廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)核算研究

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目錄1前言 前言1.1研究目的和意義1.1.1研究目的隨著知識(shí)時(shí)代的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)核算對(duì)提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要性逐漸提升。論文研究目的是，針對(duì)廣東嘉博制藥公司存在的無(wú)形資產(chǎn)核算問(wèn)題，探討如何提高無(wú)形資產(chǎn)核算準(zhǔn)確性，使企業(yè)及時(shí)了解相關(guān)信息，作出正確判斷，明確發(fā)展方向。1.1.2研究意義本文通過(guò)探討提高無(wú)形資產(chǎn)核算準(zhǔn)確性的方法，從而解決廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確的問(wèn)題，并給同行中小型醫(yī)藥高新企業(yè)提供借鑒。1.2國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述1.2.1國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算，目前國(guó)內(nèi)學(xué)者研究如下：安敏（2016）認(rèn)為在知識(shí)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，企業(yè)要想發(fā)展就必須提升自己的無(wú)形資產(chǎn)核算準(zhǔn)確性，通過(guò)采用合理的攤銷方法、提高計(jì)量準(zhǔn)確性、優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境等措施可以提高無(wú)形資產(chǎn)核算準(zhǔn)確性，讓無(wú)形資產(chǎn)更好地為企業(yè)和社會(huì)服務(wù)。[1]吳代紅（2017）以桂林三金藥業(yè)有限公司為目標(biāo)公司，比對(duì)其在無(wú)形資產(chǎn)管理方面與其他藥業(yè)企業(yè)的不同，指出其劣勢(shì)之處，認(rèn)為在無(wú)形資產(chǎn)管理上，可從無(wú)形資產(chǎn)核算入手，通過(guò)展現(xiàn)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值優(yōu)勢(shì)，提升自身競(jìng)爭(zhēng)力，具體方法有規(guī)范核算體系、細(xì)化賬戶設(shè)置、規(guī)范賬戶記賬方法等。[2]王湘琴（2017）研究分析了127家醫(yī)藥上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)得出無(wú)形資產(chǎn)對(duì)財(cái)務(wù)績(jī)效的影響呈現(xiàn)正相關(guān)性，作用卻比較小，原因是以歷史成本計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)不能以無(wú)形資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益來(lái)衡量無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，故不能正確反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)能力，進(jìn)而影響其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效的作用。[3]周興（2017）從無(wú)形資產(chǎn)概念出發(fā)，結(jié)合制藥企業(yè)行業(yè)特色，認(rèn)為在無(wú)形資產(chǎn)核算方面，我國(guó)制藥企業(yè)仍存在很多不足，提出對(duì)此行業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量需要結(jié)合行業(yè)特色進(jìn)行完善，目的是使企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)核算得到完善，更真實(shí)地展現(xiàn)企業(yè)價(jià)值。[4]鄒冰暇和劉弘瑤（2017）提出目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展并沒(méi)有很好地與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適應(yīng)起來(lái)，需要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行研究，以使得企業(yè)在核算上有更好的會(huì)計(jì)處理辦法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)，并以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，提出要完善無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量的建議。[5]周麗麗（2019）認(rèn)為對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)而言，項(xiàng)目研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況造成一定的影響，并提出對(duì)研發(fā)費(fèi)用科目進(jìn)行優(yōu)化，同時(shí)理清研發(fā)費(fèi)用不同歸集口徑的核算內(nèi)容等措施，可以解決研發(fā)費(fèi)用核算不規(guī)范問(wèn)題，減少工作量，方便無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。[6]馬玉彪（2019）認(rèn)為當(dāng)前企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中仍存在計(jì)量方式單一、核算范圍局限的問(wèn)題，認(rèn)為企業(yè)需要對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方式進(jìn)行完善，以及對(duì)核算范圍進(jìn)行規(guī)范，以此來(lái)提高核算準(zhǔn)確性，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，促使企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。[7]黃楊楊（2019）認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)仍然存在著對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用難以區(qū)分、費(fèi)用資本化、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量不科學(xué)等問(wèn)題，并強(qiáng)調(diào)完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要性。