中級財務會計學課件：生物資產

生物資產11.1生物資產的定義、分類與特征11.1.1生物資產的定義

生物資產是指有生命的動物和植物。生物資產之所以引起投資者的注意，主要是因為隨著農業(yè)產業(yè)化的逐步深化，一些生物具有了資產的特征，即它能給企業(yè)帶來未來的現(xiàn)金流入。對于那些主要以生物作為盈利來源的農業(yè)產業(yè)化公司，投資者判斷其價值的主要依據在于它所擁有的生物資產的數量、價值、內在結構及其基本趨勢。11.1生物資產的定義、分類與特征11.1.2生物資產的分類消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、水產品、用材林以及存欄代售的牲畜等。比如陽澄湖某水產養(yǎng)殖公司養(yǎng)殖的大閘蟹、獐子島公司用海水養(yǎng)殖的海參，以及林紙一體化公司所擁有的林木等等，都構成企業(yè)的消耗性生物資產。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。比如旅游公司飼養(yǎng)的駿馬、馬戲團喂養(yǎng)的大象、乳制品企業(yè)飼養(yǎng)的奶牛，都是生產性生物資產。公益性生物資產，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。比如，特定企業(yè)接受國家專門撥款在我國東北、華北、西北建造的“三北”防護林就是典型的生物資產（不屬于企業(yè)資產）。11.1生物資產的定義、分類與特征11.1.3生物資產的特征生物資產具有生物轉化的能力。生物資產的形態(tài)、價值以及產生經濟利益的方式不斷變化。當農產品附在生物資產上時，構成生物資產的一部分，收獲后從生物資產分離，應當作為存貨處理。11.2生物資產的確認與初始計量11.2.1生物資產的確認

生物資產只有同時滿足下列條件時，才能予以確認：企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產；與該生物資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產的成本能夠可靠地計量。

11.2生物資產的確認與初始計量

11.2.2生物資產的初始計量

按照歷史成本原則，生物資產應當按照成本進行初始計量。但生物資產是外購還是自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖，以及它們是消耗性生物資產，還是生產性生物資產，其初始計量的歷史成本都有所不同。

1.外購生物資產的初始計量對于外購生物資產，其成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。

【例11-1】某奶牛飼養(yǎng)企業(yè)從澳大利亞進口一批優(yōu)質奶牛10頭，每頭購買價折合人民幣25000元，另外總共支付關稅10000元人民幣，運輸費40000，保險費10000。由于奶牛屬于生產性生物資產，其外購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費等具體成本，所以，其總的成本是上述所有成本之和。借：生產性生物資產310000

貸：銀行存款31000011.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

2.自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產的初始計量對于自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產的成本，則根據不同的消耗性生物資產總類確認相應的成本：（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括其在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出?！纠?1-2】某胡蘿卜生產企業(yè)種植了10畝胡蘿卜，從播種到收獲前總共花費了種子費5000元，肥料25000元，農藥5000元，相關的材料費、人工費和水利維護攤銷的費用各10000元。眼下，胡蘿卜很快進入收獲期。由于胡蘿卜屬于自行栽培的消耗性生物資產，其成本包括種子、肥料、農藥、人工和英分攤的間接費用，這些費用加總在一起，構成了胡蘿卜這一消耗性生物資產的成本。借：消耗性生物資產55000

貸：生產物資35000

應付職工薪酬10000

待攤費用1000011.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

2.自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產的初始計量（2）自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。

【例11-3】某林紙一體化上市公司開發(fā)了一面積10000畝的林場，在郁閉度達到規(guī)定的0.20之前，該公司發(fā)生了造林費20000元、撫育費20000元、營林設施費55000元，良種試驗費5000元，調查設計費10000元，其他間接費用5000元。假定上述費用均以銀行存款付款完畢。根據題意，在郁閉之前發(fā)生的所有費用均應計入林木類消耗性生物資產，所以，其借貸分錄為：借：消耗性生物資產115000

貸：銀行存款11500011.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

2.自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產的初始計量（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

【例11-4】某生豬飼養(yǎng)企業(yè)，年初自第一批行繁殖并飼養(yǎng)了200頭豬，出售前共發(fā)生飼料費40000元，人工費10000元，其他間接費用5000元。假定間接費用為前期開支的待攤費用的分攤部分，人工費尚未支付。借：消耗性生物資產55000

