公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算方法探析

引言近年來(lái)，隨著我國(guó)公路交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金來(lái)源呈現(xiàn)多元化的發(fā)展趨勢(shì)，為適應(yīng)多元化的資金來(lái)源和會(huì)計(jì)核算需要，對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行深入探討具有重要意義。從我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其相關(guān)配套制度看，目前尚未明確公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的具體方法和內(nèi)容，需要在研究借鑒國(guó)際通行做法的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)公路交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)實(shí)際情況進(jìn)行合理借鑒。因此為了做好核算工作，有必要展開(kāi)相關(guān)研究。一、公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算意義（一）為預(yù)算管理提供信息公路基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值表現(xiàn)為其所占用的土地、房屋、設(shè)備等資產(chǎn)的價(jià)值，以及債務(wù)所形成的負(fù)債。在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，公路基礎(chǔ)設(shè)施不列入政府資產(chǎn)負(fù)債表中，不能通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表反映其價(jià)值。同時(shí)，由于公路基礎(chǔ)設(shè)施使用年限長(zhǎng)、固定資產(chǎn)折舊等原因，公路基礎(chǔ)設(shè)施存在長(zhǎng)期投資多、投資成本難以準(zhǔn)確確定等問(wèn)題。在這種情況下，如果將公路基礎(chǔ)設(shè)施納入政府資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行反映，將使政府管理部門掌握政府固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，更加準(zhǔn)確地了解政府固定資產(chǎn)的使用情況和價(jià)值狀況，為編制政府會(huì)計(jì)報(bào)表提供更加真實(shí)、完整的信息。此外，在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，公路基礎(chǔ)設(shè)施作為一項(xiàng)特殊資產(chǎn)被納入“應(yīng)收款項(xiàng)”科目中，這也在一定程度上影響了政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。如果將公路基礎(chǔ)設(shè)施納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，則能夠準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況[1]。同時(shí)，由于公路基礎(chǔ)設(shè)施的特殊性，其相關(guān)債務(wù)也無(wú)法在現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系中找到相應(yīng)的科目進(jìn)行反映。因此，在政府會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)將公路基礎(chǔ)設(shè)施作為一項(xiàng)特殊資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映。（二）提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體體現(xiàn)，其核心內(nèi)容是會(huì)計(jì)信息要反映或披露“有用”的信息。公路基礎(chǔ)設(shè)施作為一項(xiàng)資產(chǎn)，在企業(yè)中一般會(huì)被劃分為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程等類別，但在政府管理部門中不會(huì)被劃分為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)樗鼈儾粚儆谄髽I(yè)的有形資產(chǎn)，也不屬于企業(yè)的“流動(dòng)資產(chǎn)”范圍。因此，將公路基礎(chǔ)設(shè)施劃分為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程等類別，將固定資產(chǎn)單獨(dú)核算并反映其價(jià)值，而將無(wú)形資產(chǎn)和在建工程作為流動(dòng)資產(chǎn)反映。這不僅可以避免固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值低估和虛增問(wèn)題的發(fā)生，而且可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。然而，將公路基礎(chǔ)設(shè)施劃分為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程后，會(huì)計(jì)信息使用者很難在公路基礎(chǔ)設(shè)施的財(cái)務(wù)報(bào)告中了解到這些公路基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值。因此，將公路基礎(chǔ)設(shè)施劃分為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程后，可以根據(jù)需要以公允價(jià)值計(jì)量其價(jià)值，并以此為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和編制決算報(bào)告。這不僅可以反映公路基礎(chǔ)設(shè)施的實(shí)際價(jià)值，而且可以有效避免虛增或虛減公路基礎(chǔ)設(shè)施的問(wèn)題。二、公路基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算常用方法及核算要點(diǎn)（一）常用方法1.成本結(jié)轉(zhuǎn)方法公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是指在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的相關(guān)支出，確定其實(shí)際成本的計(jì)算方法。目前，我國(guó)公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程項(xiàng)目成本結(jié)轉(zhuǎn)采用實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法。其中，計(jì)劃成本法是指根據(jù)項(xiàng)目所需的預(yù)算資金、工程進(jìn)度等資料，按照計(jì)劃或預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合相應(yīng)的定額計(jì)算確定項(xiàng)目總成本。采用實(shí)際成本法結(jié)轉(zhuǎn)工程成本時(shí)，需要根據(jù)已完工公路基礎(chǔ)設(shè)施確定其預(yù)計(jì)總成本。2.計(jì)劃成本法計(jì)劃成本法是指在公路基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建造過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，可以按照預(yù)算、定額或施工標(biāo)準(zhǔn)予以確定，并按照一定的方法在工程成本中進(jìn)行分配，直至形成公路基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目最終成本的一種方法。