[8]由此可見(jiàn)，國(guó)內(nèi)學(xué)者研究認(rèn)為，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，企業(yè)要想發(fā)展就必須規(guī)范自己的無(wú)形資產(chǎn)核算，制藥企業(yè)在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)核算時(shí)，需要根據(jù)自身行業(yè)特色進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、研發(fā)費(fèi)用劃分、攤銷等，以此來(lái)提高無(wú)形資產(chǎn)核算準(zhǔn)確性，真實(shí)反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策。1.2.2國(guó)外文獻(xiàn)綜述針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)核算，目前國(guó)外學(xué)者研究如下：BABUBAKHSHMANSURI（2016）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中出現(xiàn)的新問(wèn)題進(jìn)行探索，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)、攤銷等關(guān)鍵性問(wèn)題做闡述，并認(rèn)為存在很大的空間可以通過(guò)合理的會(huì)計(jì)慣例來(lái)衡量和管理無(wú)形資產(chǎn)信息。[9]MICHAELI.C.NWOGUGU（2019）認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)占全球大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家股票市場(chǎng)市值的60％至75％，無(wú)形資產(chǎn)的核算不正確會(huì)影響管理決策。并結(jié)合美國(guó)GAAP和IFRS關(guān)于商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定對(duì)企業(yè)不完全確認(rèn)實(shí)際商譽(yù)/無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)這樣對(duì)企業(yè)決策、財(cái)務(wù)穩(wěn)定性和風(fēng)險(xiǎn)感知產(chǎn)生潛在危害。[10]從國(guó)外研究來(lái)看，目前無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的影響是巨大的，提高無(wú)形資產(chǎn)核算準(zhǔn)確性也成為企業(yè)發(fā)展的重要舉措，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)下規(guī)范地進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，能更好地反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，為會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)可靠的信息。1.3研究?jī)?nèi)容和方法1.3.1研究的內(nèi)容本文研究的主要內(nèi)容是：通過(guò)對(duì)廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)核算情況進(jìn)行詳細(xì)的描述，結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)核算方面的一些理論，以及對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)資料的收集，就廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)核算現(xiàn)狀進(jìn)行分析，從分析中找出該公司在無(wú)形資產(chǎn)核算方面存在的問(wèn)題，根據(jù)不同的問(wèn)題尋找其存在的原因，并為不同的問(wèn)題提出相對(duì)應(yīng)的建議。1.3.2研究的方法本文研究的方法有數(shù)據(jù)分析法、文獻(xiàn)資料歸納法和雙倍余額遞減法。2廣東嘉博制藥公司的概況與無(wú)形資產(chǎn)核算現(xiàn)狀2.1廣東嘉博制藥公司的概況2003年10月20日，廣東嘉博制藥公司成立，選址是清遠(yuǎn)市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)，注冊(cè)資本1000萬(wàn)元，目前，企業(yè)有20000平方米的占地面積，其中的6466平方米建立了辦公樓及廠房，并招納了189名員工，是一家集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售于一體的醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)。2019年實(shí)現(xiàn)收入47,341,951.26元，凈利潤(rùn)達(dá)到7,403,523.71元。該企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)主要是生產(chǎn)銷售原料藥(如丁酸氯維地平脂肪乳、格隆溴銨)、大小容量注射劑等藥品的，以及進(jìn)出口貨物或技術(shù)。公司科研力量雄厚，不斷擴(kuò)大科研隊(duì)伍，目前隊(duì)伍人數(shù)占公司總?cè)藬?shù)的14%，此外，公司配備了各類先進(jìn)儀器設(shè)備，例如氣相色譜分析儀、進(jìn)口液相等。目前企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)包括嘉博制藥等21個(gè)商標(biāo)、丁酸氯維地平脂肪乳注射液及其制備工藝等36項(xiàng)專利技術(shù)、丙泊酚等23個(gè)藥方、土地使用權(quán)，2019年無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值達(dá)到13,018,571.23元。2.2廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)核算現(xiàn)狀2017年的時(shí)候，廣東嘉博制藥公司開(kāi)始意識(shí)到無(wú)形資產(chǎn)核算對(duì)企業(yè)的重要性，將無(wú)形資產(chǎn)核算獨(dú)立出來(lái)，設(shè)置成一個(gè)小組，內(nèi)置4個(gè)財(cái)會(huì)人員，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行完善。廣東嘉博制藥公司在無(wú)形資產(chǎn)核算賬戶設(shè)置上，首先是設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)”總賬戶，接著按無(wú)形資產(chǎn)類別設(shè)置明細(xì)分類賬戶。