基于非經(jīng)常性損益的上市公司盈余管理探討

在當前社會經(jīng)濟全面發(fā)展的環(huán)境下，上市公司盈余管理問題得到了證監(jiān)部門及財務信息使用者的高度重視，在法律和會計準則層面上對會計信息進行整改，企業(yè)通過選用不同會計政策、項目管理，改變交易時間，創(chuàng)造交易等方法，可以實現(xiàn)盈余管理的目標。但盈余管理往往只能實現(xiàn)損益在不同會計期間的分布，不能真正的幫助企業(yè)實現(xiàn)會計利潤，上市公司過于依賴于盈余管理來促進短期經(jīng)營績效，將導致報表使用者無法對企業(yè)實際經(jīng)營狀況科學判斷，不利于資本市場的穩(wěn)定發(fā)展。在實施盈余管理過程中，通過采用非經(jīng)常性損益方式對利潤進行調(diào)節(jié)，展現(xiàn)出一定隱蔽性特點，是一些經(jīng)營狀況不理想的上市公司從中獲得一定利益，規(guī)避風險的主要方法。一、非經(jīng)常性損益定義概述通過對非經(jīng)常性損益定義范疇的探究，可以從性質(zhì)、數(shù)額、發(fā)生率等方面進行介紹。首先，在性質(zhì)方面，部分交易和事項產(chǎn)生的損益與上市公司持續(xù)經(jīng)營活動之間存在一定關(guān)聯(lián)性，非經(jīng)常性損益展現(xiàn)出了異常性和偶然性特點，并非時常產(chǎn)生。例如，政府補助、偶發(fā)性的稅收優(yōu)惠政策確認的其他收益、并購重組交易安排下的業(yè)績對賭未實現(xiàn)所產(chǎn)生的業(yè)績補償款，因其不具有持續(xù)性，應計入非經(jīng)常性損益。其次，對于數(shù)額來說，即便數(shù)額占比少，不滿足披露要求，不會對投資者的判斷帶來一定影響，再加上從非經(jīng)常性損益性質(zhì)方面判斷構(gòu)成，簡化核算流程，能夠不當作非經(jīng)常性損益單獨披露，但是只要這些損益給上市公司重要財務指標帶來實質(zhì)性影響的情況下，不可將其當作經(jīng)常性損益，而是當作非經(jīng)常性損益。例如，在非經(jīng)常性損益在凈利潤中占比為0.2%時，如果將0.2%的占比加入其中，上市公司凈資產(chǎn)收益率將會超過10%，在這種情況下，上市公司則滿足配發(fā)新股的要求，這時0.2%可以扣除[1]。最后，對于發(fā)生率，產(chǎn)生非經(jīng)常性損益項目或者交易的均為企業(yè)偶然發(fā)生的，無法對其是否發(fā)生進行精準預測。例如，企業(yè)把現(xiàn)有固定資產(chǎn)一次性清理，這種現(xiàn)象并非經(jīng)常出現(xiàn)，可以將其當作非經(jīng)常性損益進行處理。二、上市公司實施盈余管理的原因（一）融資原因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，尤其是新業(yè)務拓展、改擴建期間，往往需要投放大量資金，相對于非上市公司，上市公司的優(yōu)勢，即可以通過采取增發(fā)股票的方式，在證券市場中籌集所需資金?；I集資金數(shù)額往往會受到股票發(fā)行量和股票發(fā)行價格等因素影響。由于我國對上市公司股票發(fā)行數(shù)量有一定限制要求，為了能夠獲得足夠的資金量，往往希望通過提高發(fā)行價格的方式來獲取。股票發(fā)行價格容易受到各種因素影響，但是盈利指標始終在其中發(fā)揮著重要作用，長時間以來得到了人們的高度重視?；诖耍鲜泄就扇√岣呙抗墒找娴姆绞?，在分配股份方面，上市公司有著相同動機，也就是為了滿足上市公司融資要求，公開發(fā)行股票的非特異對象應該保持一致，并且加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率最后三個年度平均值不得小于6%?？鄢墙?jīng)常性損益的凈利潤和扣除前凈利潤比較，在加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率計算過程中，根據(jù)占比情況進行判斷，以上情況均可構(gòu)成上市公司盈余管理的動機。（二）債務原因債權(quán)人和企業(yè)簽署債務合同，其意義就是保證自身資產(chǎn)不會受到影響，到期除了可以回收成本外，也能獲得一定利息。在簽署債務合同過程中，債務人通常需要企業(yè)提供經(jīng)注冊會計師審計的財務報表，在合同中加入一些以財務指標為根本的保護性內(nèi)容，如流動比率、資產(chǎn)負債率、現(xiàn)金率等。并且，在債務合同中，限制債務人部分行為用于維護債權(quán)人自身利益。例如不得隨意分配股利，不可超額投資貸款。企業(yè)如果沒有按照合同要求操作，將會支付對應的違約款，其中貸款也會被收回，這樣會給企業(yè)運營發(fā)展帶來不良影響。