——1．合同總收入能夠可靠地計(jì)量；2．與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；3．在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；4．為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計(jì)成本相比較。四、完工百分比法完工百分比法，在運(yùn)用時(shí)分為兩步：（一）第一步，確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，以下方法可以用于確定合同完工進(jìn)度：1．按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例計(jì)算(成本法)例1：某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1000萬元的建造合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為三年。第一年，實(shí)際發(fā)生合同成本300萬元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本520萬元；第二年，實(shí)際發(fā)生合同成本為400萬元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本150萬元。根據(jù)上述資料，計(jì)算合同完工進(jìn)度如下：2．按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例計(jì)算(工作量法)例2：甲公司簽訂了修建一條80公里長的公路建造合同，合同規(guī)定的工程總金額為30000萬元，工期2年。該公司第一年修建完成了32公里，第二年修建完成了48公里。甲公司第一年的合同完工進(jìn)度=32÷80×100%=40%甲公司第二年的合同完工進(jìn)度=（32+48）÷80×100%=100%3．對(duì)已完合同工作進(jìn)行技術(shù)測量(技術(shù)測量法)該辦法是在無法根據(jù)上述兩種確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種技術(shù)測量方法，這種技術(shù)測量方法必須由專業(yè)技術(shù)人員在現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定，而不能由建造承包商測定。（二）第二步，根據(jù)完工百分比法計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的毛利=（合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備例：某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為1000萬元的固定造價(jià)合同。合同規(guī)定的工期為三年。假定經(jīng)計(jì)算第一年完工進(jìn)度為30％，第二年完工進(jìn)度已達(dá)80％，經(jīng)測定前兩年的合同預(yù)計(jì)總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本750萬元。根據(jù)上述資料計(jì)算各期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用如下：第一年確認(rèn)的合同收入＝1000×30％＝300第一年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝300－60＝240其賬務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本2400000工程施工——毛利600000貸：主營業(yè)務(wù)收入3000000第二年確認(rèn)的合同收入＝（1000×80％）－300＝500第二年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－800）×80％－60＝100第二年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝500－100＝400其賬務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本4000000工程施工——毛利1000000貸：主營業(yè)務(wù)收入5000000第三年確認(rèn)的合同收入＝1000－（300＋500）＝200第三年確認(rèn)的合同毛利＝（1000－750）－（60＋100）＝90第三年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝200－90＝110其賬務(wù)處理是：借：主營業(yè)務(wù)成本1100000工程施工——毛利900000貸：主營業(yè)務(wù)收入2000000補(bǔ)充說明一：完工進(jìn)度實(shí)際上是累計(jì)完工進(jìn)度。補(bǔ)充說明二：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：（1）與合同未來活動(dòng)相關(guān)的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。（2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。差異分析：實(shí)施條例第23條：企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以與從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國稅函[2008]875號(hào):二、企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入?！獜?qiáng)調(diào)了在納稅期末確認(rèn)收入五、建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則不能采用完工百分法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，而應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；例如，某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的建造合同，工期為2年。第一年實(shí)際發(fā)生工程成本40萬元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)。但建筑公司在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度無法可靠估計(jì)。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，但由于客戶能夠履行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)年的收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤。其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本400000貸：主營業(yè)務(wù)收入400000假定次年又發(fā)生施工成本為35萬元，工程順利完工，工程總造價(jià)不變。則第二年的會(huì)計(jì)處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本350000工程施工——毛利250000貸：主營業(yè)務(wù)收入600000差異分析：除非企業(yè)以經(jīng)濟(jì)利益難以流入而不確認(rèn)收入的，不需要納稅調(diào)整。國稅函[2008]875號(hào):提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)滿足下列條件：

1.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；

