中級財務會計：會計政策、會計估計變更和差錯更正 (第四版)

會計政策、會計估計變更與差錯更正會計政策、會計估計變更和差錯更正第一節(jié)會計政策及其變更第二節(jié)會計估計及其變更第三節(jié)前期差錯及其更正第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策1.定義會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的具體原則、基礎和會計處理方法。（1）原則指會計確認的原則,即指導企業(yè)進行會計確認的具體要求。例如,對某項受益期較長但數額較小的支出,在進行會計確認時,是按照可靠性要求分期確認費用,核算按照重要性要求一次確認費用。第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策1.定義會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的具體原則、基礎和會計處理方法。（2）基礎指會計計量的基礎,即在遵循會計確認原則的前提下在會計計量中采用的計量屬性,包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等,例如,存貨期末計價是按照歷史成本計量,還是按照成本與可變現凈值孰低計量第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策1.定義會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的具體原則、基礎和會計處理方法。（3）會計處理方法指按照會計原則和計量基礎的要求,由企業(yè)在會計核算中采用或者選擇的適合于本企業(yè)的具體會計處理方法,例如,長期股權投資核算是采用成本法還是采用權益法等。

第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策2.重要的會計政策(1)發(fā)出存貨成本的計量。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定,發(fā)出存貨成本的計量可以采用個別計價法、先進先出法、移動加權平均法和全月一次加權平均法,企業(yè)應根據自身的情況確認選擇哪種方法。(2)長期股權投資的后續(xù)計量。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定,長期股權投資的后續(xù)計量可以采用成本法和權益法,企業(yè)應根據長期股權投資的具體情況確定采用成本法或權益法。第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策2.重要的會計政策(3)投資性房地產的后續(xù)計量。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定,投資性房地產的后續(xù)計量可以采用成本模式和公允價值模式,企業(yè)應根據投資性房地產的具體情況確定采用成本模式或公允價值模式。2.重要的會計政策(4)固定資產折舊方法。按照會計制度規(guī)定,固定資產折舊方法的變更視為會計估計變更。但是,從理論上講,固定資產折舊方法屬于會計政策、方法的變更,理當視為會計政策變更。因此,本教材將固定資產折舊方法的變更納入會計政策變更,但不進行追溯調整,采用未來適用法進行會計處理。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定,固定資產折舊的方法可以采用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法,企業(yè)應根據固定資產的具體情況確定采用哪種方法。第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策2.重要的會計政策(5)借款費用的會計處理方法按照企業(yè)會計準則的規(guī)定,借款費用的會計處理可以費用化和資本化,企業(yè)應根據借款的具體用途確定費用化或資本化。企業(yè)應當在會計準則允許采用的會計政策中選擇適當的會計政策,并正確地運用所選定的會計政策進行相關交易或事項的會計確認、計量和報告。第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策2.重要的會計政策按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)定,企業(yè)應在附注中披露其所采用的會計政策的主要內容。第一節(jié)會計政策及其變更二、會計政策變更會計政策變更是指企業(yè)將目前采用的會計政策變更為另一項會計政策。企業(yè)采用的會計政策,在每一會計期間和前后各期應當保持一致,不得隨意變更。但是,滿足下列條件之一的,可以變更會計政策：第一節(jié)會計政策及其變更二、會計政策變更1.法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求進行會計政策變更,屬于企業(yè)外部的強制性要求,并非企業(yè)主動要求變更,企業(yè)應按照規(guī)定執(zhí)行。例如,企業(yè)2006年發(fā)出存貨成本采用的計價方法是后進先出法,按照企業(yè)會計準則的規(guī)定,自2007年1月1日起,發(fā)出存貨的成本不得采用后進先出法計價,企業(yè)自2007年1月1日起應進行變更,將后進先出法改為其他企業(yè)會計準則允許使用的方法。第一節(jié)會計政策及其變更二、會計政策變更2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息,是指企業(yè)考慮經營環(huán)境、自身管理的要求等,認為變更會計政策能夠為財務報告使用者提供更可靠、更相關的會計信息,而主動進行會計政策變更。第一節(jié)會計政策及其變更二、會計政策變更2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息例如,企業(yè)的投資性房地產原采用成本模式進行后續(xù)計量,由于當期企業(yè)所在地區(qū)的房地產市場比較活躍,企業(yè)認為采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量能夠提供更可靠、更相關的會計信息,可以將投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式。第一節(jié)會計政策及其變更二、會計政策變更3.不屬于會計政策變更的事項(1)本期發(fā)生的與以前相比具有本質差別的事項以及初次發(fā)生的事項。