例如，企業(yè)流動資產(chǎn)受到影響，使得企業(yè)資金不能正常運轉(zhuǎn)，產(chǎn)生財務風險[2]?；诖?，企業(yè)需要通過盈余管理，履行合同約定。（三）利益原因在我國上市公司中，由于內(nèi)外部、股東和管理者信息不對稱的原因，企業(yè)管理人員基于自身利益的考慮，從信息獲取量的差異入手，在利益的驅(qū)使下，通常容易產(chǎn)生“道德風險”。道德風險指的是從事經(jīng)濟活動的相關(guān)人員在維護自身利益的情況下，做出一些影響其他人員利益的行為。例如，在盈利或略微盈利、略微虧損的年度，職業(yè)經(jīng)理人在激勵機制的驅(qū)使下調(diào)節(jié)當期利潤，使凈利潤處于激勵方案約定的區(qū)間范圍內(nèi)；在經(jīng)營虧損年度，企業(yè)在當年提前確認成本、費用和損失，從而在以后年度獲得理想的效益。三、基于非經(jīng)常性損益的上市公司盈余管理對策（一）完善相關(guān)機制目前在實務操作中，主要參照上市公司已有案例《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》及非經(jīng)常性損益“21條”的界定；但僅此對于非經(jīng)常性損益的定義的界定，并指導實務操作，尤其是企業(yè)飛速發(fā)展的今天，面臨的業(yè)務日趨多樣化、復雜化，政策及披露體系還有待進一步完善。如能通過會計準則對非經(jīng)常性損益的要求，再加上證監(jiān)會發(fā)布的相關(guān)標準，在對上市公司會計實務進行規(guī)范的同時，也能對會計處理過程進行科學管控，從根源上避免非經(jīng)常性損益被有意或因界定不夠完整、清晰而無意地用于盈余管理。按照當前會計準則要求，上市公司展現(xiàn)出一定的盈余管理空間[3]。在這種情況下，要求相關(guān)部門對會計準則內(nèi)容進一步優(yōu)化，適當縮減企業(yè)盈余管理操作空間。要想防止企業(yè)利用非經(jīng)常性損益進行利潤調(diào)節(jié)，會計準則要求把企業(yè)產(chǎn)生的部分非經(jīng)常性項目中獲得的利潤或者損失計入在“資本公積”科目中，并非計入在損益表內(nèi)。例如，之前計入在資本公積項目中的債務重組損益，因為我國會計準則朝著國際化趨勢發(fā)展，開始被納入在營業(yè)外收入科目。這種不具備持續(xù)性的企業(yè)交易項目，可以參考投資性房地產(chǎn)計量模式變化過程中把損益計入在所有者權(quán)益的方式，有效地防止企業(yè)過度使用這些容易操作的項目來進行盈余管理，從根源上減少管理漏洞。（二）做好對非經(jīng)常性損益信息披露工作非經(jīng)常性項目作為表外披露，我國證券市場對其不斷修改、補充界定，但從目前情況來說，上市公司中非經(jīng)常性損益項目披露要求上缺少統(tǒng)一性，披露內(nèi)容不全面，給非經(jīng)常性損益披露工作開展帶來了一定的不良影響。并且在非經(jīng)常性損益披露要求上，只是對表外單獨披露要求進行說明，這種披露方式使得報表使用者時常不會科學劃分經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益，導致非經(jīng)常性損益披露效果并不理想。在實際中，可以參考西方國家財政部門發(fā)布的會計準則要求，對損益表結(jié)構(gòu)適當調(diào)整，把當前的表外披露方式調(diào)整為表內(nèi)披露。換句話說，在損益表作用下，把企業(yè)利潤劃分為兩部分，一個是經(jīng)常性損益，另一個是非經(jīng)常性損益。對于非經(jīng)常性損益來說，主要展現(xiàn)出企業(yè)公允價值變動損益、營業(yè)外收益中非經(jīng)常性損益等。經(jīng)常性損益則展現(xiàn)出了企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務。需要注意的是，在對非經(jīng)常性損益和經(jīng)常性損益劃分時，依據(jù)并非是經(jīng)營性收益，而是需要結(jié)合經(jīng)濟業(yè)務中展現(xiàn)出的性質(zhì)和頻率，這種劃分方式能夠讓報表使用者對企業(yè)整體利潤情況和組成有深入的了解，便于對企業(yè)盈利能力和發(fā)展?jié)摿茖W判斷。此外，在對非經(jīng)常性損益披露過程中，需要參考經(jīng)常性損益項目，對其中重要項目及時披露。在實際操作中，通過采用占總金額百分比的方式確定分配標準，并對重要的非經(jīng)常性損益內(nèi)容進行披露，適當?shù)目s減企業(yè)管理層盈余操縱空間。（三）科學規(guī)劃交易手段一方面，做好外部監(jiān)督管理工作。在我國上市公司開展非經(jīng)常性損益利潤操縱交易活動時，需要做好特別檢查工作，嚴格按照國家法律要求執(zhí)行，對上市公司進行全面監(jiān)管。