融資租賃承租人會計判斷與政策選擇

融資租賃承租人會計判斷與政策選擇一、融資租賃承租人基本會計政策

融資租賃會計處理的基本思路是將此類租賃資本化。具體到承租人，是將租賃資產(chǎn)使用權(quán)當(dāng)作資產(chǎn)入賬，并比照自有應(yīng)折舊資產(chǎn)計提折舊，同時將所承擔(dān)不可撤銷的償付租金義務(wù)列為負(fù)債。租賃資產(chǎn)和負(fù)債入賬金額的確定，有“總額法”和“凈額法”兩種，前者能較清晰地反映租賃雙方的財務(wù)狀況，相對而言能提供更多的信息，所以，我國的會計準(zhǔn)則采用的是總額法。具體來說是，在一般情況下，資產(chǎn)按不超過其租賃開始日公允市價（我國為賬面價值，下同）的金額入賬，負(fù)債按未來應(yīng)予償付的總額（即不予折現(xiàn)）入賬，這二者之間的差額先單獨記錄為“未確認(rèn)融資費用”，然后按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在租賃期間加以系統(tǒng)而合理的分?jǐn)?。因此，承租人融資租賃會計的基本要點有三：租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量；租賃期間未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偅蛔赓U資產(chǎn)折舊的計提。這其中的每一個方面都存在著會計政策的選擇。

關(guān)于租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計量。負(fù)債金額的確定已如前述。至于租賃開始日租賃資產(chǎn)入賬金額的確定，通行的做法是，取以下兩項金額中的較低者：（1）租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值和（2）租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值。此種做法的根據(jù)在于：承租人在租賃期內(nèi)因最低租賃付款而發(fā)生的支出由兩部分組成：一部分是由于使用租賃資產(chǎn)并且享有與租賃資產(chǎn)有關(guān)的報酬而發(fā)生的支出（數(shù)量上相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值或最低租賃付款額的現(xiàn)值），這類似于購買資產(chǎn)所支付的價款，屬于租賃開始日的資本性支出；另一部分是由于占有出租人的資金而支付的利息費用，屬于各期的收益性支出。只有其中的資本性支出可作為租賃資產(chǎn)的成本，否則，就會混淆兩種不同性質(zhì)的支出，同時也會導(dǎo)致租賃資產(chǎn)的賬面價值虛增，既違背了歷史成本原則，也不符合謹(jǐn)慎性原則的要求。這樣，為了在比較中確定租賃資產(chǎn)的入賬金額，就需確定最低租賃付款額的現(xiàn)值，并選擇一個適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。

關(guān)于未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偂Ｔ谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人應(yīng)支付的租金應(yīng)在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，一方面?yīng)減少長期應(yīng)付款（本金部分），另一方面同時應(yīng)將未確認(rèn)的融資費用按合理的方法確認(rèn)為當(dāng)期的融資費用（利息部分）。為合理分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用，應(yīng)根據(jù)具體情況選擇一個適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偮剩ㄔ诩锤蹲饨鸬那闆r下，租賃第一期應(yīng)支付的租金中不含利息，無需確認(rèn)當(dāng)期的融資費用）。

關(guān)于租賃資產(chǎn)折舊的計提。在融資租賃下，由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報酬與風(fēng)險已從出租方轉(zhuǎn)移給了承租方，承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對租賃資產(chǎn)計提折舊。為此，承租人應(yīng)確定折舊期間和折舊方法。由于融資租賃標(biāo)準(zhǔn)影響到租賃資產(chǎn)折舊期間的確定，因此，在不同的租賃協(xié)議了租賃資產(chǎn)折舊期間的確定是不相同的。租賃資產(chǎn)傳統(tǒng)折舊方法一般也有直線法，年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。不過在實務(wù)中，折舊方法的選擇大都受到稅法的影響。

