審計是客觀的收集與評價有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動和事項斷言的過程

審計是客觀的收集與評價有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動和事項斷言的過程審計產(chǎn)生的三大直接動因（1）受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的出現(xiàn)是審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)，因為，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任使兩權(quán)分離或管理者的內(nèi)部分權(quán)成為可能。（2）兩權(quán)分離或管理者內(nèi)部分權(quán)制（授權(quán)）是審計產(chǎn)生與發(fā)展的社會條件（社會基礎(chǔ)），并直接導(dǎo)致審計的產(chǎn)生。（3）責(zé)任授予者對責(zé)任承擔(dān)者應(yīng)負(fù)責(zé)任的履行情況，無法直接進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查，是審計產(chǎn)生與發(fā)展的直接原因。（1）國家審計產(chǎn)生于國家財產(chǎn)所有權(quán)與管理權(quán)的分離（2）注冊會計師產(chǎn)生于企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離（3）內(nèi)部審計產(chǎn)生于內(nèi)部所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)、以及經(jīng)營管理權(quán)的進(jìn)一步分離審計關(guān)系：委托責(zé)任關(guān)系的確立是審計關(guān)系確立的前提西周時期“宰夫”是我國國家審計的萌芽，標(biāo)志著我國政府審計的產(chǎn)生。審計工作從財務(wù)審計擴(kuò)大到效率、經(jīng)濟(jì)性及效果（Economy,Efficiency,Effectiveness），即3E審計。效率（Economy）指投入少，產(chǎn)出多，經(jīng)濟(jì)性經(jīng)濟(jì)性（Efficiency）指如何以更少的投入達(dá)到目標(biāo)效果（Effectiveness）指投入（人，財，物）是否達(dá)到目標(biāo)。政府審計分三個層次：（1）財務(wù)和遵循性審計；（2）經(jīng)濟(jì)性和效率性審計；（3）項目效果審計。審計基本職能是評價和鑒證職能，此外還具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督審計假設(shè)又稱審計假定，是指人們對審計領(lǐng)域中存在的尚未確知的或無法論證的事物作出的合乎邏輯的推理和判斷；它是根據(jù)已有的理論知識和實踐經(jīng)驗，所做出的合理的、但仍需證明的命題。依據(jù)這些審計假設(shè)，才能確定審計的范圍與內(nèi)容，審計的過程與方法，審計承擔(dān)的責(zé)任范圍等。它來源于實踐，又指導(dǎo)實踐。在審計的實踐過程中，存在一些具有不確定性或無法正面論證的因素，對這些因素認(rèn)識不清楚或不一致就會導(dǎo)致不同的審計結(jié)論。給審計理論研究或?qū)嵺`活動帶來爭端。所以審計假設(shè)實際上就是對審計環(huán)境、審計實踐中的不確定因素的假定，是審計結(jié)論的前提。同時，審計假設(shè)對審計實踐活動又具有指導(dǎo)作用。（1）財務(wù)報表和會計資料是可以驗證的；（可計量假設(shè)）：該命題是審計客體對象的建立基礎(chǔ)（2）審計人員和被審計單位管理當(dāng)局之間沒有必然的利害沖突；（獨(dú)立性假設(shè)）：該命題是審計主體建立的基礎(chǔ)（3）提交驗證的財務(wù)報表和其他信息資料不存在串通作弊或其他舞弊行為；（假定內(nèi)控執(zhí)行良好）該命題是建立審計目的的基礎(chǔ)該命題是認(rèn)認(rèn)清審計責(zé)任的基礎(chǔ)建立審計方法的基礎(chǔ)（4）完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能防止舞弊行為的發(fā)生；（內(nèi)控設(shè)計良好）：該命題是建立基本審計模式的基礎(chǔ)（5）通過公認(rèn)會計原則的一貫運(yùn)用，可以公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；（既定標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)）該命題是建立審計標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。（6）如果沒有明確的反證，被審計單位過去被認(rèn)為是真實的情況，將來也屬真實；該命題是確定審計范圍的基礎(chǔ)。（7）審計人員會盡職盡責(zé)審計財務(wù)資料并發(fā)表獨(dú)立的審計意見；該命題是確定審計主體理論的基礎(chǔ)。（8）獨(dú)立審計人員承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任與職業(yè)地位相稱。該命題是確定審計主體理論的基礎(chǔ)。1、審計總體要求：獨(dú)立性、職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度；2、審計工作的質(zhì)量要求：客觀性、公正性、全面性；

3、實質(zhì)性測試應(yīng)建立在調(diào)查、了解內(nèi)控制度及其符合性測試基礎(chǔ)之上；4、審計過程中應(yīng)控制審計風(fēng)險，使之降至最低；5、選用恰當(dāng)、客觀的審計標(biāo)準(zhǔn)；6、充分保證審計證據(jù)的證明力，具體講應(yīng)從充分性、適當(dāng)性、重要性、及時性、經(jīng)濟(jì)性幾個方面綜合考慮。

廣義審計規(guī)范體系由法律規(guī)范和審計準(zhǔn)則體系構(gòu)成。實際上，我國準(zhǔn)則體系包括職業(yè)道德準(zhǔn)則和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系兩部分。注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則體系：一般由獨(dú)立審計準(zhǔn)則，審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則他后續(xù)教育準(zhǔn)則構(gòu)成。注冊會計師職業(yè)道德，是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。冊會計師承擔(dān)的是對社會公眾的責(zé)任。鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是整個執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中最主要的部分；而在鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中，審計準(zhǔn)則處在核心地位。審計準(zhǔn)則又可以分為若干組成部分。審計風(fēng)險準(zhǔn)則是整個審計準(zhǔn)則體系的核心準(zhǔn)則。審計目標(biāo)實際就是：判定審計對象的計量符合既定標(biāo)準(zhǔn)的程度。二、財務(wù)報表審計的責(zé)任劃分1、被審計單位管理層和治理層的責(zé)任：①治理層對財務(wù)報告過程承擔(dān)監(jiān)督責(zé)任。②管理層作為會計工作的行為人，其責(zé)任是在治理層的監(jiān)督下按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表。具體來說，包括四個方面：（1）選擇適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅嬚?；?）根據(jù)企業(yè)具體情況，做出合理的會計估計；（4）設(shè)計、實施和維護(hù)與財務(wù)報表編制相關(guān)的內(nèi)部控制。2、注冊會計師的責(zé)任注冊會計師的責(zé)任是：按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，并通過簽署審計報告確認(rèn)審計責(zé)任。需要強(qiáng)調(diào)的是，注冊會計師的審計只能合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。為恰當(dāng)履行對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的責(zé)任，注冊會計師在審計過程中必須遵循以下基本原則：(1)遵守職業(yè)道德規(guī)范：恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密；(2)遵守質(zhì)量控制準(zhǔn)則：保證事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德及執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，保證會計師事務(wù)所和項目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾妫?3)遵守審計準(zhǔn)則：作為審計的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，審計準(zhǔn)則對審計責(zé)任、審計目標(biāo)和核心要求以及必要的審計程序作了明確的規(guī)范。(4)合理運(yùn)用專業(yè)判斷：在確定擬實施的審計程序時，在審計準(zhǔn)則規(guī)定的審計程序基礎(chǔ)上，要根據(jù)職業(yè)判斷確定并實施為實現(xiàn)審計目標(biāo)而需要的其他審計程序。(5)保持職業(yè)懷疑態(tài)度：以質(zhì)疑的思維方式評價審計中證據(jù)的有效性，對相互矛盾的證據(jù)追加審計程序，對可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。兩種責(zé)任不能相互取代第一階段：以查錯防弊為主要審計目標(biāo)1905年，美國R.H.蒙哥馬利出版《迪克審計學(xué)》，檢查舞弊、檢查技術(shù)錯誤、檢查原理錯誤。2、第二階段：以驗證會計報表的真實公允性為主要目標(biāo)。1912年，美國R.H.蒙哥馬利出版《審計理論與實務(wù)》，財務(wù)狀況和盈利是主要目標(biāo)。3、第三階段：查錯防弊和驗證會計報表的真實公允性兩目標(biāo)并重影響審計目標(biāo)的確立和變更的因素1、社會需求是影響審計目標(biāo)確立的根本因素2、審計能力（審計技術(shù)的發(fā)展）是影響審計目標(biāo)確立的決定性的制約因素3、社會環(huán)境的制約使審計目標(biāo)成為現(xiàn)實的審計目標(biāo)4、國家法律5、法庭判決6、會計職業(yè)團(tuán)體審計總目標(biāo)1、美國：《審計準(zhǔn)則公告》，“對財務(wù)報表是否遵守公認(rèn)會計原則，在所有重大方面，公允地表達(dá)其財務(wù)狀況，經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量表示意見”。2、國際審計實務(wù)委員會：真實和公允的觀點3、我國：《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》，合法性，公允性，會計處理方法的一貫性（前后是否一致）審計具體目標(biāo)：是根據(jù)被審計單位管理當(dāng)局的認(rèn)定和審計總目標(biāo)來確定的。（一）管理當(dāng)局認(rèn)定——具體審計目標(biāo)的確定依據(jù)認(rèn)定：被審計單位管理當(dāng)局對財務(wù)報表（中的各種業(yè)務(wù)和相關(guān)帳戶）所作的陳述或聲明。