一旦發(fā)現(xiàn)上市公司存在問題，嚴肅處理，避免上市公司通過非經(jīng)常性損益進行利潤操縱。與此同時，需要深入了解當前上市公司在非經(jīng)常性損益方面出現(xiàn)的問題，提出改進對策。證監(jiān)會需要做好外部監(jiān)督工作，及時調(diào)整上市公司通過非經(jīng)常性損益進行盈余管理的現(xiàn)狀。另一方面，企業(yè)負責人需要對本企業(yè)損益真實性承擔一定職責。在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中，第一負責人為企業(yè)負責人，對企業(yè)各個方面承擔一定職責，如企業(yè)經(jīng)營活動、財務業(yè)務等[4]。毋庸置疑的是，其在擔當重要職責的同時，也要加強自身學習與管理，掌握更多的專業(yè)知識，對企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)的不合理利潤操縱行為進行監(jiān)督與管理，對會計信息真實性和完整性負責。并且，明確自身的法律職責，嚴格按照國家法律標準，認真學習會計準則要求。通過調(diào)整企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，完善產(chǎn)權(quán)責任機制，政企分離，優(yōu)化管理體系，調(diào)整股權(quán)結(jié)構(gòu)比例，防止發(fā)生一股獨大的狀況，讓企業(yè)評價結(jié)構(gòu)更加規(guī)范和合理，有利于推動企業(yè)更好發(fā)展。（四）強化非經(jīng)常性損益項目審計管理注冊會計師在開展年報審計工作時，把工作重心放在企業(yè)會計業(yè)務和經(jīng)營活動上，一般沒有注重表外披露中非經(jīng)常性損益。并且，審計準則指示要求注冊會計師重點關(guān)注非經(jīng)常性損益項目，沒有要求對項目進行審計管理，無法了解非經(jīng)常性損益項目在企業(yè)業(yè)務發(fā)展中的價值?；诖?，要想降低非經(jīng)常性損益盈余管理對企業(yè)報表實用性的影響，需要加強審計管理，做好非經(jīng)常性損益項目審計監(jiān)督工作。結(jié)合當前情況來說，我國退市體系缺少完善性，應該在對國際會計準則深入思考的情況下，規(guī)范我國退市標準，全面分析凈利潤組成和全面披露，弱化盈余管理可操作性，增強管理部門監(jiān)管能力，順利完成我國退市工作體系建設。針對一些真實存在的危機并且不具備競爭優(yōu)勢的企業(yè)，需要嚴格實施退市責任機制，及時做出退出處理，堅決實現(xiàn)“出現(xiàn)一家、退市一家”，讓退市機制更具常態(tài)化。（五）提升事務所審計獨立性在當前資本市場中，時常會面臨上市公司展現(xiàn)出明顯的盈余管理行為被會計師事務所一路放行，為其提供“無保留意見審計報告”的狀況，而導致該現(xiàn)象出現(xiàn)的主要原因就是，會計師事務所常常會出現(xiàn)被上市公司所選擇的窘?jīng)r，會計師事務所“拉業(yè)務”這種狀況的出現(xiàn)，使得其審計獨立性無法保證，從而出現(xiàn)上市公司與會計師事務所合作共贏的局面。在這種環(huán)境下，助長了審計行業(yè)不良風氣，同時也會給資本市場的運營發(fā)展帶來負面影響?；诖耍?guī)范會計師事務所審計行為，保證審計工作獨立性是極為重要的。在上市公司審計費用標準化的環(huán)境下，需要通過采用由監(jiān)管部門或者相關(guān)部門隨機選擇滿足工作要求的審計團隊進行審計管理，這種方式能夠從根源上防止會計師事務所在審計業(yè)務獲取過程中比較被動的現(xiàn)象。注冊會計師行業(yè)協(xié)會也應該加強對會計師事務所職責的審核，制定一套和事務所出具審計報告質(zhì)量相關(guān)的監(jiān)管評價機制，通過加強抽查力度，制定一系列處罰對策，規(guī)范注冊會計師工作行為，提高其職責意識和歸屬感，保證審計工作質(zhì)量，減少會計師事務所在審計工作中不良行為的發(fā)生[5]。會計師事務所在開展審計工作時，應該對一些具備盈余管理動機的企業(yè)高度重視，加強對審計項目中非經(jīng)常性損益項目管理，通過采取各種對策，提高盈余管理審計效果。與此同時，會計師事務所應該對一些非經(jīng)常性損益項目多方項目充分關(guān)注，對可能涉及盈余管理的關(guān)聯(lián)方交易進行追蹤和監(jiān)督，重點關(guān)注企業(yè)使用非經(jīng)常性損益項目獲得損益數(shù)額情況，及時管理，從根源上減少不必要問題的發(fā)生。四、結(jié)束語總而言之，在我國上市公司運營發(fā)展中，時常會有一些企業(yè)因為經(jīng)營不善而遭受證監(jiān)會風險警告，被警告的企業(yè)在股票交易方面將會受到約限，企業(yè)在股票交易受到限制的