3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。（二）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。如果預(yù)計(jì)總成本將超過合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。假定上例中該公司當(dāng)年與客戶只辦理價(jià)款結(jié)算15萬元，由于客戶出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，其余款項(xiàng)可能收不回來。在這種情況下，該公司只將15萬元確認(rèn)為當(dāng)年的收入，40萬元應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年的費(fèi)用。其賬務(wù)處理如下：借：主營業(yè)務(wù)成本400000貸：主營業(yè)務(wù)收入150000工程施工——毛利250000假定次年又發(fā)生施工成本為35萬元，工程順利完工，工程總造價(jià)不變，且對(duì)方經(jīng)濟(jì)狀況好轉(zhuǎn)。則第二年的會(huì)計(jì)處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本350000工程施工——毛利500000貸：主營業(yè)務(wù)收入850000六、預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的確認(rèn)（一）預(yù)計(jì)損失是指合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì)總收入。（二）如果合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。例如，某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬元，當(dāng)年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本42萬元。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。該公司應(yīng)在年末時(shí)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：第一年合同完工進(jìn)度＝［（63÷（63＋42）］×100％＝60％第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×60％＝100×60％＝60第一年確認(rèn)的合同毛利＝[100－（63＋42）]×60％＝－3第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝收入－毛利＝60－（-3）＝63第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2其賬務(wù)處理為：借：主營業(yè)務(wù)成本630000貸：主營業(yè)務(wù)收入600000工程施工——毛利30000同時(shí)，借：資產(chǎn)減值損失20000貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20000差異分析：稅法不允許扣除。第五講房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的核算一、售后回購售后回購，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后重新買回這批商品。售后回購實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，通過“其他應(yīng)付賬款”核算。例：A房地產(chǎn)企業(yè)將開發(fā)的一棟商品房按5000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給B公司（成本價(jià)為4500萬元），已辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)，款項(xiàng)也已經(jīng)收到。但是與商品所有權(quán)相關(guān)的對(duì)商品的控制權(quán)和管理權(quán)沒有轉(zhuǎn)移。雙方商定3年后該房地產(chǎn)企業(yè)再按5600萬元的價(jià)格回購（假定不考慮其他稅金）。房地產(chǎn)企業(yè)銷售時(shí):借:銀行存款5000萬元貸:應(yīng)付賬款5000萬元每年年末計(jì)提利息費(fèi)用時(shí):（共做3年）借:財(cái)務(wù)費(fèi)用200萬元貸:應(yīng)付賬款200萬元到期回購，支付貨款時(shí):借:應(yīng)付賬款5600萬元貸:銀行存款5600萬元差異分析：國稅函[2008]875號(hào)：采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。二、出租開發(fā)產(chǎn)品和投資性房地產(chǎn)出租開發(fā)產(chǎn)品是指用于出租經(jīng)營的土地和房屋等開發(fā)產(chǎn)品。它們的盈利是以收取租金的方式逐步實(shí)現(xiàn)的。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，可以根據(jù)目的不同，分成二類情形，一是企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行臨時(shí)性出租取得租金收入，其目的仍是出售；二是企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品目的就是為了賺取租金而非出售。（一）出租開發(fā)產(chǎn)品的核算企業(yè)臨時(shí)性出租開發(fā)產(chǎn)品，此時(shí)的開發(fā)產(chǎn)品還不符合投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目，并在“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個(gè)明細(xì)科目，核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)管的土地和房屋的實(shí)際成本以與出租產(chǎn)品的攤銷。1．出租開發(fā)產(chǎn)品增加的核算企業(yè)開發(fā)完成的用于出租的土地和房屋，應(yīng)于簽訂出租合同、協(xié)議后，按土地和房屋的實(shí)際成本，借記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。2．取得租金收入核算房地產(chǎn)企業(yè)取得租金價(jià)款或收取租金的憑證，應(yīng)借記“銀行存款”賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶。3．出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷的核算出租開發(fā)產(chǎn)品在租賃經(jīng)營期間，由于損耗等原因，其價(jià)值會(huì)逐漸減少。企業(yè)應(yīng)根據(jù)出租開發(fā)產(chǎn)品的原始價(jià)值、凈殘值和預(yù)計(jì)攤銷年限，計(jì)算其損耗價(jià)值，并按月攤銷計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。出租開發(fā)產(chǎn)品攤銷額的計(jì)算公式如下：年攤銷率=（1－凈殘值率）/預(yù)計(jì)攤銷年限×100%月攤銷率=出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率÷12月攤銷額=應(yīng)計(jì)提攤銷的出租開發(fā)產(chǎn)品原始價(jià)值×該出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率企業(yè)按月計(jì)提出租產(chǎn)品攤銷時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品”賬戶，貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷”賬戶。