（二）符合性測試認(rèn)定事項《國際審計準(zhǔn)則第8號----審計證據(jù)》，有關(guān)內(nèi)部控制的認(rèn)定：①存在---控制存在；②有效-----控制有效執(zhí)行；③持續(xù)性---控制在整個可靠期間內(nèi)執(zhí)行。二）實質(zhì)性測試認(rèn)定事項我國《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第5號----審計證據(jù)》中確認(rèn)的實質(zhì)性測試認(rèn)定事項。我國執(zhí)業(yè)審計準(zhǔn)則1301號—審計證據(jù)第三章：獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運(yùn)用，對實質(zhì)性測試認(rèn)定做了詳細(xì)規(guī)定。具體歸納如以下五點：1、存在或發(fā)生含義：①資產(chǎn)負(fù)債表所列各項資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表日是否存在②損益表所列各項收入和費(fèi)用在會計期內(nèi)是否發(fā)生要點：I、“存在或發(fā)生”認(rèn)定的是管理當(dāng)局是否把不應(yīng)包括的項目擠入了會計報表，但此時并不涉及金額（金額“估價與分?jǐn)偂敝姓J(rèn)定）II、“存在或發(fā)生”認(rèn)定與會計要素的高估（也稱“夸大錯誤“）有關(guān)2、完整性含義：財務(wù)報表中應(yīng)列入的所有“交易和項目”（課本用的是“業(yè)務(wù)和帳戶”）是否都已包括進(jìn)去。要點：I、“完整性”認(rèn)定的是管理當(dāng)局是否把應(yīng)包括給遺漏或省略了，但此時并不涉及金額（金額“估價與分?jǐn)偂敝姓J(rèn)定）II、“完整性”與會計要素的低估（也稱“縮小錯誤“）有關(guān)3、權(quán)利和義務(wù)含義：①在某一特定日期，各項資產(chǎn)是否確屬公司權(quán)利，各項負(fù)債是否確屬公司義務(wù)②“權(quán)利和義務(wù)”認(rèn)定也涉及資產(chǎn)使用權(quán)和非法律義務(wù)的負(fù)債問題如：租賃，承租人有權(quán)使用所有權(quán)仍歸出租人的租賃資產(chǎn)。要點：“權(quán)利和義務(wù)”認(rèn)定只與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)4、估價或分?jǐn)偤x：各項資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用等要素是否按適當(dāng)?shù)慕痤~列入財務(wù)報表中要點：①會計要素金額的確定要遵守“一般公認(rèn)的會計原則”，該原則可能涉及總值，也可能涉及凈值②該金額在數(shù)學(xué)上或文書處理上無錯誤5、表達(dá)與披露含義：財務(wù)報表上的特定組成要素是否被適當(dāng)?shù)丶右苑诸?、說明和披露。一、接受審計委托（一）接受審計委托前工作1、明確審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍（會計責(zé)任與審計責(zé)任的劃分，業(yè)務(wù)、時間、收費(fèi)）2、了解被審計單位的基本情況（主營業(yè)務(wù)、經(jīng)營與風(fēng)險、以前年度審計情況、財務(wù)機(jī)構(gòu)、工作組織、其它）3、初步評價被審計單位的審計風(fēng)險（1）被審財務(wù)報表預(yù)期使用者（2）被審單位未來法律及財力穩(wěn)定性（3）確定重要性；（4）初評被審單的內(nèi)部控制（3）評價審計機(jī)構(gòu)自身能力（4）評價審計人員的獨(dú)立性（二）與被審計單位簽定審計業(yè)務(wù)約定書；1、審計業(yè)務(wù)約定書的概念本準(zhǔn)則所稱審計業(yè)務(wù)約定書，是指會計師事務(wù)所與委托人共同簽訂的，據(jù)以確認(rèn)審計業(yè)務(wù)的委托與受托關(guān)系，明確委托目的、審計范圍及雙方責(zé)任與義務(wù)等事項的書面合約。審計業(yè)務(wù)約定書具有法定約束力。作用有三點：（作用選講）（1）審計業(yè)務(wù)約定書可以增進(jìn)會計師事務(wù)所與委托人之間的了解，避免在審計目的、范圍和雙方責(zé)任等方面產(chǎn)生誤解，明確會計責(zé)任和審計責(zé)任。（2）可以作為被審計單位鑒定審計業(yè)務(wù)完成情況及會計師事務(wù)所檢查被審計單位約定義務(wù)履行情況的依據(jù)。（3）如果出現(xiàn)法律訴訟，審計業(yè)務(wù)約定書是據(jù)以確定會計師事務(wù)所和委托人雙方應(yīng)負(fù)法律責(zé)任的重要依據(jù)。、審計業(yè)務(wù)約定書內(nèi)容（1）簽約雙方的名稱；（2）委托目的；（3）審計范圍；（4）會計責(zé)任與審計責(zé)任；（5）簽約雙方的義務(wù)；（6）出具審計報告的時間要求；（7）審計報告的使用責(zé)任；（8）審計收費(fèi)；（9）審計業(yè)務(wù)約定書的有效期間；（10）違約責(zé)任；（11）簽約雙方認(rèn)為應(yīng)當(dāng)約定的其他有關(guān)事項；（12）簽約時間。3、審計業(yè)務(wù)約定書的范例二、制定審計計劃（一）審計計劃的概念和作用1、概念：是指注冊會計師為了完成年度會計報表審計業(yè)務(wù)，達(dá)到預(yù)期審計目的，在具體執(zhí)行審計程序前編制的工作計劃。2、作用（1）計劃審計工作，使之按時、按進(jìn)度、按步驟進(jìn)行。（2）利于對審計工作實行監(jiān)督和檢查。避免重大遺漏。（3）利于與委托單位溝通協(xié)調(diào)，（二）審計計劃的內(nèi)容1、總體審計計劃總體審計計劃是對審計的預(yù)期范圍和實施方式所做的規(guī)劃，是注冊會計師從接受審計委托到出具審計報告整個過程基本工作內(nèi)容的綜合計劃。（1）被審計單位的基本情況；（2）審計目的、審計范圍及審計策略；（3）重要會計問題及重點審計領(lǐng)域；（4）審計工作進(jìn)度及時間、費(fèi)用預(yù)算；（5）審計小組組成及人員分工；（6）審計重要性的確定及審計風(fēng)險的評估；（7）對專家、內(nèi)部審計人員及其他審計人員工作的利用；（8）其他有關(guān)內(nèi)容。2、具體審計計劃具體審計計劃是依據(jù)總體審計計劃制定的，對實施總體審計計劃所需要的審計程序的體質(zhì)、時間和范圍所做的詳細(xì)規(guī)劃與說明。（1）審計目標(biāo)；（2）審計程序；（3）執(zhí)行人及執(zhí)行日期；（4）審計工作底稿的索引號（三）計劃審計工作的步驟1、了解被審計單位經(jīng)營情況及所屬行業(yè)基本情況2、執(zhí)行分析性復(fù)核 3、劃分審計業(yè)務(wù)4、評價重要性水平5、考慮審計風(fēng)險6、了解并描述被審計單位內(nèi)部控制7、控制測試及評價控制風(fēng)險8、確定檢查風(fēng)險及實質(zhì)性測試（四）了解被審計單位經(jīng)營情況及所屬行業(yè)基本情況（準(zhǔn)則全有）1、查閱基本情況（1）年度會計報表；（2）合同、協(xié)議、章程、營業(yè)執(zhí)照；（3）重要會計記錄；（4）相關(guān)內(nèi)部控制制度；（5）財務(wù)會計機(jī)構(gòu)及工作組織；（6）廠房、設(shè)備及辦公場所；（7）宏觀經(jīng)濟(jì)形勢及其對所在行業(yè)的影響；（8）其他與編制審計計劃相關(guān)的重要情況。2、查閱上一年度審計檔案，關(guān)注以下事項，并考慮其對本期審計工作的影響：（1）上一年度的審計意見類型；（2）上一年度的審計計劃及審計總結(jié)；（3）上一年度的重要審計調(diào)整事項；（4）上一年度的或有損失；（5）上一年度的管理建議要點；（6）上一年度的其他有關(guān)重要事項。五）初步運(yùn)用分析性復(fù)核程序（獨(dú)立審計準(zhǔn)則11號）概念：本準(zhǔn)則所稱分析性復(fù)核，是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。注冊會計師運(yùn)用分析性復(fù)核程序的目的主要包括:（1）在審計計劃階段，幫助確定其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；（2）在審計實施階段，直接作為實質(zhì)性測試程序，以提高審計效率和效果；（3）在審計報告階段，對會計報表進(jìn)行整體復(fù)核。準(zhǔn)則第十條：注冊會計師應(yīng)當(dāng)將分析性復(fù)核程序運(yùn)用于審計計劃和審計報告階段，也可運(yùn)用于審計實施階段。(與新準(zhǔn)則有差異)準(zhǔn)則第八條：在實施分析性復(fù)核程序時，注冊會計師可使用簡易比較、比率分析（財管）、結(jié)構(gòu)百分比分析和趨勢分析等方法。附：新準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計師實施分析程序的目的包括：（一）用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境；（二）當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序可以用作實質(zhì)性程序；（三）在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核。分析性復(fù)核程序1.定義：是指CPA分析企業(yè)重要的比率或趨勢，找出存在異常波動的項目，這就是可能存在重大錯弊的項目，以減少實質(zhì)性測試的范圍。2.強(qiáng)制性：（1）計劃階段：必須運(yùn)用（2）實施階段：視情況采用（3）報告階段：必須運(yùn)用3.運(yùn)用分析性復(fù)核時應(yīng)考慮的因素：（1）數(shù)據(jù)間是否確實存在某種預(yù)期關(guān)系（2）能否提高效率（3）內(nèi)部控制是否存在并被有效執(zhí)行（假對假）4.分析性復(fù)核對實質(zhì)性測試的替代：一般是通過分析性復(fù)核確定可疑項目，從而劃定實質(zhì)性測試的范圍，再通過實質(zhì)性測試證實或排除疑問，有時，也可以直接以分析性復(fù)核的結(jié)果為證據(jù)，確定錯弊的存在或不存在，從而實現(xiàn)對實質(zhì)性測試的替代。5.運(yùn)用分析性復(fù)核的限制：不應(yīng)過分依賴分析性復(fù)核的結(jié)果，尤其是：（1）特別重要的項目。（2）其它審計程序的結(jié)果與分析性復(fù)核的結(jié)果不一致。（3）分析性復(fù)核結(jié)果準(zhǔn)確性較低。（4）審計風(fēng)險較高的項目。（5）CPA經(jīng)驗或能力不足。6.分析性復(fù)核的執(zhí)行（1）確定分析目標(biāo)，如壞賬準(zhǔn)備提取的準(zhǔn)確性（2）確定分析方式絕對金額比較：某項目的發(fā)生額相關(guān)比率分析：財務(wù)比率，比率的相互比較或就某一比率進(jìn)行單獨(dú)評價結(jié)構(gòu)比率比較：某項目占某總額的百分比，與預(yù)期金額或預(yù)期百分比進(jìn)行比較趨勢分析：與歷史同期同類數(shù)據(jù)進(jìn)行比較（3）估計期望值（確定基準(zhǔn)值）依據(jù)：被審計單位的預(yù)算、預(yù)測或CPA的預(yù)測：以前年度的會計信息＋已知變化：會計要素或項目之間的關(guān)系：如固定資產(chǎn)和累計折舊行業(yè)數(shù)據(jù)資料：參考會計信息和其它相關(guān)信息之間的關(guān)系：市場占有率和銷售收入4）計算企業(yè)實際值：根據(jù)有關(guān)項目的原始數(shù)據(jù)，按照公式計算得出加總數(shù)、比率、結(jié)構(gòu)或趨勢。（5）執(zhí)行比較或分析，確定重大差異：將計算得到的企業(yè)實際值與事先確定的基準(zhǔn)值進(jìn)行對比，確認(rèn)其差異或變動幅度，并運(yùn)用專業(yè)判斷確定該差異是否屬于重大差異（6）調(diào)查重大的非預(yù)期差異：確認(rèn)導(dǎo)致該重大差異的原因，以排除錯弊。