中級會計課件二、會計變更和差錯更正

二.會計變更和差錯更正會計政策變更會計估計變更前期差錯更正會計政策變更1.會計政策會計政策(AccountingPolicy)指企業(yè)會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法的總稱。企業(yè)在會計核算中所采用的會計政策，通常應在會計報表附注中加以披露。原則是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的適合于企業(yè)會計要素確認過程中所采用的具體會計原則。確認收入的5個標準就屬于收入確認的具體會計原則上?；A是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎，主要是計量基礎，如各種計量屬性。會計處理方法是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一會計制度等規(guī)定采用或者選擇、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。報表披露相關信息資產(chǎn)方面有存貨的取得、發(fā)出和期末計價的方法；長期投資的權益法與成本法；投資性房地產(chǎn)的計價方法；資產(chǎn)的減值政策等。負債方面有債務重組的確認與計量；預計負債的確認條件等。所有者權益方面有權益工具的確認與計量、混合金融工具的分析等。報表披露相關信息收入方面有商品銷售收入、提供勞務收入的確認條件；建造合同、租賃合同、保險合同、貸款合同等合同收入的確認與計量方法。費用方面有銷售商品、提供勞務成本的結轉、期間費用的劃分等。還有現(xiàn)金流量表的直接法與間接法；合并財務報表的合并范圍的判斷、分部報告的分部確定也屬于會計政策。會計政策變更(ChangeinAccountingPolicy)是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一種會計政策的行為。我國《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定:2.會計政策變更(1)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求。(2)這種變更能夠提供有關企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關的會計信息。符合下列條件之一者，應改變原采用的會計政策:下列情況不屬于會計政策變更:⑴本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。⑵對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。3.會計政策變更的會計處理方法⑴追溯調整法追溯調整法(RetroactiveApproach)指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用變更后的會計政策，并以此對相關財務報表項目進行調整的方法。在追溯調整法下，應計算會計政策變更的累積影響(CumulativeEffect)數(shù)，并調整期初留存收益，會計報表其他相關項目也應一并調整，但不需要重編以前年度的會計報表。第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步，相關的賬務處理；第三步，調整會計報表相關項目；第四步，附注說明。追溯調整法的運用通常由以下幾步構成:未來適應法(ProspectiveApproach)指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。

在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法。如企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞而無法確定累積影響數(shù)。⑵未來適應法企業(yè)應按《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，在會計報表附注中披露如下會計政策變更的有關事項:4.會計政策變更在會計報表附注中的披露(1)會計政策變更的性質、內容和原因，包括對會計政策變更的簡要闡述、變更日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策變更的原因。(2)會計政策變更的影響數(shù)，當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額包括:①采用追溯調整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；②會計政策變更對本期以及比較會計報表所列其他各期凈損益的影響金額；③比較會計報表最早期間期初留存收益的調整金額。報表披露信息報表披露信息(3)累積影響數(shù)不能合理確定的理由，無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的情況，具體應用情況。包括在會計報表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由以及由于會計政策變更對當期經(jīng)營成果的影響金額?！纠考坠景凑諘嬛贫纫?guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為從201D年起按完工百分比法確認收入。所得稅率為25%，所得稅按應付稅款法處理。該公司按規(guī)定提取10%的法定盈余公積。兩種方法計算的稅前會計利潤如下：

年份完工百分比法完成合同法稅前差異201A20016040201B180210－30201C25023020合計63060030201D190205－15(1)計算會計政策變更的累積影響影響累積影響稅前利潤=40－30＋20=30（萬元）累積影響所得稅額=30×25%=7.5累積影響稅后利潤=30×75%=22.5⑵賬務處理①調整會計政策變更的累積影響：借：工程施工30貸：利潤分配——未分配利潤22.5應交稅費——應交所得稅7.5②調整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤2.25貸：盈余公積——法定盈余公積2.25