貸：生產物資40000

應付職工薪酬10000

待攤費用500011.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

2.自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產的初始計量

（4）水產養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。11.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

2.自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產的初始計量

（5）自行營造或繁殖的生產性生物資產，在達到預定生產經營目的前發(fā)生的所有成本應計入生產性生物資產成本。在此之后發(fā)生的相關費用和開支只能計入當期損益。

【例11-5】江西紅光果業(yè)有限公司于2005年自己開發(fā)了一個臍橙果園，2008年10月前后臍橙瓜果，達到了預定的生產經營目的。此前的費用歸集表明，該果園的造林費50000元，撫育費40000元，營林設施費20000元，調查設計費5000元，其他應予分攤的間接費用為15000元。假定上述費用均已用銀行存款支付。由于上述費用均是果樹在達到生產經營目的前發(fā)生的，所以，這些費用均應計入生產性生物資產的賬面成本。借：生產性生物資產130000

貸：銀行存款130000【例11-6】假定上海光明荷斯坦牧業(yè)有限公司的優(yōu)質種牛養(yǎng)了50頭小奶牛。按照歷史經驗，荷斯坦奶牛通常需要3年左右的生長期，然后才進入3-4年的產奶期。估計這50頭小奶牛在正常產奶之前要發(fā)生飼料費90000元，人工費120000元，疫苗費8000元，其他應分攤的間接費用20000元。假定上述費用除了人工費尚有三分之一尚未支付之外，其余均已支付。借：生產性生物資產238000

貸：原材料-飼料90000

銀行存款118000

應付職工薪酬4000011.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

3.其他方式獲得的生物資產的初始計量（1）投資者投入形成的生物資產投資者投入生物資產的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

【例11-8】江西某農村為響應國家的新農村建設政策，一些農戶主動開始走農民專業(yè)化和農業(yè)產業(yè)化的道路。10個農戶利用自己喂養(yǎng)的役畜——水牛10頭，價值10萬元，農業(yè)機械5臺，價值30萬元，以及現(xiàn)金10萬元建立起了自己的春天專業(yè)耕田服務公司，公司注冊資金40萬元。借：固定資產300000

生產性生物資產100000

現(xiàn)金100000

貸：實收資本50000011.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

3.其他方式獲得的生物資產的初始計量

（2）天然起源的生物資產的成本，應當按照名義金額確定。

【例11-9】接【例11-7】常青林場還獲得一片天然起源的森林,經評估公允價值為80萬元,名義金額為1元。對于天然起源的生物資產，盡管其公允價值較高，也只能極低的名義金額來加以確認和計量。因此，其會計分錄為：借：公益性生物資產1

貸：營業(yè)外收入111.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

3.其他方式獲得的生物資產的初始計量（3）非貨幣性資產交換、債務重組和企業(yè)合并取得的生物資產

1)非貨幣性資產交換取得的生物資產非貨幣性資產交換涉及到生物資產的，應首先判別該資產交換是否具有商業(yè)實質，以及其公允價值是否能夠可靠地計量?！纠?1-10】比優(yōu)乳品公司是一家袖珍型乳品企業(yè)，自己飼養(yǎng)奶牛并加工牛奶，然后銷售給周邊的居民。最近，有一家大型乳品公司——星光乳業(yè)擬與它成立合作聯(lián)盟，談判的結果是，比優(yōu)不再從事乳制品加工，轉而專注于奶牛飼養(yǎng)。為此，兩家公司進行了非貨幣性交換。交換的具體內容是，比優(yōu)公司將原有的加工設備一臺換星光乳業(yè)的奶牛兩頭。根據市場信息，奶牛的市場價格為15000元/頭，奶制品加工設備價值約25000元。為此，比優(yōu)向星光乳業(yè)支付了5000元的補價。試以比優(yōu)乳品公司作相應分錄（假定比優(yōu)公司乳品加工設備的賬面余額為25000元）。