本期發(fā)生的與以前相比具有本質差別的事項以及初次發(fā)生的事項,均屬于企業(yè)新發(fā)生的事項,與以前的事項不具有可比性,因此,企業(yè)對上述事項采用新的會計政策,不屬于會計政策變更。第一節(jié)會計政策及其變更二、會計政策變更3.不屬于會計政策變更的事項(2)不重要的事項。企業(yè)發(fā)生的事項雖然不屬于新發(fā)生的事項,但由于其屬于不重要的事項,企業(yè)采用新的會計政策不會對財務報告使用者產生重大影響,因此,可以不視為會計政策變更。第一節(jié)會計政策及其變更三、會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法會計政策變更可以根據具體情況采用追溯調整法和未來適用法。(1)追溯調整法指對某項交易或事項變更會計政策,視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策,并根據會計政策變更累積影響數,對財務報表相關項目進行調整的方法。1.會計政策變更核算方法(1)追溯調整法確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的,應當從可追溯調整的最早期間的期初開始應用變更后的會計政策。如果企業(yè)提供比較財務報表,對于比較財務報表期間的會計政策變更,應當調整比較期間各期的凈損益和其他有關項目,視同該政策在比較財務報表期間一直采用;1.會計政策變更核算方法(1)追溯調整法會計政策變更的累積影響數中屬于比較財務報表期間以前期間的部分,應當調整比較財務報表最早期間的期初留存收益,財務報表其他相關項目的金額也作相應調整。一般來說,年度資產負債表是年末數與年初數比較,利潤表是本年數與上年數進行比較,也就是說,比較期為上年,則累積影響數中屬于影響上年利潤的金額,應調整上年利潤表相關項目;屬于影響上年以前利潤的金額,調整上年所有者權益變動表的年初留存收益。第一節(jié)會計政策及其變更三、會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法(1)追溯調整法(2)未來適用法指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項,或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。第一節(jié)會計政策及其變更三、會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法2.會計政策變更核算方法的選擇(1)企業(yè)根據法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的,應當按照相關規(guī)定執(zhí)行,分別采用追溯調整法或未來適用法。法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等未作出規(guī)定的,一般應采用追溯調整法。例如,我國企業(yè)會計準則規(guī)定,發(fā)出存貨的計價方法變更、固定資產折舊方法的變更,應采用未來適用法。第一節(jié)會計政策及其變更三、會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法2.會計政策變更核算方法的選擇(2)會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的,應當采用追溯調整法處理。(3)無法確定會計政策變更對以前各期累積影響數的,應當采用未來適用法處理。第一節(jié)會計政策及其變更三、會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法2.會計政策變更核算方法的選擇3.追溯調整法的核算程序(1)計算會計政策變更的累積影響數,會計政策變更累積影響數,是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯調整后的期初留存收益(盈余公積與未分配利潤之和)應有金額與期初留存收益現有金額之間的差額。第一節(jié)會計政策及其變更3.追溯調整法的核算程序(2)編制相關項目的調整會計分錄。會計政策變更調整會計分錄的編制方法與資產負債表日后事項調整會計分錄的編制方法基本相同,不同之處主要是資產負債表日后事項大多僅涉及上年度,而會計政策變更可能涉及若干會計年度。一般來說,為了便于調整上年度財務報表,累積影響數中屬于影響上年損益的金額,應通過“以前年度損益調整”科目進行核算;屬于影響上年以前年度損益的金額,則直接通過“利潤分配——未分配利潤”科目進行核算。第一節(jié)會計政策及其變更3.追溯調整法的核算程序(3)調整上年財務報表。如果企業(yè)會計政策變更發(fā)生在資產負債表日至財務報告批準報出日之間,上年財務報表的調整方法與資產負債表日后事項上年度財務報表的調整方法基本相同,不同之處是可能涉及上年度財務報表的年初留存收益;如果企業(yè)會計政策變更發(fā)生在上年度財務報告批準報出日之后,則由于上年度財務報告已經報出,無法進行調整,只能調整本年度財務報表的有關年初數和上年數,其調整方法與上年度財務報告的調整方法完全相同?！纠?5-1】甲公司于20×0年12月31日以80000000元的不含增值稅價格購入一棟寫字樓用于出租,確認為投資性房地產,采用成本模式進行后續(xù)計量。該寫字樓采用年限平均法計提折舊,預計使用年限為50年,預計凈殘值為0,年折舊額為1600000元。甲公司從20×4年12月31日起將該投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式。根據當地房地產市場的交易記錄,甲公司估計該寫字樓各年末的公允價值為:20×1年12月31日81600000元,20×2年12月31日82400000元,20×3年12月31日82800000元,20×4年12月31日83000000元。甲公司適用的所得稅稅率為25%,按凈利潤的10%提取法定盈余公積。。甲公司20×4年12月31日采用追溯調整法編制的會計分錄如下：261.計算會計政策變更的累積影響數甲公司20×4年12月31日進行會計政策變更,累積影響數是指對20×3年12月31日留存收益的影響數。20×1年至20×3年計提的投資性房地產折舊、資產負債表日賬面價值和公允價值以及價值變動、遞延所得稅負債和對凈利潤的影響見表15—1。2728甲公司于20×4年12月31日進行會計政策變更的累積影響數為20×3年年末的累計稅后差異5700000元,其中,屬于比較期20×3年的影響數為1500000元(5700000-4200000),屬于20×3年之前的影響數為4200000元。甲公司分別對上述影響數進行會計處理。2.編制相關項目的調整會計分錄（1）調整屬于比較期之前的累積影響數。