4．出租開發(fā)產(chǎn)品修理的核算出租開發(fā)產(chǎn)品在租賃期間發(fā)生的修理支出，數(shù)額不大的直接計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品”賬戶，若數(shù)額較大，為了均衡各月的成本負(fù)擔(dān)，可先在“長期待攤費(fèi)用”賬戶核算，再分期攤記入“主營業(yè)務(wù)成本—出租產(chǎn)品”賬戶。5．出租開發(fā)產(chǎn)品減少的核算企業(yè)改變出租產(chǎn)品用途，將其作為商品對(duì)外銷售，應(yīng)于銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)按售價(jià)借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入—商品房銷售”賬戶；同時(shí)，按出租產(chǎn)品攤余價(jià)值借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，按出租產(chǎn)品累計(jì)已提攤銷額借記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷”賬戶，按出租產(chǎn)品原始價(jià)值貸記“出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品”賬戶。例：某房地產(chǎn)企業(yè)將自行開發(fā)的一商鋪出租，賬面原值為300000元，預(yù)計(jì)使用年限為40年，凈殘值率4%，月租金為1000元，營業(yè)稅率為5%。投入出租時(shí):借:出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品300000貸:開發(fā)產(chǎn)品—商鋪300000每月收取租金:借：銀行存款1000貸：主營業(yè)務(wù)收入—商品房出租1000每月攤銷時(shí)：年攤銷率=（1-凈殘值率）/預(yù)計(jì)攤銷年限×100%=（1-4%）/40×100%=2.4%月攤銷率=出租開發(fā)產(chǎn)品年攤銷率÷12=2.4%/12=0.2%月攤銷額=應(yīng)計(jì)提攤銷的出租開發(fā)產(chǎn)品原始價(jià)值×該出租開發(fā)產(chǎn)品月攤銷率=300000×0.2%=600元借:主營業(yè)務(wù)成本600貸:出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷600結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅：借：營業(yè)稅金與附加50貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅50數(shù)年后原租賃經(jīng)營的商鋪對(duì)外銷售，雙方協(xié)議作價(jià)為200000元，賬面累計(jì)已提攤銷額為180000元，現(xiàn)企業(yè)已收到一張金額為200000元的支票并將房屋移交買主，營業(yè)稅率5%。收到房屋銷售款時(shí)：借：銀行存款200000貸：主營業(yè)務(wù)收入200000房屋銷售當(dāng)月末結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本—商品房銷售

120000出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品攤銷180000貸：出租開發(fā)產(chǎn)品—出租產(chǎn)品

300000結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅：借：營業(yè)稅金與附加10000貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營業(yè)稅10000（二）投資性房地產(chǎn)1.定義和范疇定義：投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。范疇：投資性房地產(chǎn)包括——（1）已出租的土地使用權(quán)；（2）用于持有和準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（3）已經(jīng)出租的房屋建筑物。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)則不要納入投資性房地產(chǎn)。除此之外，房地產(chǎn)企業(yè)接受其他單位的委托代建的房地產(chǎn)也不能算作投資性房地產(chǎn)。涉稅分析：稅法沒有將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一類資產(chǎn)進(jìn)行明確規(guī)定，稅法上仍然按照出租開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行稅收管理。2.后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有兩種模式，一種是成本模式，另一種是公允價(jià)值模式。準(zhǔn)則規(guī)定在一般情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首選成本模式，只有在某些條件下才可以適用公允價(jià)值模式。（1）成本模式①核算要點(diǎn)采用成本模式計(jì)量的，對(duì)于建筑物應(yīng)當(dāng)適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，即不需要根據(jù)期末房地產(chǎn)的市價(jià)調(diào)整其賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷的核算；同理，對(duì)于無形資產(chǎn)則適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。②主要賬務(wù)處理a.轉(zhuǎn)為出租時(shí)：借：投資性房地產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)（或“出租開發(fā)產(chǎn)品”）b.提取折舊時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊土地使用權(quán)的攤銷應(yīng)通過“投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶核算。c.收取租金時(shí)：借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入d.年末市價(jià)發(fā)生變化時(shí)，上漲不做賬，下跌提取“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備涉稅分析：在成本計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)與稅法的差異與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的差異一致，并沒有產(chǎn)生新的特殊差異。（2）公允價(jià)值模式①適用條件采用公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)具備兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地（一般是指大中型城市的城區(qū)）有活躍的房地產(chǎn)交易市場；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格與其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。②核算要點(diǎn)a.