調(diào)查手段包括：向管理當(dāng)局詢問，如管理當(dāng)局拒絕回答，應(yīng)考慮執(zhí)行其它審計程序運(yùn)用因素分解法，推導(dǎo)差異產(chǎn)生的具體原因直接運(yùn)用其它審計程序，如檢查此外，還應(yīng)考慮基準(zhǔn)值的可信度（7）形成結(jié)論，確定對審計工作的影響：存在重大錯弊的可能性有多少，是否需要調(diào)整原定的審計程序，追加測試程序進(jìn)行更詳細(xì)的實質(zhì)性測試。（六）劃分審計業(yè)務(wù)1、資產(chǎn)負(fù)債表法審計人員將審計業(yè)務(wù)按資產(chǎn)負(fù)債項目劃分，審查每一個帳戶相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)2、業(yè)務(wù)循環(huán)法：所謂業(yè)務(wù)循環(huán)法也稱切塊審計法，它是將密切相關(guān)的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，作為一個業(yè)務(wù)循環(huán)來組織安排審計工作的方法。不同類型的企業(yè)，其業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分也有所不同?，F(xiàn)以制造業(yè)為例，說明業(yè)務(wù)循環(huán)及其分類。制造業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制，可以按下列四類業(yè)務(wù)循環(huán)劃分進(jìn)行研究和評價。（1）銷售與收款循環(huán)。（2）采購與付款循環(huán)。（3）生產(chǎn)循環(huán)（課本的存貨和固定資產(chǎn)循環(huán)）（4）籌資與投資循環(huán)一、什么是審計證據(jù)？(一）概念：1、新準(zhǔn)則第三條：本準(zhǔn)則所稱審計證據(jù)，是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。包括以下一步內(nèi)容：1.會計記錄中含有的信息；（準(zhǔn)則第四條）2.從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息；（準(zhǔn)則第五條）3.通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息；（準(zhǔn)則第五條）4.通過合理推斷得出結(jié)論的信息。（準(zhǔn)則第五條）2、概念所應(yīng)具備的要件1、范圍（來源）：會計或其它2、客觀性：經(jīng)濟(jì)活動的真實反映3、相關(guān)性：與審計目標(biāo)相關(guān)4、最終判定：經(jīng)審計人員科學(xué)合理地認(rèn)定（二）審計證據(jù)和會計證據(jù)審計證據(jù)大部分來源于會計證據(jù)，但此時會計證據(jù)要符合以下條件：（1）滿足審計目標(biāo)（2）重要性（三）審計依據(jù)與審計證據(jù)1、審計依據(jù)是審計人員借以查明被審計單位的事實真相，判明功過事非，評價其審查檢查結(jié)果所遵循的依據(jù)。（法律、準(zhǔn)則、理論依據(jù)）。實質(zhì)上是定義上的那個既定（判別）標(biāo)準(zhǔn)特征：抽象性普遍性2、審計證據(jù)：特殊性，具體的3、審計依據(jù)是審計證據(jù)的前提，審計證據(jù)是根據(jù)審計依據(jù)進(jìn)行審計的結(jié)果。4、審計依據(jù)：判別事非的根據(jù)；審計證據(jù)：證明審計依據(jù)所判別其事非的客觀事實。二、審計證據(jù)的種類（一）按外在形式劃分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)1、實物證據(jù)（與存貨、現(xiàn)金、有價證卷、應(yīng)收票據(jù)、固定資產(chǎn)）（1）審計方法：實物檢查局限：①不能確定產(chǎn)權(quán)歸屬；②難以保證實物質(zhì)量（2）審計目標(biāo)對實物證據(jù)的要求：真實性、完整性、估價、截止2、書面證據(jù)：以書面文件為形式的一種證據(jù)（憑證、帳薄、記錄、合同）（1）外部證據(jù)：來自于企業(yè)外部（回執(zhí)，回函，發(fā)票），客觀性強(qiáng)于內(nèi)部證據(jù)（2）內(nèi)部證據(jù)：注意證據(jù)是否經(jīng)外部流轉(zhuǎn)P54①經(jīng)外部流轉(zhuǎn)，獲第三方的承認(rèn)，可靠性程度較高②未經(jīng)外部流轉(zhuǎn)，完全自制，可靠性視內(nèi)控強(qiáng)弱而定（3）審計目標(biāo)對書面證據(jù)的要求：總體合理性、真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、機(jī)械準(zhǔn)確性、披露、分類3、口頭證據(jù)：向事件見證人或親歷人收集的口頭陳述資料審計目標(biāo)對書面證據(jù)的要求：總體合理性、真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、披露、分類4、環(huán)境證據(jù)內(nèi)部控制制度管理制度管理水平經(jīng)營方針審計目標(biāo)對環(huán)境證據(jù)的要求：總體合理性（二）審計證據(jù)按來源劃分為親歷證據(jù)、外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)。二、審計證據(jù)的特性（一）充分性：1、概念：審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。2、影響充分性的因素①審計風(fēng)險：固有風(fēng)險，控制風(fēng)險，檢查風(fēng)險?？紤]前兩項，只能對其評估，不能控制。對風(fēng)險的估計水平與所需證據(jù)的數(shù)量成正比。②重要性：越是重要的審計目標(biāo)（要素），需要充分的證據(jù)③審計經(jīng)驗：職業(yè)判斷好，可減少審計證據(jù)④證據(jù)類型與來源：外部證據(jù)好于內(nèi)部證據(jù)⑤以往審計結(jié)果：⑥成本—效益原則：（二）相關(guān)性：審計證據(jù)要有證明力，必須與注冊會計師的審計目標(biāo)相關(guān)。即符合審計目標(biāo)的客關(guān)要求。例如，注冊會計師在審計過程中懷疑被審計單位發(fā)出存貨卻沒有給顧客開票，需要確認(rèn)銷售是否完整。（請問采用哪能種方法）方案1：注冊會計師應(yīng)當(dāng)從發(fā)貨單中選取樣本，追查與每張發(fā)貨單相應(yīng)的銷售發(fā)票副本，以確定是否每張發(fā)貨單均已開具發(fā)票。方案2：注冊會計師從銷售發(fā)票副本中選取樣本，并追查至與每張發(fā)票相應(yīng)的發(fā)貨單。審計證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計目標(biāo)來考慮。新準(zhǔn)則第十條規(guī)定，在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：1.特定的審計程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)。例如，檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件可以提供有關(guān)存在和計價的審計證據(jù)，但是不一定與期末截止是否適當(dāng)相關(guān)。2.針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。例如，注冊會計師可以分析應(yīng)收賬款的賬齡和應(yīng)收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準(zhǔn)備計價有關(guān)的審計證據(jù)。3.只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計證據(jù)。例如，有關(guān)存貨實物存在的審計證據(jù)并不能夠替代與存貨計價相關(guān)的審計證據(jù)。（三）可靠性：相關(guān)性說明證據(jù)在性質(zhì)上有證明作用，證明力的強(qiáng)弱，由可靠性解決。判斷可靠性的標(biāo)準(zhǔn)如下：①客觀性標(biāo)準(zhǔn)，客觀性越強(qiáng)，證明力越強(qiáng)②時效性標(biāo)準(zhǔn)，證據(jù)選取的時間范圍③獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)，第三者提供或經(jīng)流轉(zhuǎn)④印證性標(biāo)準(zhǔn)：不同來源，不同性質(zhì)的審計證據(jù)可相互印證時，可靠性較高⑤內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)：⑥書面標(biāo)準(zhǔn)：⑦直接標(biāo)準(zhǔn)審計證據(jù)的可靠程度通?？蓞⒄障率鰳?biāo)準(zhǔn)來判斷：（1）從外部獨(dú)立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；（2）內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠；（3）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；（4）以文件記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠；（5）從原件獲取的審計證據(jù)比從傳真或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。在運(yùn)用本條前款第（一）項至第（五）項所述的原則評價審計證據(jù)的可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重大例外情況。審計證據(jù)雖是從獨(dú)立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據(jù)也可能是不可靠的。如果注冊會計師不具備評價證據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。例如，如果注冊會計師無法區(qū)分人造玉石與天然玉石，那么他對天然玉石存貨的檢查就不可能提供有關(guān)天然玉石是否實際存在的可靠證據(jù)。4、充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系（自已閱讀）（1）充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。（2）注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響審計證據(jù)的充分性。例如，被審計單位內(nèi)部控制健全時生成的審計證據(jù)更可靠，注冊會計師只需獲取適量的審計證據(jù)，就可以為發(fā)表審計意見提供合理的基礎(chǔ)。（3）需要注意的是，盡管審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補(bǔ)其質(zhì)量上的缺陷。例如，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取與銷售收入完整性相關(guān)的證據(jù)，實際獲取到的卻是有關(guān)銷售收入真實性的證據(jù)，審計證據(jù)與完整性目標(biāo)不相關(guān)，即使獲取的證據(jù)再多，也證明不了收入的完整性。同樣地，如果注冊會計師獲取的證據(jù)不可靠，那么證據(jù)數(shù)量再多也難以起到證明作用。