二、承租人為處理上述會計問題需作的主要判斷

1、如何擇定用以計算最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率最低租賃付款額現(xiàn)值的確定，既關(guān)系到租賃類型的判斷，又影響到租賃資產(chǎn)入賬價值的確定。在最低租賃付款額一定的情況下，折現(xiàn)率就成為影響現(xiàn)值大小的決定性因素。鑒于此，各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)大都規(guī)定了承租人計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率，盡管所定的折現(xiàn)率可能不同，如國際會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)首選租賃內(nèi)含利率，美國則要求將現(xiàn)行借款利率作為首選的折現(xiàn)率。

由于出租人的租賃內(nèi)含利率通常反映了承租人實際支付的籌資成本，因此在承租人知悉該利率的情況下，將其作為折現(xiàn)率比較合理。之所以要求承租人將已知的、且較借款利率為低的出租人內(nèi)含利率作為首選的折現(xiàn)率，還有兩個原因：第一，出租人所使用的內(nèi)含利率比承租人借款利率更具客觀性，因為如果是專業(yè)租賃公司作為出租人，它的內(nèi)含利率是公開的，就像保險公司計算各種保金時，其利率是公開可查的。第二，為防止承租人粉飾其償債能力，公認(rèn)會計原則不主張承租人使用較高的借款利率。如果使用了較高的借款利率，那么現(xiàn)值系數(shù)就小，所計算出的最低租賃付款現(xiàn)值額就小，有可能小到低于租賃資產(chǎn)公允價值（我國為原賬面值）的90％，其結(jié)果可能使本應(yīng)作融資租賃的業(yè)務(wù)反映為經(jīng)營租賃，形成所謂的“表外籌資”，歪曲了財務(wù)比率，人為提高了承租人的償債能力。

如果承租人不知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，就需要尋找其他的利率。根據(jù)我國的情況，可備選的主要有租賃合同規(guī)定的利率和同期銀行借款利率兩種。一般而言，租賃合同都規(guī)定有合同利率，這一利率是一個租賃雙方都接受的利率，反映了承租人實際負(fù)擔(dān)的利息水平，與同期銀行貸款利率相比，更具有相關(guān)性，因此，如果承租人不知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，采用租賃合同利率也比較客觀、真實。但是，如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，這種情況下，由于出租人的租賃內(nèi)含利率通常高于同期銀行貸款利率，采用同期銀行貸款利率可使最低租賃付款額的現(xiàn)值較大，易符合“最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值”這一標(biāo)準(zhǔn)的要求，可以避免將融資租賃作為經(jīng)營租賃進(jìn)行會計核算。并且，從實務(wù)操作角度考慮，同期銀行貸款利率也較易取得。

2、如何確定租賃開始日租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值在我國，通常承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為負(fù)債的入賬價值，資產(chǎn)與負(fù)債的差額記錄為未確認(rèn)融資費用。但當(dāng)該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大時，承租人在租賃開始日可以按相同的金額來記錄租入的資產(chǎn)及相應(yīng)的負(fù)債，相應(yīng)地，“未確認(rèn)融資費用”為零。這個相同的金額，可以是最低租賃付款額，也可以是租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，承租人可以自行選擇。這里的“比例不大”，通常是指融資租入資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30％（含30％）。

很明顯，當(dāng)承租人傾向于采用最低租賃付款額來記錄租賃資產(chǎn)與負(fù)債時，其在進(jìn)行折現(xiàn)率的選擇之前，就可以將租賃資產(chǎn)額與總資產(chǎn)額進(jìn)行比較，以判定可不可以使用不核算“未確認(rèn)融資費用”的簡單處理辦法。而當(dāng)租賃資產(chǎn)對總資產(chǎn)的比值低于30％時，承租人的判斷僅限于：（1）租賃資產(chǎn)與負(fù)債的入賬金額，（2）折舊期間。

3、如何確定未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偡椒ê头謹(jǐn)偮十?dāng)承租人記錄了未確認(rèn)融資費用，就需要采用一定的方法對未確認(rèn)的融資費用加以分?jǐn)偂Ｔ谖覈?，承租人可以采用實際利率法（或稱“利息法”），也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。在采用實際利率法的情況下，應(yīng)采用折現(xiàn)率作為分?jǐn)偮?，但由于租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值不同，融資費用分?jǐn)偮实倪x擇也各異。

4、如何確定年舊政策與折舊期間計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，