論稅收法律主義原則

論稅收法律主義原則一所謂稅收法律主義原則，又稱為稅收法定主義原則或稅收法定性原則，是指稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進(jìn)行，沒有法律依據(jù)，國(guó)家就不能征稅、任何人就不得被要求納稅。任何稅收行為必須具備法律依據(jù)，稅收立法與執(zhí)法只能在法律的授權(quán)下進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能在找不到法律依據(jù)的情況下征收稅款。在此，應(yīng)特別指出的是，這里所指的法律僅限于國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定的法律，不包括行政法規(guī)；對(duì)稅收法律的解釋應(yīng)該從嚴(yán)，不得擴(kuò)大解釋，不得類推適用。稅收法律主義原則最早產(chǎn)生于英國(guó)。1215年英國(guó)“大憲章”是世界歷史上第一次對(duì)國(guó)王征稅權(quán)的限制，從1629年的“請(qǐng)?jiān)笗钡?689年國(guó)會(huì)制定“權(quán)利法案”，規(guī)定國(guó)王不經(jīng)國(guó)會(huì)同意而任意征稅是非法的，只有國(guó)會(huì)通過法律才能規(guī)定向人民征稅，這才正式確立了近代意義上的稅收法定主義。稅收法定主義和罪刑法定主義，二者構(gòu)成近代國(guó)家保障人民權(quán)利的兩大手段，稅收法定主義是保障人民財(cái)產(chǎn)、罪刑法定主義是保障人民人身。我國(guó)古代稅收立法雖然規(guī)定了課征的比例，但有法不依、法外征收的現(xiàn)象普遍。從歷代成文法規(guī)定的法定稅率來看，名義稅收負(fù)擔(dān)雖大多并未超過人民的承受能力，歷代學(xué)者也大多主張輕稅，但歷代封建王朝軍事開支以及大興土木、揮霍浪費(fèi)方面的開支不斷擴(kuò)張，靠正稅無法滿足財(cái)政需要，往往入不敷出，施行苛征暴斂和巧立名目法外加征、預(yù)征就成為普遍現(xiàn)象，尤其是各王朝的中晚期。法外征收的發(fā)展往往使稅收立法流于形式，征稅隨意性很大，官吏斟酌使用權(quán)力的機(jī)會(huì)多，于正稅之外虛估增收，上行下效，往往不可收拾，導(dǎo)致聚斂過度，超過人民承受能力，破壞了社會(huì)再生產(chǎn)。這也是我國(guó)封建社會(huì)停滯不前的一大原因。詹姆斯。斯圖亞特在1767年所著的《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理研究》一書中歸納的三項(xiàng)稅收原則，第一項(xiàng)就是稅收法定原則。賦稅課征的基本條件是須經(jīng)立法機(jī)關(guān)的同意或法律程序的認(rèn)可①。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，“支配稅法全部?jī)?nèi)容的基本原則，可歸納為‘稅收法律主義’和‘稅收公平主義’兩項(xiàng)。這兩項(xiàng)基本原則，都是對(duì)近代以前的國(guó)家稅制模式的否認(rèn)，它們具有相互密切的聯(lián)系，而確立于近代國(guó)家之中。前者（稅收法律主義）是有關(guān)課稅權(quán)行使方式的原則，后者（稅收公平主義）是關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)分配的原理?！雹诂F(xiàn)代各國(guó)紛紛把稅收法律主義作為憲法原則加以規(guī)定。例如，美國(guó)憲法第1條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過了法律后，政府才能向人民征稅。法國(guó)憲法第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定”。日本憲法第84條規(guī)定“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之”，等等。這些規(guī)定都表現(xiàn)了稅收法定主義原則。稅收法律主義在歷史的沿革中，以保護(hù)國(guó)民、防止掌握行政權(quán)的國(guó)王任意課稅為目的。那么，在現(xiàn)代的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)里，它除了具有使國(guó)家取得的財(cái)政收入固定化的作用外，還有何種機(jī)能呢？可以認(rèn)為，它的機(jī)能的另外一個(gè)方面在于使社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活在法律保障下具有穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)的可能性。