三、審計證據(jù)的收集（一）審計證據(jù)收集的基本要求（二）審計證據(jù)收集的基本程序（三）審計證據(jù)收集的方法（在外勤準(zhǔn)則中已提及）1、檢查：審計人員對會計記錄和其它書面文件可靠程度的審閱和復(fù)核（1）審閱：（原始憑證、會計帳薄、會計報表，業(yè)務(wù)報告及結(jié)果）（2）復(fù)核：（證證復(fù)核、賬賬復(fù)核、帳表復(fù)核、表中復(fù)核，表表復(fù)核）2、監(jiān)盤：監(jiān)盤是注冊會計師現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位各種實物資產(chǎn)及現(xiàn)金、有價證券等的盤點，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椋?）共同制定盤點計劃（2）盤點范圍應(yīng)是全部物資（不得移動）（3）問題處理（改正或重盤）（4）盤點表記錄，并歸入審計檔案3、觀察：觀察是注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營場所、實物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等所進(jìn)行的實地察看。（1）有些職責(zé)、控制只能由觀察來核實（2）對觀察對象要了解，否則應(yīng)請專業(yè)人員（3）觀察活動的真實性4、查詢：查詢是注冊會計師對有關(guān)人員進(jìn)行的。分為口頭和書面兩種，書面的可靠性較好5、函證：函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發(fā)函詢證。注冊會計師如果不能通過函證獲取必要的審計證據(jù)，應(yīng)實施替代審計程序。（1）詢證對象的信譽(yù)和客觀性（2）詢證對象對信息的發(fā)解度（3）詢證對象的品德（4）否定式函證方式。否定式函證只在詢證函列示金額不正確時才復(fù)函。6、計算：算是注冊會計師對被審計單位原始憑證及會計記錄中的數(shù)據(jù)所進(jìn)行的驗算或另行計算。7、分析性復(fù)核：分析性復(fù)核是注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進(jìn)行的分析，包括調(diào)查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。對于異常變動項目，注冊會計師應(yīng)重新考慮其所采用的審計程序是否恰當(dāng)。必要時，應(yīng)當(dāng)追加適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

比較分析法比率分析法趨勢分析法分析性復(fù)核主要在在于查明特定項目間是否存在異常波動。特別注意：一種審計程序可產(chǎn)生多種審計證據(jù)，要想獲得某種證據(jù)也可以選取多種審計程序四、審計證據(jù)的整理和分析（一）審計證據(jù)的整理和分析的意義1、使零亂的證據(jù)系統(tǒng)化，條理化，有序化，從而才可以加以利用2、舒理審計證據(jù)與審計目標(biāo)的關(guān)系，并就其重要性進(jìn)行分析、計算、比較，從而開成審計意見3、通過審計證據(jù)的整理和分析，還可以產(chǎn)生新證據(jù)。注意，審計證據(jù)的收集與整理分析是交叉進(jìn)行的，而不是不相關(guān)的獨(dú)立環(huán)節(jié)二）審計證據(jù)的整理和分析的基本原則1、準(zhǔn)確性原則2、及時性原則3、系統(tǒng)性原則4、經(jīng)濟(jì)性原則（成本效益）5、適用性原則（有助于評價，有助于存檔）（三）審計證據(jù)的整理和分析的方法1、分類（按目標(biāo)類別，按證明力強(qiáng)弱）2、比較、3、計算、4、小結(jié)、5、綜合（四）審計證據(jù)的整理和分析的注意事項1、審計證據(jù)的取舍標(biāo)準(zhǔn)：（1）金額數(shù)量的大??；（2）問題性質(zhì)的嚴(yán)重性2、分清現(xiàn)象與本質(zhì)3、排除偽證4、責(zé)任核實問題（經(jīng)濟(jì)責(zé)任、法律責(zé)任）五、審計證據(jù)的評價（一）審計證據(jù)的評價的意義只有對證據(jù)的充分性，適當(dāng)性進(jìn)行正確評價，才能產(chǎn)生審計結(jié)論。不評價，何來結(jié)論，所以評價是核心環(huán)節(jié)（二）審計證據(jù)的評價的基本原則1、合理懷疑原則2、恰當(dāng)分析原則，恰當(dāng)分析寓于合理懷疑之中3、實事求是原則（三）影響審計證據(jù)正確評價的因素1、評價審計證據(jù)的過程①適用某些合理的審計假設(shè)；②根據(jù)證據(jù)在假設(shè)基礎(chǔ)上進(jìn)行判斷；③引出正確審計結(jié)論注：在這里，假設(shè)有可能是審計依據(jù)，也有可能是審計前提條件。2、影響審計證據(jù)正確評價的因素（1）勝任能力（2）客觀公正（3）應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎（4）合理懷疑①間接證據(jù)（鑒別、合理推斷后加以利用）②觀察者污染③未察覺可疑環(huán)境④錯誤假定的風(fēng)險：測試中，應(yīng)警覺那些顯示出假定不合理的情況。⑤概括過失（5）判斷一、審計工作底稿的概念、作用與分類（一）審計工作底稿的概念舊準(zhǔn)則：本準(zhǔn)則所稱審計工作底稿，是指注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。新準(zhǔn)則：本準(zhǔn)則所稱審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿應(yīng)如實反映審計計劃的制定及其實施情況，包括與形成和發(fā)表審計意見有關(guān)的所有重要事項，以及注冊會計師的專業(yè)判斷。是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。（二）審計工作底稿的作用1、審計人員形成審計結(jié)論，發(fā)表審計意見的直接依據(jù)2、解除審計責(zé)任，考核工作業(yè)績的依據(jù)3、便于進(jìn)行審計質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查4、連結(jié)整個審計工作的紐帶5、對未來審計工作具有參考價值（三）審計工作底稿的分類1、綜合類工作底稿：綜合類工作底稿是指注冊會計師在審計計劃和審計報告階段，為規(guī)劃、控制和總結(jié)整個審計工作，并發(fā)表審計意見所形成的審計工作底稿。（業(yè)務(wù)約定書，審計計劃、審計調(diào)整分錄匯總，審計總結(jié)）2、業(yè)務(wù)類工作底稿：業(yè)務(wù)類工作底稿是指注冊會計師在審計實施階段執(zhí)行具體審計程序所形成的審計工作底稿。（執(zhí)行預(yù)備調(diào)查、符合性測試、實質(zhì)性測試）3、備查類工作底稿：備查類工作底稿是指注冊會計師在審計過程中形成的、對審計工作僅具有備查作用的審計工作底稿。該類底稿對本年和以后年度審計均具有證明效力（重要法律文件，會議記錄，合同與協(xié)議等）二、審計工作底稿的編制與復(fù)核（一）審計工作底稿的編制1、常見審計工作底稿類型（應(yīng)包括的資料）（1）與被審計單位設(shè)立有關(guān)的法律性資料，如企業(yè)設(shè)立批準(zhǔn)證書、營業(yè)執(zhí)照、合同、協(xié)議、章程等文件或變更文件的復(fù)制件；（2）與被審計單位組織機(jī)構(gòu)及管理層人員結(jié)構(gòu)有關(guān)的資料；（3）三重要法律文件、合同、協(xié)議和會計記錄的摘錄或副本；（4）四對被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制制度的研究與評價記錄；（5）審計業(yè)務(wù)約定書；（6）被審計單位的未審計會計報表及審計差異調(diào)整表；（7）審計計劃；（8）實施具體審計程序的記錄和資料；（9）與被審計單位、其他審計人員、專家和其他人員的會談記錄、往來函件；（10）被審計單位聲明書；（11）審計報告、管理建議書底稿及副本；（12）審計約定事項完成后的工作總結(jié)；（13）其他與完成審計約定事項有關(guān)的資料。2、審計工作底稿的基本結(jié)構(gòu)（1）未審狀態(tài)，包括內(nèi)部控制情況，有關(guān)會計帳項的未審發(fā)生額及其期末余額（2）審計過程記錄，包括審計人員實施的審計測試的性質(zhì)、測試項目、抽取的樣本及檢查的重要憑證、審計標(biāo)式及說明、審計調(diào)整與重分類事項（3）終結(jié)狀態(tài)，審計人員審計后得出的結(jié)論，包括對被審計單位內(nèi)部控制情況的研究與評價結(jié)果，有關(guān)會計帳項的審定發(fā)生額及審定期末余額。3、工作底稿基本要素（1）被審計單位名稱；（2）審計項目名稱；（3）審計項目時點或期間；（4）審計過程記錄；（5）審計標(biāo)識及其說明；（6）審計結(jié)論；（7）索引號及頁次；（8）編制者姓名及編制日期；（9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；（10）其他應(yīng)說明事項4、編制工作底稿的基本要求一般原則：內(nèi)容完整，格式規(guī)范，標(biāo)識一致，記錄清晰，結(jié)論明確。（1）重視索引的作用審計工作底稿中可使用各種審計標(biāo)識，但應(yīng)說明其含義，并保持前后一致。審計工作底稿應(yīng)有索引編號及順序編號。相關(guān)審計工作底稿之間，應(yīng)保持清晰的勾稽關(guān)系。相互引用時，應(yīng)交叉注明索引編號。（2）已完成的工作底稿，必須明確注明已完成的審計工作（方法：①備忘錄，②在已完成的審計程序后簽字，③在底稿中直接注明）（3）對獲取的工作底稿，①注明資料來源；②實施必要的審計程序（核對）；③形成相應(yīng)的審計記錄（4）審計工作底稿的繁簡程度與以下基本因素相關(guān)：①審計約定事項的性質(zhì)、目的和要求；②被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及審計約定事項的復(fù)雜程度；③被審計單位的內(nèi)部控制制度是否健全、有效；④被審計單位的會計記錄是否真實、合法、完整；⑤是否有必要對業(yè)務(wù)助理人員的工作進(jìn)行特別指導(dǎo)、監(jiān)督和檢查；⑥審計意見類型。（二）審計工作底稿的復(fù)核1、審計工作底稿復(fù)核的意義會計師事務(wù)所應(yīng)建立審計工作底稿復(fù)核制度。各復(fù)核人在復(fù)核審計工作底稿時，應(yīng)做出必要的復(fù)核記錄，書面表示復(fù)核意見并簽名。消除誤差，提高質(zhì)量，降低風(fēng)險2、三級復(fù)核制：以主任會計師，部門經(jīng)理，項目經(jīng)理為復(fù)核人，對審計工作底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種制度。（1）一級復(fù)核：詳細(xì)復(fù)核，項目經(jīng)理實施（2）二級復(fù)核：一般復(fù)核，部門經(jīng)理實施。重大問題，重大調(diào)整進(jìn)行復(fù)核（3）三級復(fù)核：對二級復(fù)核的再監(jiān)督3、審計工作底稿的復(fù)核的基本要求（自己看）4、審計工作底稿復(fù)核要點（自己看）三、審計工作底稿的歸檔與保管（一）審計工作底稿的歸檔1、注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計工作底稿進(jìn)行分類整理，形成審計檔案。（舊第17條）2、審計檔案分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。（舊第18條）（1）永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對穩(wěn)定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。（綜合類，備查類底稿）（2）當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，只供當(dāng)期審計使用和下期審計參考的審計檔案。（業(yè)務(wù)類）（二）審計工作底稿的保管1、審計工作底稿的所有權(quán)屬于接受委托進(jìn)行審計的會計師事務(wù)所。（舊第十五條）2、舊第二十條：（1）當(dāng)期檔案自審計報告簽發(fā)之日起至少保存十年；（2）永久性檔案應(yīng)長期保存；（3）不再繼續(xù)審計的被審計單位，永久性檔案的保管年限與最近一年當(dāng)期檔案的保管年限相同。（4）對于保管期限屆滿的審計檔案，會計師事務(wù)所可決定將其銷毀。銷毀時，應(yīng)按照規(guī)定履行必要的手續(xù)。 （舊第二十一條）