根據題目提示，比優(yōu)公司換入資產的公允價值更加可靠，所以，換出資產以換入資產的公允價值減去其支付的補價確定。借：生產性生物資產30000

貸：固定資產25000

現(xiàn)金500011.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

3.其他方式獲得的生物資產的初始計量

（3）非貨幣性資產交換、債務重組和企業(yè)合并取得的生物資產

2）債務重組取得的生物資產債務重組過程中，以生物資產清償債務的，必須首先確認生物資產賬面價值；其次，確認該生物資產的公允價值；最后，將上述兩種價值與實際償付債務的賬面價值之間的差額，計入當期損益。【例11-11】海之陽海水養(yǎng)殖公司是一家專門從事海參養(yǎng)殖的公司。由于公司發(fā)展過快，導致資金鏈斷裂，不得不與債權人進行相應的債務重組。具體內容是，海之陽公司以下屬全資公司海參池里的賬面價值為5000000元的海參抵償對債權人6000000萬元的應付賬款。由于海參是一種高營養(yǎng)的海產品，估計其公允價值約為5500000。請站在海之陽立場編制相應的會計分錄。借：應付賬款6000000

貸：消耗性生物資產5000000

資產處置損益100000011.2生物資產的確認與初始計量11.2.2生物資產的初始計量

3.其他方式獲得的生物資產的初始計量

（3）非貨幣性資產交換、債務重組和企業(yè)合并取得的生物資產

3）企業(yè)合并取得的生物資產企業(yè)合并過程中往往會取得相應的生物資產。而要對企業(yè)合并過程中取得的生物資產進行計量，首先得判定該企業(yè)合并是同以控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。如果是前者，合并方從被合并方取得的生物資產，應當以合并日被合并方的賬面價值計量。對于后者，購買方從被購買方獲得的生物資產，若其帶來的經濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

【例11-12】接【例11-10】最近，一家大型乳品公司——星光乳業(yè)擬收購比優(yōu)乳品公司，談判的結果是，比優(yōu)乳品共有5頭奶牛，扣除生產性生物資產折舊后賬面凈值65000元。由于比優(yōu)公司的奶牛是荷斯坦優(yōu)質奶牛，結合市場行業(yè)判斷其公允價值約72000元。為此，星光乳業(yè)按照市場化的原則收購了比優(yōu)公司。請站在星光乳業(yè)的立場作購進生物資產的分錄。根據題意，其分錄為：借：生產性生物資產72000

貸：銀行存款7200011.3生物資產的后續(xù)計量11.3.1生產性生物資產的折舊計提

1.企業(yè)對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益。企業(yè)應當根據生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。11.3生物資產的后續(xù)計量11.3.1生產性生物資產的折舊計提

2.企業(yè)在確定生產性生物資產的使用壽命時，應當考慮下列因素：（1）該資產的預計產出能力或實物產量；（2）該資產有形損耗，如產畜和役畜衰老、經濟林老化等；（3）該資產的預計無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產性生物資產的產出能力和產出農產品的質量等方面相對下降、市場需求的變化使生產性生物資產產出的農產品相對過時等。11.3生物資產的后續(xù)計量11.3.1生產性生物資產的折舊計提

3.可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。年限平均法的計算原理與固定資產的折舊計算原理一致，即：相比較而言，年限平均法比較簡便，而產量法更能體現(xiàn)收入-費用的配比。每個企業(yè)可以根據自己的實際情況，選擇其中的一種折舊方法作為企業(yè)生產性生物資產的折舊方法。11.3生物資產的后續(xù)計量11.3.1生產性生物資產的折舊計提

4.預計凈殘值和折舊方法一經確定，不得隨意變更。如果生產性生物資產的預期使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的確因會計信息質量的需要發(fā)生調整的，企業(yè)必須在財務報表附注的會計政策中加以說明?！纠?1-13】星光乳業(yè)共有成熟的奶牛3萬頭，其原始賬面價值為6000萬元，根據行業(yè)經驗，其殘值率平均為20%。奶牛的預計使用壽命為4年。星光乳業(yè)采用年限平均法進行折舊處理。請根據上述數字，作某個月份的生產性生物資產折舊準備。通過簡單的計算得出，每月星光乳業(yè)的生產性生物資產折舊額為100萬元。其會計分錄：