也就是說，稅收在現(xiàn)代社會(huì)關(guān)系到國(guó)民經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)側(cè)面，人們?nèi)绻豢紤]自己因稅法而產(chǎn)生的納稅義務(wù)，則任何重要的決策均無法作出。在許多經(jīng)濟(jì)交易中，稅收問題是應(yīng)當(dāng)考慮的最重要因素之一。由此可見，因何種事實(shí)或行為產(chǎn)生何種納稅義務(wù)，應(yīng)事先在法律中明文規(guī)定。所以，稅收法律主義不只是簡(jiǎn)單地對(duì)其歷史沿革和憲法思想史上所包含意義的沿襲，在當(dāng)代復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，還必須賦予它可保障對(duì)各種經(jīng)濟(jì)交易和事實(shí)的稅收效果予以充分的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)可能性的職能作用。二具體而言，稅收法律主義的主要內(nèi)容，包括以下幾個(gè)方面：（一）課稅要素法定主義它是模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則，它的含義是課稅要素的全部?jī)?nèi)容及征稅的程序等都必須由法律規(guī)定。課稅要素是指納稅主體（納稅人）、納稅客體（征稅對(duì)象）、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、加征稅與減免稅、違章處理等稅法要素。只有將這些要素以法律形式規(guī)定下來，納稅義務(wù)方告成立。每種稅的課稅要素都必須在法律中明確規(guī)定下來，不得由行政機(jī)關(guān)或領(lǐng)導(dǎo)自行規(guī)定。課稅要素如未在法律中明確規(guī)定，而任意由政府行政機(jī)關(guān)自行確定，即給予了政府機(jī)關(guān)和個(gè)人以自由裁決權(quán)，這就容易導(dǎo)致“人治”而不是“法治”。稅收征管法屬于國(guó)家法律外，其它工商稅收制度都還停留在暫行條例、暫行規(guī)定的行政法規(guī)層次上。這些暫行條例一“暫行”就是一、二十年，長(zhǎng)期不去完成立法手續(xù)。不重視完成立法手續(xù)的現(xiàn)象，有的可能是由于法制觀念淡薄，忽視或不了解立法的作用；有的則可能是執(zhí)行機(jī)關(guān)圖方便，可以隨時(shí)修改，實(shí)際上這是習(xí)慣于用行政命令的舊的習(xí)慣勢(shì)力對(duì)執(zhí)法者的思想影響。應(yīng)當(dāng)指出，一方面，這些由國(guó)務(wù)院制訂頒布的專門性稅收法規(guī)，其效力低于稅收法律，缺乏應(yīng)有的權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性，采取這種形式也僅僅是過渡性的，今后應(yīng)盡早地上升為正式法律的形式；另一方面，在我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革過程中，這些法規(guī)的過渡性作用也是不可缺少的，目前在我國(guó)稅法體系中具有重要地位和作用。1984年第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議決定：“根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制過程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提交全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。”令人遺憾的是，利改稅后的十多年來，這些條例草案沒有一項(xiàng)提交全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議，根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，上升為法律。由于這些暫行條例或規(guī)定在立法形式上有其不穩(wěn)定性，在適用效力上有其局限性，因此在實(shí)際執(zhí)行中也往往受到來自各方面的沖擊或干擾。實(shí)踐證明，一個(gè)規(guī)范性的法律文件，它的權(quán)威性越高，它的約束力也就越大。行政機(jī)構(gòu)發(fā)布的行政法規(guī)和立法機(jī)關(guān)通過的法律是有區(qū)別的，何況稅法除了約束稅收關(guān)系中納稅的一方外，還要約束征稅的一方。四稅收法律主義要求稅法必須具備嚴(yán)肅、完備、實(shí)用和公正的特征。按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家所共同遵守的稅法的法定性原則，其典型的法律語言表達(dá)是“不經(jīng)立法，不得征稅”。我國(guó)在“依法治稅”的口號(hào)提出這么多年后，許多人還未真正領(lǐng)悟到稅收立法是整個(gè)稅收活動(dòng)的前提這個(gè)真諦，真正完成立法程序的稅法很少，所立之法的不良之處，多所存在。