在公允價(jià)值模式下，將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換日該房地產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)，公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積”，低于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。以后在資產(chǎn)負(fù)債表日，再按當(dāng)日的該房地產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面余額的差額進(jìn)行調(diào)整，將差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。b.在公允價(jià)值模式下，不允許對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。③主要賬務(wù)處理a.轉(zhuǎn)為出租時(shí)：借：投資性房地產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)（或“出租開發(fā)產(chǎn)品”）資本公積b.提取折舊：公允價(jià)值模式下不提取折舊或攤銷。c.收取租金時(shí)：借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入d.年末市價(jià)發(fā)生變化時(shí)，無論上漲還是下跌都必須進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。借：投資性房地產(chǎn)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——下跌做相反的會(huì)計(jì)處理。涉稅分析：公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)計(jì)核算與稅法不一致，產(chǎn)生了新的特殊差異需要進(jìn)行調(diào)整。還要關(guān)注：租金收入會(huì)計(jì)與稅法不一致。（三）租金收入會(huì)計(jì)核算對(duì)租金收入要求按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。稅法上對(duì)以上收入的確認(rèn)沒有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而是按照合同約定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)施條例第十八條：利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)施條例第十九條：租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)施條例第二十條：特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。實(shí)施條例第四十七條：…以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。例：2008年甲公司向乙公司出租房產(chǎn)一處，租期三年，每年租金100萬元，合同約定甲公司于租賃開始日一次性收取300萬元。2008年收取租金時(shí)：借：銀行存款300萬貸：預(yù)收賬款300萬08、09和10年作：借：預(yù)收賬款100萬貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬借：應(yīng)交稅費(fèi)—營業(yè)稅15萬貸：銀行存款15萬借：營業(yè)稅金與附加15萬貸：應(yīng)交稅金—營業(yè)稅15萬其余兩年結(jié)轉(zhuǎn)收入分錄同上。納稅調(diào)整：應(yīng)確認(rèn)3年的收入。討論：折舊要不要調(diào)整？納稅申報(bào)表的填寫方法：08年稅收確認(rèn)300萬的收入，應(yīng)當(dāng)調(diào)增當(dāng)期的收入200萬元，填入附表三第5行第3列。后兩年做相反的納稅調(diào)整。第一年——附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表填報(bào)時(shí)間：年月日金額單位：元行次項(xiàng)目賬載金額稅收金額調(diào)增金額調(diào)減金額12341一、收入類調(diào)整項(xiàng)目***5未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入100300200第二年、第三年——填報(bào)時(shí)間：年月日金額單位：元行次項(xiàng)目賬載金額稅收金額調(diào)增金額調(diào)減金額12341一、收入類調(diào)整項(xiàng)目**5未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入1000100國稅函[2010]79號(hào)一、關(guān)于租金收入確認(rèn)問題

…如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，…出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。三、非貨幣性交易（視同銷售）非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉與或只涉與少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。1．無補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易會(huì)計(jì)制度的計(jì)價(jià)原則：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。例:甲房地產(chǎn)開發(fā)公司以一棟開發(fā)產(chǎn)品（辦公樓）換入乙公司的土地使用權(quán)，辦公樓的賬面成本為600萬元，公允價(jià)值為900萬元。換入土地暫時(shí)不投入房地產(chǎn)開發(fā)。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為:借:無形資產(chǎn)600貸:開發(fā)產(chǎn)品600涉稅分析：實(shí)施條例第二十五條：視同銷售。換出資產(chǎn)算銷售（按公允價(jià)值）；換入資產(chǎn)算購進(jìn)（按公允價(jià)值）。國稅發(fā)[2006]56號(hào)。第二次修改后的新申報(bào)表中，將自產(chǎn)和委托加工產(chǎn)品用于九個(gè)方面?！白援a(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷售的收入”：填報(bào)用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面的材料和自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品的價(jià)值金額。第14行“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷售的收入”：填報(bào)將非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈(zèng)、抵償債務(wù)等方面，按照稅收規(guī)定應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入的金額。實(shí)施條例第25條：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以與將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售。國稅函〔2008〕828號(hào)：資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化與涉稅分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》1.計(jì)量基礎(chǔ)的變化。制度只允許采用賬面價(jià)值計(jì)量；新準(zhǔn)則規(guī)定既可以按賬面價(jià)值計(jì)量，在符