借：生產成本1000000

貸：累計折舊——生產性生物資產折舊100000011.3生物資產的后續(xù)計量11.3.2生產性生物資產折舊計量的年度復核與調整

企業(yè)業(yè)至少應當于每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命或預計凈殘值的預期數與原先估計數有差異的，或者有關經濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，調整生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。11.3生物資產的后續(xù)計量11.3.3生物資產的減值測試與減值轉回

1.企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。其中，在可變現(xiàn)凈值計量下，消耗性生物資產應當按照其正常對外銷售所能收到的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產至完公事估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。

【例11-14】接【例11-11】由于發(fā)生赤潮現(xiàn)象，海之陽公司下屬全資公司海參池里的海參收到了一定程度的不利影響。原來估計賬面價值為5000000元的海參，現(xiàn)在對外銷售估計只能收到4800000元，另應支付相應的銷售費用及稅金1000000元。為此，海之陽必須對此進行減值處理。根據題意，其海參池的消耗性生物資產發(fā)生了3000000元的損失。其分錄為：

借：管理費用3000000

貸：存貨跌價準備——消耗性生物資產跌價準備300000011.3生物資產的后續(xù)計量11.3.3生物資產的減值測試與減值轉回

2.對于生產性生物資產而言，其減值要視其可收回金額與賬面價值的差額而定。具體而言，生產性生物資產的可收回金額應根據該資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。其中，處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。生產性生物資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了生產性生物資產的賬面價值，就表明該生產性生物資產沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。

【例11-15】接【例11-13】星光乳業(yè)共有成熟的奶牛3萬頭，其原始賬面價值為6000萬元，累計折舊2000萬元。由于更優(yōu)良品種的出現(xiàn)，該生產性生物資產很可能存在減值。經減值測試發(fā)現(xiàn)，公允價值減去處置費用后的凈額3800萬元，而根據未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)的方法計算出的價值為3500萬元。所以，各具長期資產的減值規(guī)則，星光乳業(yè)3萬頭奶牛已發(fā)生200萬元減值。為此，可以作如下會計分錄：借：資產減值損失2000000

貸：生產性生物資產減值準備200000011.3生物資產的后續(xù)計量11.3.3生物資產的減值測試與減值轉回

3.流動資產的價格波動比較大，因而消耗性生物資產跌價準備轉回的概率相對比較大。相比較而言，非流動資產的價格發(fā)生趨勢性下跌后，轉回的概率比較低，因而生產性生物資產減值準備被轉回的概率相對較低。另一方面，為抑制上市公司利用資產減值轉回調節(jié)、操縱利潤，中國準則制定機構規(guī)定，消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益，但生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。由于公益性生物資產的所有權不屬于企業(yè)，所以，公益性生物資產不計提任何減值準備。11.3生物資產的后續(xù)計量11.3.4生物資產的計量選擇生物資產計量主要側重的是歷史成本計量模式。當有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)應當對生物資產采用公允價值進行計量。當然，采用公允價值計量的，應當同時具備下列條件：（1）生物資產所在地有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。11.4生物資產的收獲與處置11.4.1生物資產的收獲當農產品附在生物資產上時，構成生物資產的一部分，收獲后從生物資產分離，應當作為存貨處理。對于消耗性生物資產，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。結轉成本的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。對于生產性生物資產，其收獲的農產品成本，應按照該資產達到生產經營目的后產出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結轉為農產品成本。

【例11-16】接【例11-11】經過兩年的喂養(yǎng)，海之陽海水養(yǎng)殖公司養(yǎng)殖的海參于2008年12月開始分批起水，并對外銷售。根據銷售合同，新鮮海參的銷售價格是50元/公斤，合同銷售數量為5000公斤。經前期4批放養(yǎng)的費用歸集，已知第一批放養(yǎng)的總成本為50，000元，第二批放養(yǎng)的總成本為60000元，第三批放養(yǎng)的成本為55000元，第四批放養(yǎng)的成本為35000元，預計第三批和第四批放養(yǎng)的海參還需花費20000元。按照行業(yè)經驗，每批放養(yǎng)的海參估計能產出成熟產品5000公斤。試用加權平均法計算對外銷售的5000公斤新鮮海參的結轉成本。對外銷售新鮮海參，若以應收賬款形式入賬，其會計分錄為：借：應收賬款250000

貸：主營業(yè)務收入250000