出于這一原則的要求，在稅收法律主義的貫徹上應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：第一，為保證稅收經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常與有序的進(jìn)行，形成一個(gè)“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的稅收法制環(huán)境，必須樹立現(xiàn)有稅收法律、法規(guī)的權(quán)威性，加快完善稅收立法的步伐。我們應(yīng)總結(jié)第二步利改稅和1994年新稅制改革中制定的各項(xiàng)稅收暫行條例的經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)稅法在實(shí)踐中的問題，反映立法條件成熟或基本成熟的稅收制度，上報(bào)全國(guó)人大以法律的形式確定下來。稅法作為國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)重要的部門法，如果長(zhǎng)期以暫行條例或規(guī)定等形式停留在試行階段，未能及時(shí)上升為法律，會(huì)對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)產(chǎn)生滯后效應(yīng)和不良影響。第二，加強(qiáng)對(duì)稅收立法學(xué)理論的研究。稅收立法學(xué)在我國(guó)還沒有被作為一門獨(dú)立的學(xué)科得到重視。稅收立法有不同于其它行政立法和經(jīng)濟(jì)立法的特有規(guī)律，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)專門進(jìn)行研究，建立一門稅收立法學(xué)，對(duì)稅收立法原理、稅收立法制度和稅收立法技術(shù)等方面進(jìn)行專門研究。顯然，這些問題僅僅靠稅收學(xué)和法學(xué)是難以解決的。而只有這些理論性、原則性的問題得到解決，才能建立嚴(yán)肅、完備、實(shí)用、公正的有中國(guó)特色的稅收法律體系。第三，規(guī)范稅收立法權(quán)限。在我國(guó)，權(quán)力機(jī)關(guān)即全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)是我國(guó)立法機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)依照法律的委任可以進(jìn)行某些范圍內(nèi)的立法。如前所述，委任立法應(yīng)有限制。因?yàn)槎惙w現(xiàn)著納稅人在社會(huì)生活中權(quán)利義務(wù)極重要的方面，行政機(jī)關(guān)屬于向權(quán)力機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的執(zhí)行機(jī)關(guān)，它需要根據(jù)不同時(shí)間、地域和不同的具體情況采取相應(yīng)的對(duì)策，而過多地將稅收立法權(quán)委任給它，往往造成政策易變、朝令夕改，政出多門的現(xiàn)象，這也就意味著納稅人的稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系常處于不穩(wěn)定狀態(tài)中。在權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)立法權(quán)限嚴(yán)格劃分的基礎(chǔ)上，行政機(jī)關(guān)內(nèi)部，應(yīng)成立為稅收法律提案作準(zhǔn)備的一套機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)稅收提案中法律預(yù)測(cè)、調(diào)查和在社會(huì)經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)、法律各方面的論證和分析工作。當(dāng)然，立法機(jī)關(guān)內(nèi)部也應(yīng)當(dāng)成立有關(guān)分析、論證的機(jī)構(gòu)，同時(shí)在法律議案的審查上，也應(yīng)有相互制約的機(jī)構(gòu)或程序，以使稅收立法遵循公正的程序進(jìn)行。第四，稅收立法要適當(dāng)選擇法律淵源形式。世界各國(guó)都因稅法關(guān)系到全體國(guó)民的經(jīng)濟(jì)利益及國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，而把稅法作為國(guó)家的基本法律之一，稅收立法權(quán)歸于國(guó)家立法機(jī)關(guān)。但我國(guó)由全國(guó)人大及其常委會(huì)頒布的稅法只有少數(shù)法律，稅收立法過多地依賴行