四、審計工作底稿的保密與查閱（一）保密第二十二條：會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立審計工作底稿保密制度，對審計工作底稿中涉及的商業(yè)秘密保密。但由于下列情況要查閱審計工作底稿的，不屬于泄密①法院、檢察院及其他部門依法查閱，并按規(guī)定辦理了必要手續(xù)；②注冊會計師協(xié)會對執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行檢查。第二十三條：因?qū)徲嫻ぷ饕?，并?jīng)委托人同意，在下列情況下，不同會計師事務(wù)所的注冊會計師可以要求查閱審計工作底稿：①被審計單位更換會計師事務(wù)所；②審計合并會計報表；③聯(lián)合審計；④會計師事務(wù)所認(rèn)為合理的其他情況。擁有審計工作底稿的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對要求查閱者提供適當(dāng)?shù)膮f(xié)助，并根據(jù)審計工作底稿的內(nèi)容及性質(zhì)，決定是否允許要求查閱者閱覽其審計工作底稿，及復(fù)印或摘錄有關(guān)內(nèi)容（二）查閱者因誤用審計工作底稿而造成的后果，與擁有審計工作底稿的會計師事務(wù)所無關(guān)。（舊第二十四條）一、重要性的概念（一）概念1、國際會計準(zhǔn)則委員會定義：如果一項信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)會半報表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性。2、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對重要的定義是：“一項會計信息的錯報或漏報是重要的，指在特定的環(huán)境下，一個理性的人依賴信息所做的決策可能因為這一錯報或漏報得以變化或修正?！?、中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號--重要性：第三條，重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨(dú)或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的。（二）對重要性概念的理解1、重要性是對針報表整體而言的2、重要性是站在報表使用者的角度來考慮的，即：已審會計報表的使用者對信息的要求；以上兩層次主要是對于報表層次而言3、重要性的判斷離不開具體的環(huán)境（不同企業(yè)面臨不同的內(nèi)、外部環(huán)境，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同）4、賬戶層次的重要性就是實質(zhì)性測試的可容忍誤差注冊會計師應(yīng)根據(jù)編制審計計劃時對審計重要性的評估，確定期實質(zhì)性測試的可容忍誤差。二、重要性的運(yùn)用（一）重要性的運(yùn)用的一般要求1、對重要性水平的估計是注冊會計師的職業(yè)判斷2、注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用重要性原則（1）提高審計效率（2）保證審計質(zhì)量（抽樣時，必須對重要性做出恰當(dāng)判斷）3、重要性運(yùn)用的情況有以下兩種（1）計劃階段：確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時。即確定所需審計證據(jù)的數(shù)量（2）評價審計結(jié)果時：重要性是指某一或匯報總的錯報、漏報，是否影響會計報表使用者的判斷和決策的標(biāo)志。（二）金額和性質(zhì)的考慮：運(yùn)用重要性原則時，應(yīng)考慮到錯報或漏報的金額和性質(zhì)。1、量（金額）的考慮：一般的，金額大的錯報或漏報比金額小的錯報或漏報更重要。2、下列情況下，某項錯報或漏報從量的方面不重要，但從性質(zhì)的方面考慮確是重要的：（1）涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報（蓄意比筆誤更重要）（2）可能引起履行合同義務(wù)的錯報或漏報（3）影響收益趨勢的錯報或漏報（4）小金額錯報或漏報的累計（5）不期望出現(xiàn)的錯報或漏報（現(xiàn)金和實收資本帳戶應(yīng)引起高度關(guān)注）（三）重要性水平包括以下兩個層次1、會計報表層次的重要性水平獨(dú)立審計的總標(biāo)的是對報表的真實性、公允性及是否遵守公認(rèn)會計原則發(fā)表意見，所以報表層次的重要性是個總體的重要性。2、賬戶層次的重要性水平由于財務(wù)報表提供的信息由各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的信息匯集加工而成，注冊會計師只有通過對各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次實施審計，才能得出財務(wù)報表是否公允反映的結(jié)論。因此，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重要性。（四）重要性和審計風(fēng)險的關(guān)系1、注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮重要性與審計風(fēng)險之間的關(guān)系。即注冊會計師必須通過執(zhí)行有關(guān)審計程序降低審計風(fēng)險2、重要性與審計風(fēng)險成反向關(guān)系。即：重要性水平高，審計風(fēng)險低；重要性水平低，審計風(fēng)險高。（新準(zhǔn)則第十一條）例子：重要性水平：4000元>2000元當(dāng)重要性水平為4000元時，只需查出高于4000元的錯報和漏報，當(dāng)重要性水平為2000元時，還需查出2000元—至4000元的錯報和漏報。此時2000元至4000元之間的錯報和漏報仍會影響報表使用者的判斷折決策。所以，重要性水平4000元時的風(fēng)險要低。3、注冊會計師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理確定重要性水平重要性水平的高估或低估無對注冊會計師不利重要性水平比正常的高估：加大審計風(fēng)險重要性水平比正常的低估：加大審計成本值得注意的是，注冊會計師不能通過不合理地人為調(diào)高重要性水平，降低審計風(fēng)險；因為重要性是依據(jù)重要性概念中所述的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定的，而不是由主觀期望的審計風(fēng)險水平?jīng)Q定三、編制審計計劃對重要性的評估（一）對重要性評估的總體性要求1、編制審計計劃時必須對重要性水平做出初步判斷2、初步判斷的目的是確定所需審計證據(jù)的數(shù)量3、重要性水平與審計證據(jù)之間成反向關(guān)系，即：重要性水平越低，應(yīng)獲取的審計證據(jù)越多（二）對重要性水平做出初步判斷時應(yīng)考慮的因素1、以往審計經(jīng)驗2、有關(guān)法規(guī)，準(zhǔn)則對會計的要求3、被審計單位經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)（判斷重要會計政策）4、內(nèi)部控制與審計風(fēng)險的評估結(jié)果5、會計報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系（使用者關(guān)注流動性較高的項目）6、會計報表各項目的金額及其波動幅度三）會計報表層次重要性水平的確定1、判斷基礎(chǔ)和計算方法（1）判斷基礎(chǔ)：在實務(wù)中，有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費(fèi)用總額、毛利、凈利潤等。在選擇適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：（1）財務(wù)報表的要素（如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用等）、適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度所定義的財務(wù)報表指標(biāo)（如財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），以及適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度提出的其他具體要求；（2）對某被審計單位而言，是否存在財務(wù)報表使用者特別關(guān)注的財務(wù)報表項目（如特別關(guān)注與評價經(jīng)營成果相關(guān)的信息）；（3）被審計單位的性質(zhì)及所在行業(yè)；（4）被審計單位的規(guī)模、所有權(quán)性質(zhì)以及融資方式。附加說明注冊會計師對基準(zhǔn)的選擇有賴于被審計單位的性質(zhì)和環(huán)境。例如：對以盈利為目的的被審計單位，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤可能是一個適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)；而對收益不穩(wěn)定的被審計單位或非盈利組織，選擇稅前利潤或稅后凈利潤作為判斷重要性水平的基準(zhǔn)就不合適。對資產(chǎn)管理公司，凈資產(chǎn)可能是一個適當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)。注冊會計師通常選擇一個相對穩(wěn)定、可預(yù)測且能夠反映被審計單位正常規(guī)模的基準(zhǔn)。由于銷售收入和總資產(chǎn)具有相對穩(wěn)定性，注冊會計師經(jīng)常將其用作確定計劃重要性水平的基準(zhǔn)。（2）計算方法：固定比率法和變動比率法兩種I、固定比率法：選定判斷基礎(chǔ)后，乘上一個固定的百分比，求出報表層次的重要性水平（比率一般為：稅前凈利潤的5%至10%，資產(chǎn)總額的0.5%至1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%至1%）II、變動比率法：規(guī)模越大的企業(yè)，允許錯報或漏報的金額比率就越小，一般是根據(jù)資產(chǎn)總額或營業(yè)收入兩者中較大的一項來確定一個變動百分比。2、如果同一期間不同會計報表重要性水平不同時，應(yīng)選擇其最低者作為會計報表層次的重要性水平。3、如果在審計時被審計單位的會計報表尚未完成，審計人員應(yīng)根據(jù)中期會計報表或上年會計報表，進(jìn)行推算和修正后，據(jù)此確定會計報表層次的重要性水平。（四）賬戶或交易層次的重要性水平確定1、賬戶或交易層次的重要性水平確定：①可將會計報表層次的重要性水平分配至各帳戶或各類交易；②也可單獨(dú)確定各帳戶或各類交易的重要性水平。2、在確定各帳戶或各類交易的重要性水平時，應(yīng)考慮以下因素：（1）各賬戶或交易的性質(zhì)及錯報或漏報的可能性（2）各賬戶或交易的重要性水平與報表重要性水平的關(guān)系（3）審計成本四、評價審計結(jié)果時對重要性的考慮（一）評價審計結(jié)果時所運(yùn)用的重要性水平1、評價審計結(jié)果時所運(yùn)用的重要性水平，可能不同于編制審計計劃時確定的重要性水平。2、如果評價審計結(jié)果時所運(yùn)用的重要性水平大大低于編制審計計劃時確定的重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分（二）錯報或漏報的匯總1、已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報2、推斷的錯報或漏報三）匯總數(shù)超過重要性水平的處理1、擴(kuò)大實質(zhì)性測試范圍，進(jìn)一步確定匯總數(shù)是否重要2、提請被審計單位調(diào)整會計報表，以使匯總數(shù)代于重要性水平。