甲公司20×1年和20×2年計提的折舊共計3200000元(1600000+1600000),應予以沖銷;確認公允價值變動2400000元(82400000-80000000);確認遞延所得稅負債1400000元(年末賬面價值為計稅基礎);調整20×3年年初未分配利潤4200000元。根據年初未分配利潤的變動,補提法定盈余公積420000元(4200000×10%)。292.編制相關項目的調整會計分錄（1）調整屬于比較期之前的累積影響數借:投資性房地產累計折舊（攤銷）3200000投資性房地產—公允價值變動2400000貸:遞延所得稅負債1400000

利潤分配—未分配利潤4200000借:利潤分配—未分配利潤420000貸:盈余公積—法定盈余公積420000302.編制相關項目的調整會計分錄（2）調整屬于比較期的累積影響數甲公司20×3年計提的折舊1600000元,應予以沖銷;確認公允價值變動400000元(82800000-82400000);調增遞延所得稅負債500000元(1900000-1400000);調增20×3年年末未分配利潤1500000元(5700000-4200000)。根據年末未分配利潤的變動,補提法定盈余公積150000元(1500000×10%)312.編制相關項目的調整會計分錄（2）調整屬于比較期的累積影響數借:投資性房地產累計折舊（攤銷）1600000投資性房地產—公允價值變動400000貸:以前年度損益調整—營業(yè)成本1600000

—公允價值變動損益400000借:以前年度損益調整—所得稅費用500000貸:遞延所得稅負債500000322.編制相關項目的調整會計分錄（2）調整屬于比較期的累積影響數借:以前年度損益調整—營業(yè)成本1600000

—公允價值變動損益400000貸:以前年度損益調整—所得稅費用500000利潤分配—未分配利潤1500000借:利潤分配—未分配利潤150000貸:盈余公積—法定盈余公積150000332.編制相關項目的調整會計分錄（3）調整會計政策變更對20×4年的影響