⑶報表調整甲公司在編制201D年的會計報表時，應調整資產(chǎn)負債表的年初數(shù)。就本例來說，“存貨”項目的年初數(shù)應調增30萬元，“應交稅費”項目應調增7.5萬元，“盈余公積”項目應調增2.25萬元，“未分配利潤”項目應調增20.25萬元。甲公司還應調整201D年利潤表的上年數(shù)，即201C年的利潤表有關項目。就本例來說，假設201C年“營業(yè)收入”項目調增20萬元，“營業(yè)成本”調增0萬元，使201C年稅前利潤調增20萬元，201C年“所得稅費用”項目調增5萬元=20×25%，201C年所有者權益變動表中“期初未分配利潤”調增6.75萬元=（40－30）×（1－25%）×（1－10%），“提取法定盈余公積”項目調增0.75萬元。⑷附注說明201D年甲公司按照會計準則指南規(guī)定，對建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法。此項會計政策的變更采用追溯調整法，計算出會計政策變更累積影響數(shù)為22.5萬元，其中，調增盈余公積2.25萬元，調增未分配利潤20.25萬元。會計政策變更對201D年損益的影響為減少凈利潤11.25萬元=15×75%。會計估計變更1.會計估計會計估計(AccountingEstimate)指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。會計估計的特點：會計估計的存在是由于經(jīng)濟活動內在的不確定性因素的影響；進行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎；進行會計估計并不削弱會計確認與計量的可靠性。屬于常見的需要進行估計的項目有:(1)壞賬的金額；(2)存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時的金額；(3)固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；(4)無形資產(chǎn)的受益期；(5)長期待攤費用的分攤期間；(6)或有損失；(7)收入確認中的估計等等。會計估計變更(ChangeinAccountingEstimate)指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)和負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。會計估計變更的情形包括：賴以進行估計的基礎發(fā)生變化。取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。2.會計估計變更會計估計變更應采用未來適用法，即在企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響，也不需要調整當期會計報表的期初數(shù)或上年數(shù)，但應當對變更當期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。其處理方法為:3.會計估計變更的會計處理方法⑴會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當于變當期予以確認。⑵會計估計的變更既影響當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期（各期）予以確認。注意，如果會計政策變更和會計估計變更很難區(qū)分時，應當按照會計估計變更的處理方法進行處理。會計估計變更的處理方法《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，在會計報表附注中披露如下會計估計變更事項:⑴會計估計變更的內容和原因。包括變更的內容、變更日期以及為什么要對會計估計進行變更。(2)會計估計變更的影響數(shù)，包括會計估計變更對當期損益的影響金額以及對其他各項目的影響金額。(3)會計估計變更的影響數(shù)不易確定的這一事實和理由。4.會計估計變更在會計報表附注中的披露【例】A企業(yè)投入生產(chǎn)使用的設備一臺，價值200000元，估計使用年限為10年，預計凈殘值為8000元，已使用了3年，由于新技術的出現(xiàn)等原因，需要對原估計使用年限和凈殘值作出修改，修改后的預計使用年限為8年，預計凈殘值為5000元。A公司對上述估計變更的處理如下:(1)采用未來適用法不調整以前3年的折舊，也不計算累積影響數(shù)；(2)變更以后發(fā)生的業(yè)務(折舊)按會計估計變更使用年限計提折舊；前3年已提折舊=（200000－8000）÷10×3=57600元改變估計后年折舊額=（200000－57600－5000）÷（8－3）=27480元(3)附注說明：

該企業(yè)一臺生產(chǎn)用設備，原值為200000元，原估計使用年限為10年，預計殘值為8000元，按直線法計提折舊。由于新技術的發(fā)展，該企業(yè)于第4年初變更該設備的耐用年限為8年，預計凈殘值為5000元。此估計變更影響本年度和以后4年各年的凈利潤減少6210元=[(27480－19200)×(1－25%)]。會計差錯更正會計前期差錯(AccountingError)指在會計核算時，由于計量、確認、記錄等方面出現(xiàn)的錯誤。會計差錯的產(chǎn)生有諸多原因:(1)采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策；(2)賬戶分類以及計算錯誤；(3)會計估計錯誤；(4)在期末應計項目與遞延項目未予調賬(5)漏記已完成的交易，如該確認的收入未確認。(6)對事實的忽視和誤用；(7)提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入；(8)資本性支出與收益性支出劃分差錯?！镀髽I(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中有關會計差錯更正的會計處理方法，不包括年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及報告年度前的非重大會計差錯，此類會計差錯的處理應按《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》的規(guī)定進行處理。2.會計差錯更正的會計處理方法會計差錯產(chǎn)生于財務報表的項目的確認、計量、列報的會計處理過程中，如果財務報表中包含重要差錯，或者差錯不重要但是故意造成的，應認為該財務報表未遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定進行編報。在當期發(fā)現(xiàn)的差錯應當在財務報表發(fā)布之前予以更正。當重要差錯直到下一期才發(fā)現(xiàn)，就形成了前期差錯。

企業(yè)會計差錯的更正應按以下規(guī)定處理:企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。對于不重要的前期差錯的處理，企業(yè)不需要調整財務報表相關項目的期初數(shù)，但應調整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關項目，屬于影響損益的，應當直接計入本期與上上同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關項目。不重要的前期差錯指不足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯重要的前期差錯指足以影響財務報表使用者對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的前期差錯。企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯。重大前期差錯一般指金額比較大，通常指占該類交易或事項的金額10%及以上。

重要的前期差錯的會計處理：對于重要的前期差錯，企業(yè)應當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務中，調整前期比較數(shù)據(jù)。企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，通過下述處理進行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權益相關項目的期初余額。對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響損益，應調整財務報表相關項目的期初數(shù)。

年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間（201D年2月）發(fā)現(xiàn)的報告年度（201C）年的會計差錯，以及前年度（201B年及以前年度）的非重大會計差錯，應當按照資產(chǎn)負債表日后事項中的調整事項進行處理。年度資產(chǎn)負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度（201B年及以前年度）的重大會計差錯，應當調整以前年度的相關項目，即調整201C年利潤分配表或其他報表的“期初未分配利潤”項目。

企業(yè)會計差錯的更正應按以下規(guī)定處理:企業(yè)應當在會計報表附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：（1）前期差錯的性質；（2）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額；（3）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。3.重大會計差錯的披露對于不重要的前期差錯借：固定資產(chǎn)貸：管理費用累計折舊【例】W企業(yè)201D年發(fā)現(xiàn)201C年有一項管理部門的在