如被審計單位拒絕調(diào)帳，應(yīng)發(fā)表保留意見或否定意見。3、匯總數(shù)接近重要性水平時——應(yīng)考慮實施追加程序或提請被審計單位調(diào)帳。一、新審計風(fēng)險準(zhǔn)則體現(xiàn)出的重大變化(一)與原有審計準(zhǔn)則相比，審計風(fēng)險準(zhǔn)則的重大變化體現(xiàn)在以下方面：1.要求注冊會計師加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解。2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風(fēng)險評估程序。3.要求注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與實施的審計程序掛鉤。4.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質(zhì)性程序。5.要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明二）風(fēng)險評估的總體要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。（三）關(guān)于審計風(fēng)險的準(zhǔn)則鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則第五章中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序二、審計風(fēng)險含義1、風(fēng)險表現(xiàn)為一種不確定性，審計風(fēng)險也表現(xiàn)為一種“主觀”與“客觀”的偏離。2、一般審計風(fēng)險的解釋只強(qiáng)調(diào)對重大錯報的財務(wù)報表發(fā)表不恰當(dāng)意見的風(fēng)險，即誤受風(fēng)險3、中國定義：舊準(zhǔn)則所稱審計風(fēng)險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。（獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號）第五節(jié)

鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險

第三十八條

鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。(定義)在直接報告業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險包括注冊會計師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性。第三十九條

在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)；但注冊會計師實施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當(dāng)足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。當(dāng)注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。第四十條

鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險通常體現(xiàn)為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險的考慮受具體業(yè)務(wù)環(huán)境的影響，特別受鑒證對象性質(zhì)，以及所執(zhí)行的是合理保證鑒證業(yè)務(wù)還是有限保證鑒證業(yè)務(wù)的影響。

三、重要性，審計風(fēng)險與審計證據(jù)間的關(guān)系1、重要性與審計風(fēng)險成反向關(guān)系2、重要性水平與所需審計證據(jù)也成反向關(guān)系3、審計風(fēng)險與審計證據(jù)成正向關(guān)系四、審計風(fēng)險模型（P90）審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險（AR）=（IR）*（CR）*（DR）其他國內(nèi)外模型的不同點是：1、檢查風(fēng)險分為分析性檢察風(fēng)險和實質(zhì)性測試風(fēng)險（1983年霍爾斯坦姆和柯蘭特）審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*分析性檢查風(fēng)險*實質(zhì)性測試風(fēng)險（AR）=（IR）*（CR）*（AR）*（TR）2、檢查風(fēng)險分為分析性檢察風(fēng)險和實質(zhì)性測試風(fēng)險（1985年羅茨）審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*分析性檢查風(fēng)險*實質(zhì)性測試風(fēng)險（AR）=（IR）*（CR）*（ARR）*（STR）3、檢查風(fēng)險分為檢察風(fēng)險和抽樣風(fēng)險（1987年英國審計實務(wù)委員會）審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險*抽樣風(fēng)險（AR）=（IR）*（CR）*（DR）*（SR）五、審計風(fēng)險分析（一）審計風(fēng)險的分析1、審計風(fēng)險與期望審計風(fēng)險期望審計風(fēng)險是在審計完成并發(fā)表了無保留意見后，審計人員所愿承擔(dān)的一種主觀確定的，財務(wù)報表未公允表達(dá)的風(fēng)險期望審計風(fēng)險是審計人員主觀預(yù)先確認(rèn)的客觀存在的準(zhǔn)備接受的內(nèi)險，實務(wù)中，審計風(fēng)險模型是指期望審計風(fēng)險模型。2、期望審計風(fēng)險的確認(rèn)和計量一般容忍的審計風(fēng)險均確認(rèn)在5%，這是根據(jù)統(tǒng)計所得出的事實（T檢驗），即總體中有95%的項目落在偏離中值為+-1.96的標(biāo)準(zhǔn)差之間此外，以下幾種情況影響經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而影響可接受的審計風(fēng)險（1）外部使用者對報表的信賴成度（信賴度大，則降低風(fēng)險是恰當(dāng)?shù)模┬刨嚦潭鹊呐卸ǎ孩倏蛻舻囊?guī)模②所有權(quán)分布③負(fù)債的性質(zhì)和金額（2）審計報告日后客戶陷入財務(wù)困境的可能性（判定由以下幾因素）①流動性狀況，②以前年度盈利（或虧損）③客戶經(jīng)營的性質(zhì)或行業(yè)④管理人員的能力3、不同審計人員的相似風(fēng)險（1）訴訟和其它懲罰（2）事務(wù)所的競爭（3）職業(yè)精神4、不同審計人員審計風(fēng)險差異（1）審計風(fēng)險難以衡量（職業(yè)判斷不同）（2）對待風(fēng)險的態(tài)度不同（3）能力水平不同 二）固有風(fēng)險分析1、固有風(fēng)險含義及特點含義：假定沒有任何相關(guān)內(nèi)控，某帳戶或交易類別單獨(dú)或聯(lián)同其它帳戶交易的類別產(chǎn)生重大錯報、漏報的可能性。（固有風(fēng)險列入審計風(fēng)險是現(xiàn)代審計最重要的思想之一）固有風(fēng)險是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理過程中本身固有的審計風(fēng)險，是獨(dú)立于財務(wù)報表審計而存在的。有以下特點（1）固有風(fēng)險水平取決于財務(wù)報告中所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對差錯或不法行為的敏感程度。（敏感程度高，固有風(fēng)險大）（2）審計人員無法降低固有風(fēng)險水平（與審計人員無關(guān)，與審計單位所處環(huán)境有關(guān)）（3）確定固有風(fēng)險時，不考慮內(nèi)控（審計模型中，控制風(fēng)險單獨(dú)考慮）2、固有風(fēng)險分析一般認(rèn)為，固有風(fēng)險水平取決于財務(wù)報告中所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對差錯或不法行為的敏感程度。審計人員無法改變固有風(fēng)險水平，但可以通過獲取有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的信息，來評價應(yīng)接受的固有風(fēng)險水平影響固有風(fēng)險的因素分兩類，（1）對帳戶和交易有廣泛影響的因素①客戶在同行業(yè)的獲利能力②經(jīng)營結(jié)果受經(jīng)濟(jì)因素影響的敏感度③持續(xù)經(jīng)營問題④前次審計中所發(fā)現(xiàn)的差錯和可能發(fā)生的差錯的性質(zhì)、成因、金額大小。⑤管理人員的情況（聲譽(yù)，會計技能）⑥企業(yè)進(jìn)步時企業(yè)經(jīng)營和競爭能力的影響（2）只對特定事和交易有影響的因素①難審查帳戶或交易（關(guān)聯(lián)方或非常規(guī)交易）②引起爭議或難以處理的會計問題③盜用的可能性④對管理者當(dāng)局認(rèn)定的判斷程度（各種準(zhǔn)備，擔(dān)保）⑤價值對經(jīng)濟(jì)因素的敏感性（有價證卷，往來）3、固有風(fēng)險評價（1）情況較好的情況下，反映錯誤的可能性比較少，固有風(fēng)險水平應(yīng)高于50%（2）可能存在重大錯誤時，應(yīng)定為100%三）控制風(fēng)險分析1、控制風(fēng)險的含義及特點含義：控制風(fēng)險指客戶內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)政策或程序未能及時防止或察覺重大錯誤的可能性。特點：（1）控制風(fēng)險是客戶內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)政策或程序的效果（有效性）的函數(shù)。①內(nèi)部控制設(shè)計風(fēng)險②內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運(yùn)行風(fēng)險（串謀）（2）審計人員無法控制控制風(fēng)險水平，只能評價控制系統(tǒng)未能揭示重大錯報的概率。（3）控制風(fēng)險不僅與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有關(guān)，而且與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對錯誤或非法事件的敏感度有關(guān)。2、控制風(fēng)險的分析目的：①評價客戶內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，在防止或發(fā)覺差錯方面是否有效。②分析審計人員在計劃時將這種評價定為低于最大值的某一水平的傾向。審計人員若將控制風(fēng)險定在100%以下的某一水平，必須執(zhí)行以下分析步驟：了解內(nèi)部控制①了解要素中內(nèi)部控制制度和程序的設(shè)計②這些制度和程序是否得到執(zhí)行（2）初步分析控制風(fēng)險水平（3）控制測試①詢問客戶有關(guān)的人員②檢查憑證③觀察④重做3、控制風(fēng)險的評價內(nèi)部控制越有效其控制風(fēng)險水平越低。如果內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)評價為不可靠，則控制風(fēng)險為100%。（參見第五章內(nèi)部控制及其評審）（四）檢查風(fēng)險的分析計算和實質(zhì)性測試中的樣本量1、檢查風(fēng)險的含義和分析含義：檢查風(fēng)險是指內(nèi)部控制未能察覺并糾正財務(wù)報表中的重大錯誤，運(yùn)用審計程序也未能發(fā)現(xiàn)這些錯誤的可能性。