會計政策變更對20×4年的影響,屬于20×4年的正常經濟業(yè)務的調整。甲公司20×4年計提的折舊1600000元,予以沖銷;確認公允價值變動損益200000元(83000000-82800000)。借:投資性房地產累計折舊（攤銷）1600000貸:其他業(yè)務成本1600000借:投資性房地產—公允價值變動200000貸:公允價值變動損益200000342.調整20×4年度財務報表的年初數和上年數甲公司于20×4年12月31日進行會計政策變更,由于20×3年度財務報表早已報出,無法調整,因此,只能調整20×4年度財務報表的年初數和上年數(見表15—2、表15—3和表15—4)。

為了簡化舉例,本例僅列示調整的金額,不再列示調整前和調整后的金額。調整后的金額可以根據調整前的金額加減調整的金額計算。3536(1)沖減20×3年之前計提的折舊3200000元,確認20×3年之前的公允價值變動收益2400000元;沖減20×3年計提的折舊1600000元,確認20×3年的公允價值變動收益400000元;調增“投資性房地產”項目7600000元。37(2)確認20×3年年初遞延所得稅負債1400000元,確認20×3年年末遞延所得稅負債500000元,調增“遞延所得稅負債”項目1900000元。(3)確認20×3年之前法定盈余公積420000元,確認20×3年法定盈余公積150000元,調增“盈余公積”項目570000元。38(4)增加20×3年之前未分配利潤3780000元,增加20×3年未分配利潤1350000元,調增“未分配利潤”項目5130000元。3940第一節(jié)會計政策及其變更三、會計政策變更的核算1.會計政策變更核算方法2.會計政策變更核算方法的選擇3.追溯調整法的核算程序4.未來適用法的核算程序指對某項交易或事項變更會計政策時,不進行追溯調整,只需將新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。也就是不計算與確認會計政策變更有關的累積影響數。但根據披露要求,企業(yè)應計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數?！纠?5-2】乙公司于20×0年12月31日購入1臺大型設備,原始價值為1000000元,預計使用年限為7年,預計凈殘值為20000元,采用年限平均法計提折舊;20×4年1月1日,乙公司決定將該大型設備的折舊方法改為年數總和法,預計凈殘值和剩余使用年限不變。

采用未來適用法進行調整。421.計算該項大型設備20×1年至20×3年的累計折舊。年折舊額=(1000000-20000)÷7=140000(元)累計折舊=140000×3=420000(元)2.計算該項大型設備20×3年12月31日的賬面價值。賬面價值=1000000-420000=580000(元)431.計算該項大型設備20×1年至20×3年的累計折舊。2.計算該項大型設備20×3年12月31日的賬面價值。3.采用未來適用法進行調整。采用未來適用法,乙公司不需要調整以前年度計提的折舊,只需要從20×4年1月開始,改按年數總和法計提折舊。乙公司20×4年至20×7年各年折舊額的計算見表15—5。4445第一節(jié)會計政策及其變更四、會計政策變更的披露會計政策變更,屬于財務報表使用者非常關注的信息,可能會對其決策產生影響。企業(yè)會計準則規(guī)定,企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息:(1)會計政策變更的性質、內容和原因。(2)當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。(3)無法進行追溯調整的,說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計含義