公路基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建造過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用主要包括以下內(nèi)容：直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。其中，直接材料、直接人工和制造費(fèi)用可根據(jù)相關(guān)資料，按照施工定額或預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確定；間接材料、間接人工和制造費(fèi)用應(yīng)根據(jù)工程進(jìn)度計(jì)劃及相關(guān)定額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。為簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，公路基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目在工程建造過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，可按實(shí)際發(fā)生額予以分?jǐn)傆?jì)入“工程施工”科目；計(jì)劃成本法下，直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的間接材料和制造費(fèi)用應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額予以分?jǐn)傆?jì)入“工程施工”科目；間接材料、間接人工和制造費(fèi)用應(yīng)按計(jì)劃成本法中的計(jì)算公式予以分?jǐn)傆?jì)入“工程施工”科目。3.實(shí)際成本法實(shí)際成本法是指根據(jù)已完工公路基礎(chǔ)設(shè)施確定其預(yù)計(jì)總成本，然后按規(guī)定的方法在工程成本中列支有關(guān)費(fèi)用。公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程實(shí)際成本包括直接材料、直接人工、機(jī)械設(shè)備折舊費(fèi)、水電費(fèi)、施工管理費(fèi)等，還應(yīng)包括在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的除上述費(fèi)用以外的其他必要支出，如專業(yè)人員勞務(wù)費(fèi)等[2]。公路基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目實(shí)際成本的構(gòu)成，除了上述各項(xiàng)費(fèi)用外，還應(yīng)包括各種可供出售的金融資產(chǎn)（如應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期股權(quán)投資等）和長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（如在建工程中的固定資產(chǎn)）等。（二）核算要點(diǎn)1.貸款利息資本化在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中，銀行貸款是其主要資金來(lái)源之一。銀行貸款利息通常是按月或按季度分期收取的，作為“應(yīng)付利息”科目的貸方發(fā)生額。由于公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)周期較長(zhǎng)，建設(shè)期間內(nèi)經(jīng)常存在部分工程進(jìn)度滯后于計(jì)劃進(jìn)度的情況，在此期間，由于沒(méi)有發(fā)生實(shí)際支出，銀行貸款利息也無(wú)法資本化。因此，在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完成并投入運(yùn)營(yíng)后，應(yīng)將當(dāng)期的“應(yīng)付利息”科目貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。同時(shí)，需要注意的是，在會(huì)計(jì)期間內(nèi)公路基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)生的借款利息不能資本化計(jì)入當(dāng)期損益。公路基礎(chǔ)設(shè)施實(shí)際發(fā)生的借款利息與其對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。2.財(cái)務(wù)費(fèi)用的資本化公路基礎(chǔ)設(shè)施從開(kāi)工到完工，需要投入大量的資金，其建設(shè)過(guò)程中的借款費(fèi)用是在此階段發(fā)生的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“在資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的情況下，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記‘銀行存款’‘應(yīng)付股利’等科目。如果借款費(fèi)用尚未發(fā)生，就先借記‘在建工程’等科目，貸記‘銀行存款’‘應(yīng)付股利’等科目?！痹撘?guī)定表明在公路基礎(chǔ)設(shè)施建造階段的借款費(fèi)用應(yīng)首先資本化，待其形成資產(chǎn)后再予以費(fèi)用化處理[3]。根據(jù)以上規(guī)定，在公路基礎(chǔ)設(shè)施建造階段發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)首先資本化，然后根據(jù)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生的原則，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付股利”等科目。該階段的借款費(fèi)用資本化金額應(yīng)與該資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公路基礎(chǔ)設(shè)施建造完成后，從工程完工之日起至資產(chǎn)交付使用前發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。因此，對(duì)于建設(shè)階段已形成資產(chǎn)但尚未交付使用時(shí)發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)作為當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）處理；而對(duì)于建設(shè)完成后還未交付使用前發(fā)生的借款費(fèi)用則應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)處理。3.資本公積的調(diào)整《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于企業(yè)使用不符合資本化條件的資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)支出并計(jì)入當(dāng)期損益。因此，在公路基礎(chǔ)設(shè)施建造階段發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本中的“在建工程”，而在工程竣工后發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但由于我國(guó)公路基礎(chǔ)設(shè)施的融資渠道較多，不符合資本化條件的資產(chǎn)也會(huì)出現(xiàn)在公路基礎(chǔ)設(shè)施建造階段。