檢查風(fēng)險是審計程序的有效性和審計人員運(yùn)用審計程序有效性的函數(shù)。其水平高低與被審計單位無關(guān)。一般的，檢查風(fēng)險有以下幾方面：實質(zhì)性測試采用抽樣技術(shù)時，樣本的性質(zhì)不能反映總體的性質(zhì)的可能性。審計人員工作失誤或運(yùn)用了不適宜或無效率的審計程序而未能發(fā)現(xiàn)錯誤。因?qū)徲嬋藛T假設(shè)、觀察和推理的思維錯誤導(dǎo)致發(fā)表的審計意見與特定審計對象相背離。與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險不同，使用較多的樣本更有利于降低檢查風(fēng)險。DR=AR/(IR*CR)3、實質(zhì)性測試樣本量的計算一般認(rèn)為，檢查風(fēng)險就是審計風(fēng)險的B風(fēng)險（誤受險），利用審計風(fēng)險模型計算出的檢查風(fēng)險就可以用來確定實質(zhì)性測試的樣本規(guī)模。六、各項認(rèn)定的審計風(fēng)險模型1、確定財務(wù)報表風(fēng)險水平后，對每個帳戶余額和所有相關(guān)認(rèn)定也運(yùn)用同樣的風(fēng)險水平。2、某些情況下，對某一帳戶或認(rèn)定采用比其它帳戶或認(rèn)定低一些的期望審計風(fēng)險可能更為恰當(dāng)。（假設(shè)存貨已做為短期借款的抵壓品）3、根據(jù)每一帳戶或循環(huán)的內(nèi)部控制的有效應(yīng)的不同，控制風(fēng)險也是不同的。4、影響固有風(fēng)險的因素是不同的，同一審計中不同的帳戶或認(rèn)定澡的固有風(fēng)險也是不同的。七、審計風(fēng)險的局限性1、期望審計風(fēng)險、固有審計內(nèi)險和控制審計風(fēng)險的評價都是非常主觀的，最多只有大體的可信性2、審計風(fēng)險模型是一種計劃模型，因此在用于評價審計結(jié)果時受到限制。內(nèi)部控制的概念：（一）1988年，美國審計準(zhǔn)則委員會（程序委員會），55號審計準(zhǔn)則公告：《財務(wù)報表審計中內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮》。第一次不再用目標(biāo)來定義內(nèi)控制1、定義：內(nèi)部控制是組織幫助主體達(dá)成目標(biāo)提供合理保護(hù)的政策和程序，內(nèi)部控制包括三個組成要素：①控制環(huán)境（ControlEnvironment）②會計制度（AccountingSystem）③控制程序（ControlProcedures）2、各要素具本內(nèi)容參閱：（1）控制環(huán)境（ControlEnvironment）：（2）會計制度（AccountingSystem）：（3）控制程序（ControlProcedures）：二）COSO定義1、定義：內(nèi)部控制被廣義的定義為一個過程，它受到一個實體的董事會、管理部門和其它人事部門的影響，它提供有關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的合理保證。這些目標(biāo)包括：①經(jīng)營的效率與效果②財務(wù)報告的可靠性③相關(guān)法律與規(guī)定的遵循。2、內(nèi)部控制成分為五方面：控制環(huán)境（ControlEnvironment）風(fēng)險評估（RiskAssesment）控制活動（ControlActivities）信息與溝通（InformationanCommuniccyion）監(jiān)控（Monitoring）一、內(nèi)控了解和描述的意義審計人員對被審計單位內(nèi)部控制的了解為計劃審計工作和評價控制風(fēng)險提供了基礎(chǔ)1、計劃審計階段，了解：①存在：內(nèi)控是否存在，設(shè)計如如②有效性，既這些程序政策的執(zhí)行③一貫性2、審計人員對內(nèi)控的了解是決定實質(zhì)性測試性質(zhì)、時間、范圍的主要因素當(dāng)內(nèi)控存在嚴(yán)重缺陷時，審計人員通常是通過深入的實質(zhì)性測試來控制檢查風(fēng)險，而不是執(zhí)行內(nèi)控測試。二、了解內(nèi)控要素:五個要素或成分三、記錄對控制的了解1、內(nèi)部控制調(diào)查表2、文字?jǐn)⑹?、流程圖一、運(yùn)用初步審計策略注冊會計師應(yīng)對每一重要認(rèn)定選取用適當(dāng)?shù)某醪綄徲嫴呗?，以確定其實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間、范圍。1、主要實證法（P116圖）內(nèi)部控制的可依賴程度很低，或不值得信賴，注冊會計師計劃執(zhí)行很小范圍的符合性測試，而執(zhí)行很大的實質(zhì)性測試。2.較低的控制風(fēng)險估計水平法運(yùn)用（P117圖）內(nèi)部控制可依賴程度很高，注會計劃執(zhí)行更大范圍的符合性測試，而執(zhí)行有限的實質(zhì)性測試。3、實務(wù)運(yùn)用例如存貨的永續(xù)記錄，因此注冊會計師對存貨“存在或發(fā)生”、“完整性”認(rèn)定，可能選用較低的控制風(fēng)險估計水平法，而對存貨的“估價或分?jǐn)偂?、“?quán)利和義務(wù)”、“表達(dá)與披露”等認(rèn)定則可能選用主要實證法二、控制測試的概念（一）概念：1、概念：控制測試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序?？刂茰y試是在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，來確定其設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注意：注冊會計師在了解內(nèi)部控制后，只對那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制執(zhí)行控制測試，并且只有當(dāng)信賴內(nèi)部控制而減少的實質(zhì)性測試的工作量大于控制測試的工作量時，控制測試才是必要的和經(jīng)濟(jì)的。（二）控制測試的兩個基本對象：1、控制設(shè)計測試。它所要解決的問題是：被審計單位的控制政策和程序是否設(shè)計合理、適當(dāng)，能否防止或發(fā)現(xiàn)和糾正特定會計報表認(rèn)定的重大錯報或漏報。2、控制執(zhí)行測試，它所要解決的問題是：被審計單位的控制政策和程序是否實際發(fā)揮作用。被審計單位的某項控制設(shè)計的再好，不實際發(fā)揮作用，也不能減少會計報表認(rèn)定出現(xiàn)重要錯報或漏報的風(fēng)險。3、測試某項控制的有效性，應(yīng)著重查清以下三個問題這項控制是怎樣應(yīng)用的。是否在年度中一貫應(yīng)用。由誰來應(yīng)用。為了更好地實現(xiàn)審計總目標(biāo)，注冊會計師只應(yīng)對那些有助于防止或者發(fā)現(xiàn)和糾正會計報表認(rèn)定產(chǎn)生重大錯報或漏報的控制執(zhí)行測試，并不是對所有的控制都加以測試三、控制測試的種類符合性測試有三種：①同步符合性測試②追加符合性測試③計劃符合性測試注冊會計師可以在審計計劃期間和期中工作期間執(zhí)行控制測試。（1）在主要實證法下可能執(zhí)行“同步符合性測試”和“追加符合性測試”。（2）在較低的控制風(fēng)險估計水平法下，必須執(zhí)行“計劃符合性測試”。（一）同步符合性測試1、概念：同步符合性測試是在注冊會計師取得對內(nèi)部控制的了解時，同時執(zhí)行的測試。2、特點：（1）這種測試不是必需的，而是注冊會計師有選擇地執(zhí)行的。（2）對注冊會計師來說，執(zhí)行同步符合性測試通常是合算的。（3）還可以減少注冊會計師稍后將可能執(zhí)行的追加控制測試的范圍。（4）同步符合性測試既可能是取得了解時的“副產(chǎn)品”，也可能是注冊會計師事先計劃安排的。（5）通過同步符合性測試取得的證據(jù)，只能使注冊會計師評價控制風(fēng)險的估計水平處于略低于最高水平到中等水平的范圍之內(nèi)。因為這些證據(jù)是在審計的計劃期間內(nèi)取得的，其證據(jù)本身并不能證明某項控制政策或程序在整個被審計年度內(nèi)均由經(jīng)授權(quán)人員一貫地加以應(yīng)用。（二）追加符合性測試1、這種測試在外勤工作中執(zhí)行。2、在主要實證法下，執(zhí)行追加符合性測試是為了進(jìn)一步降低注冊會計師對控制風(fēng)險的估計水平。3、注冊會計師執(zhí)行這種測試之前，必須考慮是否符合成本效益原則，還必須考慮有沒有可能獲得額外的證據(jù)，來支持進(jìn)一步降低控制風(fēng)險的初步估計水平。（三）計劃符合性測試1、計劃符合性測試也是在外勤工作中執(zhí)行。2、在選用較低的控制風(fēng)險估計水平法下，必須執(zhí)行這種測試。3、執(zhí)行的目的是為了支持注冊會計師計劃的實質(zhì)性測試水平。3、通過計劃符合性測試取得的證據(jù)應(yīng)足以支持評價某些認(rèn)定的控制風(fēng)險為中或低四、控制測試的性質(zhì)概念：控制測試的性質(zhì)，即執(zhí)行測試將使用的什么樣的審計程序?？蛇x用的符合性測試程序有：1、檢查交易和事項的憑證。2、詢問并實地觀察未留下審計軌跡的內(nèi)部控制的運(yùn)行情況。3、重新執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制程序注冊會計師在執(zhí)行控制測試中，應(yīng)注意選用那些對證明控制政策或程序的有效性提供最可靠的程序，上述三種程序可以單獨(dú)使用，也可以合并使用。五、控制測試的范圍1、從理論上講，控制測試的范圍越大，所能提供的有關(guān)控制政策或程序執(zhí)行有效性的證據(jù)就越充分。在審計實務(wù)中，注冊會計師執(zhí)行控制測試的范圍并不是越大越好，而是要求注冊會計師從最經(jīng)濟(jì)有效地實現(xiàn)審計目標(biāo)的總體需求出發(fā)，合理確定測試的范圍?？刂茰y試的范圍直接受注冊會計師計劃控制風(fēng)險估計水平的影響。計劃控制風(fēng)險估計水平低時比計劃控制風(fēng)險估計水平為中等時需要更多的控制測試證據(jù)。如注冊會計師在以前年度審計中已經(jīng)進(jìn)行了控制測試，那么他在確定本年度審計中須執(zhí)行的追加測試的范圍時，還應(yīng)該考慮所使用的以前年度審計獲得的有關(guān)控制有效性的證據(jù)的恰當(dāng)性，此時需要考慮以下幾個問題：（1）這些證據(jù)所涉及的認(rèn)定的重要性。（2）以前年度審計中所評價的特定內(nèi)部控制。（3）所評價的政策和程序被適當(dāng)設(shè)計和有效執(zhí)行的程度。（4）用來作這些評價的符合性測試的結(jié)果。（5）執(zhí)行控制測試的時間間隔的長短。一般來說，時間間隔越長，所能提供的保證就越小，此時，本年度審計測試的范圍就要增大。在以前年度審計之后，控制政策和程序的設(shè)計或執(zhí)行有無任何重大的變化，變化越大，以前審計的證據(jù)對本年度審計所能提供的保證就越小，此時，本年度審計測試數(shù)目就應(yīng)該增大。2、出現(xiàn)下列情況之一時，注冊會計師可不進(jìn)行控制測試，而直接實施實質(zhì)性測試程序：（1）相關(guān)內(nèi)部控制不存在。（2）相關(guān)內(nèi)部控制雖然存在，通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運(yùn)行。（3）控制測試的工作量可能大于進(jìn)行控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量。六、控制測試的時間在確定測試的種類、性質(zhì)和范圍之后，注冊會計師還要決定執(zhí)行控制測試的時間。1、追加的或計劃的控制測試通常是在期中工作中執(zhí)行，并且很可能在審計年度結(jié)束前的幾個月里進(jìn)行。因此，這些測試將只能提供自年度開始至測試日為止這個期間控制有效的證據(jù)。根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師必須取得被審計單位會計報表所覆蓋的整個年度里控制有效性的證據(jù)。因此，從審計有效性的角度看，控制測試應(yīng)盡可能安排在期中的后期執(zhí)行2、如果期中審計已進(jìn)行控制測試，注冊會計師在決定完全信賴其結(jié)果前，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素，以進(jìn)一步獲取期中至期末的相關(guān)審計證據(jù)。（1）期中審計控制測試的結(jié)論。（2）期中審計后剩余期間的長短。（3）期中審計后內(nèi)部控制的變動情況。（4）期中審計后發(fā)生的交易和時間的性質(zhì)及金額。（5）擬實施的實質(zhì)性測試程序。2、如果期中審計已進(jìn)行控制測試，注冊會計師在決定完全信賴其結(jié)果前，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素，以進(jìn)一步獲取期中至期末的相關(guān)審計證據(jù)。（1）期中審計控制測試的結(jié)論。（2）期中審計后剩余期間的長短。（3）期中審計后內(nèi)部控制的變動情況。（4）期中審計后發(fā)生的交易和時間的性質(zhì)及金額。（5）擬實施的實質(zhì)性測試程序。七、控制測試中利用內(nèi)部審計人員的工作