會計估計,是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。

例如,固定資產的使用年限以及預計凈殘值,需要根據固定資產的性質和用途進行估計;又如,無形資產的使用年限,需要根據無形資產的性質進行估計;再如,計提資產減值準備的金額,也需要根據具體情況進行估計。會計估計的準確性,取決于會計人員掌握信息的全面性和可靠性,也取決于會計人員的職業(yè)判斷能力。第二節(jié)會計估計及其變更二、會計估計變更會計估計變更,是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發(fā)生了變化,從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。當企業(yè)據以進行估計的基礎發(fā)生了變化,或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發(fā)展變化,可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據應當真實、可靠。第二節(jié)會計估計及其變更三、會計估計變更的核算會計估計變更應當采用未來適用法。會計估計變更僅影響變更當期的,其影響數應當在變更當期予以確認;既影響變更當期又影響未來期間的,其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。會計估計變更的未來適用法與會計政策變更的未來適用法相同,這里不再贅述。企業(yè)如果難以區(qū)分某項變更屬于會計政策變更還是會計估計變更,應當將其視為會計估計變更,采用未來適用法進行處理。第二節(jié)會計估計及其變更四、會計估計變更的披露企業(yè)會計準則規(guī)定,企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息:(1)會計估計變更的內容和原因。(2)會計估計變更對當期和未來期間的影響數。(3)會計估計變更的影響數不能確定的,披露這一事實和原因。第三節(jié)前期差錯及其更正一、前期差錯含義前期差錯,是指企業(yè)沒有運用或錯誤運用在編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息以及前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息,而對前期財務報表造成省略或錯報。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響等。第三節(jié)前期差錯及其更正一、前期差錯含義例如,企業(yè)采用移動加權平均法計算發(fā)出存貨的單位成本,前期將計算的單位成本4500元誤記為5400元,導致多計了前期發(fā)出存貨的成本;又如,企業(yè)前期將無形資產研究階段發(fā)生的支出予以資本化,違反了企業(yè)會計準則的相關規(guī)定,導致少計了前期的費用;再如,企業(yè)前期未能深入了解被擔保單位的財務狀況,對被擔保單位很可能無法償還的銀行借款的事項,未確認預計負債,導致少計了前期的損失。第三節(jié)前期差錯及其更正一、前期差錯含義前期差錯按照對財務報告使用者據以進行決策的影響程度,可以分為重要的前期差錯和不重要的前期差錯。重要的前期差錯,是指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量進行正確判斷的前期差錯,一般來說,重要前期差錯的金額較大且性質較為嚴重;不重要的前期差錯,是指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量進行正確判斷的前期差錯。重要和不重要是相對而言的,金額的大小以及性質是否嚴重,需要根據企業(yè)的具體情況進行分析判斷。第三節(jié)前期差錯及其更正一、前期差錯含義企業(yè)前期進行會計估計確認的金額與本期實際發(fā)生的金額不一致產生的誤差,不屬于前期差錯。第三節(jié)前期差錯及其更正二、前期差錯更正前期差錯更正,是指企業(yè)將發(fā)現的前期會計差錯根據差錯的性質進行的糾正。對于重要的前期差錯,應采用追溯重述法進行調整,但確定前期差錯累積影響數不切實可行的除外;對于不重要的前期差錯,不需要調整前期的財務報表,只需要調整發(fā)現差錯年度相同項目的金額。第三節(jié)前期差錯及其更正二、前期差錯更正一般來說,企業(yè)發(fā)生的重要會計差錯,大多在當年可以發(fā)現。當年發(fā)現的當年會計差錯,可以直接進行更正,不需要追溯重述。如果企業(yè)發(fā)生的重要會計差錯,當年沒有發(fā)現,而在下年初會計師事務所進行審計時發(fā)現,應當采用追溯重述法進行更正。企業(yè)發(fā)生的重要會計差錯,較少在若干年以后才被發(fā)現,因此,追溯重述法一般是對上年度發(fā)生的重要差錯進行更正。第三節(jié)前期差錯及其更正二、前期差錯更正如果企業(yè)在資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現重要的前期差錯,應對上年度財務報表的相關金額進行更正;如果企業(yè)在財務報告批準報出日之后發(fā)現重要的前期差錯,無法對上年度財務報表的相關金額進行更正,但應更正本年度財務報表年初數和上年數的相關金額。第三節(jié)前期差錯及其更正三、追溯重述法的核算程序追溯重述法,是指在發(fā)現前期差錯時,視同該項前期差錯從未發(fā)生過,從而對財務報表相關項目進行更正的方法。前期差錯更正的追溯重述法與會計政策變更的追溯調整法的會計處理完全相同,這里不再贅述。從前期差錯更正的角度看,追溯重述法,首先將前期的差錯完全沖銷,相當于差錯沒有發(fā)生,再按照正確的方法進行重新處理;從會計政策變更的角度看,只需要對前期確認的金額進行調整,而不需要重新表述。第三節(jié)前期差錯及其更正三、追溯重述法的核