如建設(shè)銀行貸款等，此時(shí)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定將其計(jì)入“在建工程”賬戶。4.累計(jì)折舊的調(diào)整公路基礎(chǔ)設(shè)施固定資產(chǎn)的價(jià)值一般在資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)，但其折舊額（即累計(jì)折舊）并不是當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是在資產(chǎn)負(fù)債表日由在建工程形成的支出價(jià)值反映的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外，固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)按照直線法計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的期限分期平均攤銷。已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的土地使用權(quán)，不計(jì)提折舊或者不計(jì)入攤銷費(fèi)用”[4]。由此可見(jiàn)，在公路基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)期間，公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)已經(jīng)形成，且能夠可靠計(jì)量，按照直線法計(jì)提折舊。但由于公路基礎(chǔ)設(shè)施在建設(shè)過(guò)程中投入了大量資金，導(dǎo)致其成本并未實(shí)際發(fā)生，即公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)價(jià)值尚未形成。在該情況下，可以對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：借記“在建工程”“累計(jì)折舊”科目，貸記“銀行存款”等科目；待工程完工交付使用時(shí)，再將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與累計(jì)折舊的差額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。5.固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊公路基礎(chǔ)設(shè)施是以提供公共服務(wù)為目的而建造的固定資產(chǎn)，其折舊是其價(jià)值的主要表現(xiàn)形式。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。”公路基礎(chǔ)設(shè)施作為公共基礎(chǔ)設(shè)施，具有公共產(chǎn)品和公益性等特征，因此其成本應(yīng)由政府財(cái)政部門統(tǒng)一核算，并在每年年初對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計(jì)提折舊。具體來(lái)講，公路基礎(chǔ)設(shè)施的折舊應(yīng)當(dāng)采用直線法計(jì)提，即公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)按照直線法計(jì)算的累計(jì)折舊額作為成本[5]。當(dāng)公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束時(shí)，其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)凈殘值均應(yīng)予終止確認(rèn)，并將其累計(jì)折舊額與固定資產(chǎn)賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本對(duì)其計(jì)提折舊并進(jìn)行清算。隨著公路基礎(chǔ)設(shè)施的規(guī)模不斷擴(kuò)大，在日常使用中會(huì)發(fā)生維修費(fèi)用。為了準(zhǔn)確反映公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的使用情況，需要在每年年初對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)計(jì)提維修費(fèi)用。具體而言，如果公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)按照直線法計(jì)提折舊，則每年年初需要將固定資產(chǎn)賬面余額與預(yù)計(jì)凈殘值相比較后確定是否需要進(jìn)行減值測(cè)試；如果不需要進(jìn)行減值測(cè)試，則按照直線法計(jì)提折舊；如果需要進(jìn)行減值測(cè)試，則應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。當(dāng)評(píng)估后的價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，根據(jù)評(píng)估結(jié)果計(jì)提減值準(zhǔn)備；當(dāng)評(píng)估后的價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，則應(yīng)按新的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提折舊。6.減值準(zhǔn)備的計(jì)提公路基礎(chǔ)設(shè)施的減值準(zhǔn)備主要是指公路基礎(chǔ)設(shè)施在使用過(guò)程中，由于各種原因可能發(fā)生的價(jià)值減損，主要包括：因使用年限縮短、技術(shù)陳舊、效益低下等原因而導(dǎo)致其價(jià)值減損；因市場(chǎng)需求變化、競(jìng)爭(zhēng)加劇、價(jià)格下跌等原因?qū)е缕鋬r(jià)值減損；由于自然災(zāi)害等原因?qū)е缕鋬r(jià)值減損；其他足以證明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值的情形。對(duì)于公路基礎(chǔ)設(shè)施而言，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》要求計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要包括：已超過(guò)正常使用年限而又不需要延長(zhǎng)其使用年限的固定資產(chǎn)、沒(méi)有預(yù)計(jì)使用年限但預(yù)計(jì)凈殘值很低的固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值為正的無(wú)形資產(chǎn)、與持有使用單位有關(guān)的商品或服務(wù)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、其他證明該項(xiàng)資產(chǎn)可能存在減值跡象的固定資產(chǎn)。公路基礎(chǔ)設(shè)施減值準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)公路基礎(chǔ)設(shè)施的用途和服務(wù)對(duì)象以及預(yù)計(jì)的剩余服務(wù)年限進(jìn)行合理估計(jì)。對(duì)于公路基礎(chǔ)設(shè)施而言，由于其本身具有使用壽命，因而應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備主要包括：對(duì)其后續(xù)期間繼續(xù)提供服務(wù)形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行減值準(zhǔn)備，對(duì)后續(xù)期間不再提供服務(wù)形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行減值準(zhǔn)備，以及對(duì)已超過(guò)正常使用年限而又不需要延長(zhǎng)其使用年限而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行減