同內(nèi)部審計人員協(xié)調(diào)審計工作。在此，注冊會計師應(yīng)做好以下工作：1、定期同內(nèi)部審計人員會談。2、復(fù)核內(nèi)部審計人員的工作計劃表。3、取得內(nèi)部審計人員的審計工作底稿。4、復(fù)核內(nèi)部審計報告。值得注意的是：注冊會計師在協(xié)調(diào)工作時，應(yīng)側(cè)重評價內(nèi)部審計人員工作的質(zhì)量和有效性。5、在具體評價中，注冊會計師應(yīng)測試內(nèi)部審計人員的工作，以弄清：（1）工作范圍對實現(xiàn)特定目標(biāo)來說是否適當(dāng)。（2）審計方案是否適當(dāng)。（3）工作底稿是否充分記錄了所執(zhí)行的工作，包括監(jiān)督和復(fù)核的證據(jù)。（4）對有關(guān)情況的結(jié)論是否適當(dāng)（5）審計報告與所執(zhí)行的工作是否一致。八、雙重目的測試1、在大多數(shù)的會計報表審計中，追加的符合性測試主要在期中工作期間執(zhí)行，而實質(zhì)性測試則主要在期末工作時執(zhí)行。也允許在期中工作時執(zhí)行有關(guān)交易的某些詳細(xì)實質(zhì)性測試，以檢查出報表中的重要錯報或漏報。2、注冊會計師在執(zhí)行雙重目的測試時，必須小心謹(jǐn)慎地設(shè)計測試程序，以確保能取得有關(guān)①控制有效性和②報表的重要錯報或漏報這兩個方面的證據(jù)。此外，還應(yīng)謹(jǐn)慎地評價所取得的證據(jù)。3、由于同時執(zhí)行兩種測試一般比單獨(dú)執(zhí)行這些測試更加經(jīng)濟(jì)有效，所以不少注冊會計師喜歡使用雙重目的測試。注冊會計師在完成控制測試后，應(yīng)對內(nèi)部控制進(jìn)行再評價。注冊會計師根據(jù)控制風(fēng)險再評價水平，可以確定將要執(zhí)行的實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍。一、控制風(fēng)險評價的概念（一）概念：評價控制風(fēng)險，是評價內(nèi)部控制在防止或者發(fā)現(xiàn)和更正會計報表里的重要錯報或漏報的有效程度的過程。1、注冊會計師是為了會計報表的認(rèn)定而評價控制風(fēng)險的，對不同的認(rèn)定，應(yīng)分別評價不同認(rèn)定的控制風(fēng)險。這就是說控制風(fēng)險的評價是為認(rèn)定而進(jìn)行的，而不是為了個別內(nèi)部控制要素或個別政策和程序而進(jìn)行的。我們將評價控制風(fēng)險所得到的結(jié)果，稱為“控制風(fēng)險估計水平”。2、注冊會計師評價控制風(fēng)險時，應(yīng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷謹(jǐn)慎分析審計證據(jù)。由于這些審計證據(jù)必然與有關(guān)認(rèn)定的控制政策和程序相關(guān)，因此，控制風(fēng)險的評價，實際上就是注冊會計師對每一內(nèi)部控制要素里的相關(guān)控制政策和程序的有效性，同某項認(rèn)定里存在重要錯報或漏報的風(fēng)險之間的相互作用情況進(jìn)行判斷的過程。3、不同的控制政策和程序，在控制風(fēng)險評價中可能有不同的重要性。在有的情況下，控制環(huán)境中的無效政策和程序，可能使會計系統(tǒng)及控制程序中有效的控制變?yōu)闊o效。比如，被審計單位未使用管理控制方法，比有效地施行了特定控制程序?qū)刂骑L(fēng)險的評價可能更重要；與此相反，被審計單位缺少適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?，可能比在控制環(huán)境中存在有效的內(nèi)部審計功能對控制風(fēng)險的評價更重要。二、控制風(fēng)險評價的過程1、控制風(fēng)險可以評價為高水平或者低水平。控制風(fēng)險評價為高水平，意味著內(nèi)部控制不能及時防止或者發(fā)現(xiàn)和糾正某項認(rèn)定中的重要錯報或漏報的可能性很大。如果很多認(rèn)定或者所有認(rèn)定的控制風(fēng)險都被評價為高水平，那么注冊會計師就要研究是否進(jìn)一步對被審計單位會計報表進(jìn)行審計。（1）注冊會計師只有在確認(rèn)以下事項的情況下，才能將控制風(fēng)險評價為高水平：①控制政策和程序與認(rèn)定不相關(guān)。②控制政策和程序無效。③取得證據(jù)來評價控制政策和程序顯得不經(jīng)濟(jì)。（2）注冊會計師只有在確認(rèn)以下事項的情況下，才能將控制風(fēng)險評價為低水平①控制政策和程序與認(rèn)定相關(guān)。②通過控制測試已獲得證據(jù)證明控制有效。（3）注冊會計師對控制風(fēng)險的估計水平可以用低、中、高的概念加以表示，也可以將控制風(fēng)險量化為百分比。2、注冊會計師在對某項認(rèn)定的控制風(fēng)險進(jìn)行評價時，必須遵循以下步驟：（1）確認(rèn)某項認(rèn)定可能發(fā)生哪些潛在地錯報或漏報。（2）確認(rèn)哪些控制可以防止或者發(fā)現(xiàn)和更正這些錯報或漏報。（3）執(zhí)行控制測試，獲取這些控制是否適當(dāng)設(shè)計和有效執(zhí)行的證據(jù)3、評價所獲得的證據(jù)，評價該項認(rèn)定的控制風(fēng)險（1）在控制風(fēng)險評價為高水平時，上面列出的第三個步驟“執(zhí)行控制測試，獲取證據(jù)”就用不著了。注冊會計師可以在取得對內(nèi)部控制的了解和（或）執(zhí)行了計劃的或追加的符合性測試之后，應(yīng)立即進(jìn)行控制風(fēng)險的評價。（2）注冊會計師在評價控制風(fēng)險時，應(yīng)注意以下幾點：①必須以通過了解內(nèi)部控制和執(zhí)行控制測試所獲得的證據(jù)，作為評價的依據(jù)。②充分運(yùn)用專業(yè)判斷。③必須注意到內(nèi)部控制的三個要素對某項特定會計報表認(rèn)定的相互影響。(控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程序)（3）對控制風(fēng)險的評價，是為了確定完成審計工作所需要執(zhí)行的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。評價控制風(fēng)險是否適當(dāng)與否，直接影響到實質(zhì)性測試的適當(dāng)性。如果控制風(fēng)險評價太低，將使注冊會計師可能沒有執(zhí)行足夠的實質(zhì)性測試，進(jìn)而導(dǎo)致審計“無效果”；相反，如果控制風(fēng)險評價太高，注冊會計師將執(zhí)行比所需要的還要多的實質(zhì)性測試，進(jìn)而使審計測試很不經(jīng)濟(jì)、無效率。三、對控制風(fēng)險再評價的記錄注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中將控制風(fēng)險再評價的過程和結(jié)果在工作底稿中加以記四、評價結(jié)果對實質(zhì)性測試的影響。1、如果注冊會計師評價企業(yè)內(nèi)部控制為高信賴程度，說明控制風(fēng)險為最低。而控制風(fēng)險越低，注冊會計師就可以執(zhí)行越有限的實質(zhì)性測試。2、如果內(nèi)部控制為低信賴程度，說明控制風(fēng)險很高，那么注冊會計師只有依靠執(zhí)行更多的實質(zhì)性程序，才能控制檢查風(fēng)險處于低水平，進(jìn)而控制審計風(fēng)險處于低水平。3、內(nèi)部控制的目標(biāo)與審計目標(biāo)相互聯(lián)系，無效的內(nèi)部控制必然導(dǎo)致注冊會計師增加實質(zhì)性測試的工作量。4、不論固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估如何，注冊會計師均應(yīng)對各重要賬戶或交易類別進(jìn)行實質(zhì)性測試。5、小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制通常比較薄弱，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險較高，注冊會計師應(yīng)主要或全部依賴實質(zhì)性測試程序獲取審計證據(jù)，以便將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。一、管理建議書的含義管理建議書是指注冊會計師針對審計過程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計單位會計報表產(chǎn)生重大錯報或漏報的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議。1、現(xiàn)行審計準(zhǔn)則要求。注冊會計師對被審計單位過程中注意到的內(nèi)部控制重大缺陷，應(yīng)當(dāng)告知被審計單位管理當(dāng)局，必要時，可以出具管理建議書；2、對審計過程中注意到的內(nèi)部控制的一般問題，可以口頭或其他方式向被審計單位有關(guān)人員提出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將在審計過程中注意到的內(nèi)部控制缺陷，以及與被審計單位的溝通情況記錄于審計工作底稿。3、管理建議書提及的內(nèi)部控制重大缺陷，僅僅為注冊會計師在審計過程中注意到的，并非內(nèi)部控制可能存在的全部缺陷。4、管理建議書不應(yīng)該被視為注冊會計師對被審計單位管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制的責(zé)任。5、注冊會計師出具管理建議書，不影響其應(yīng)當(dāng)發(fā)表的審計意見。6、除有特別規(guī)定外，注冊會計師在征得被審計單位管理當(dāng)局同意之前，不得將管理建議書的內(nèi)容泄漏給任何第三者。7、一般而言，在注冊會計師認(rèn)為必要時，或者審計業(yè)務(wù)約定書有特別約定時，應(yīng)當(dāng)出具管理建議書。二、管理建議書的內(nèi)容1、標(biāo)題。管理建議書的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)同意規(guī)范為“管理建議書”。2、收件人。管理建議書的收件人應(yīng)為被審計單位的管理當(dāng)局“﹡﹡﹡股份有限公司管理當(dāng)局”3、會計報表審計目的及管理建議書的性質(zhì)[h1]

。4、內(nèi)部控制重大缺陷及其影響和改進(jìn)建議[h2]

。5、使用范圍及使用責(zé)任。管理建議書應(yīng)當(dāng)指明其僅供被審計單位管理當(dāng)局內(nèi)部參考，因使用不當(dāng)造成的后果，與注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所無關(guān)。6、簽章。管理建議書應(yīng)當(dāng)由注冊會計師簽章，并加蓋會計