其無(wú)形資產(chǎn)核算可以劃分為四個(gè)階段，分別是初始計(jì)量、研發(fā)支出計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及處置。初始計(jì)量方面，無(wú)形資產(chǎn)以實(shí)際成本入賬；研發(fā)支出計(jì)量方面，設(shè)置“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目登記研究階段的研發(fā)支出以及開(kāi)發(fā)階段不符合資本化的研發(fā)支出，期末需要結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用，設(shè)置“研發(fā)支出——資本化支出”科目登記開(kāi)發(fā)階段符合資本化的研發(fā)支出，待其達(dá)到預(yù)定用途將其結(jié)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)；后續(xù)計(jì)量方面，計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額，累計(jì)攤銷金額按照受益對(duì)象進(jìn)行歸集；無(wú)形資產(chǎn)處置方面，無(wú)形資產(chǎn)出售則借記銀行存款、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、累積攤銷，貸記無(wú)形資產(chǎn)以及稅費(fèi)，采用“資產(chǎn)處置損益”科目倒擠平衡，報(bào)廢則直接轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期損益。雖然廣東嘉博制藥公司將無(wú)形資產(chǎn)核算按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，但因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)非實(shí)體化、新型且多樣化等特色，在實(shí)際工作中會(huì)因?yàn)樾袠I(yè)特色而存在核算不準(zhǔn)確的情況，例如因藥品研發(fā)復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)，導(dǎo)致研發(fā)支出劃分不合理。3廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)核算存在的問(wèn)題3.1攤銷方法不合適筆者收集了2015-2019年廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)攤銷情況數(shù)據(jù)，如表3-1所示：表3-12015-2019年廣東嘉博制藥公司攤銷情況年份賬面價(jià)值（元）年攤銷額（元）月攤銷額（元）2015年10,126,324.13721,454.1260,121.182016年11,354,636.35843,413.3270,284.442017年10,928,176.13737,245.4161,437.122018年12,373,590.84907,414.0675,617.842019年13,018,571.23957,072.8579,756.07由表3-1可得，廣東嘉博制藥公司2015-2019年無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值呈現(xiàn)遞增的趨勢(shì)，累計(jì)攤銷金額也呈現(xiàn)遞增的趨勢(shì)，選用不同的攤銷方法，對(duì)企業(yè)年度利潤(rùn)的影響越來(lái)越大，累計(jì)攤銷影響著企業(yè)當(dāng)期損益，進(jìn)而影響企業(yè)的凈利潤(rùn)。企業(yè)所能選用的攤銷方法通常有直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。目前，廣東嘉博制藥公司使用直線法對(duì)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，筆者對(duì)2019年專利技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)在直線法下計(jì)提攤銷做了如下分析：截止2019年，廣東嘉博制藥公司專利技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值達(dá)到3,685,385.66元，總攤銷金額達(dá)到332,046.84元，按照該類無(wú)形資產(chǎn)剩余使用年限分類攤銷明細(xì)如表3-2所示：表3-2廣東嘉博制藥公司2019年專利技術(shù)攤銷情況剩余使用年限（年）賬面價(jià)值（元）年攤銷額（元）月攤銷額（元）20701,282.6435,064.132,922.0115750,889.2350,059.284,171.6113776,551.0759,734.704,977.8910715,797.3671,579.745,964.988434,187.7454,273.474,522.795306,677.6261,335.525,111.29合計(jì)3,685,385.66332,046.8427,670.57由表3-2可知，對(duì)于專利技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)，在無(wú)形資產(chǎn)使用年限內(nèi)，企業(yè)需要分?jǐn)偣潭〝備N額，往后五年需要支付332,046.84元及2019年后新增技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額，但隨著社會(huì)的快速發(fā)展，技術(shù)更新?lián)Q代的速度也在加快，一種技術(shù)很快就會(huì)失去其領(lǐng)先的地位，其所創(chuàng)造的價(jià)值也會(huì)隨之減少，使用直線法攤銷，使用年限越往后，每年攤銷后的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與其價(jià)值不匹配，使用直線法進(jìn)行攤銷是不合適的。3.2研發(fā)支出資本化過(guò)度2019年廣東嘉博制藥公司對(duì)進(jìn)行中的醫(yī)藥項(xiàng)目研究階段和開(kāi)發(fā)階段劃分情況如表3-3所示：表3-32019年廣東嘉博制藥公司研發(fā)項(xiàng)目階段劃分情況表藥品進(jìn)展情況階段乳劑注射液的預(yù)灌封注射制劑臨床一期開(kāi)發(fā)鹽酸甲氧明注射液臨床一期開(kāi)發(fā)包含氟比洛芬的緩釋微球制劑臨床一期開(kāi)發(fā)肌松藥物米庫(kù)氯銨的注射液臨床一期開(kāi)發(fā)由表3-3可得，2019年廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)項(xiàng)目從臨床一期便劃分為開(kāi)發(fā)階段。但對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的確認(rèn)，是有一定標(biāo)準(zhǔn)的——可行、可使用、可出售，以上符合其一才能確認(rèn)為開(kāi)發(fā)階段。該企業(yè)臨床試驗(yàn)一期階段尚處于對(duì)藥理學(xué)及人體安全性評(píng)價(jià)等進(jìn)行推測(cè)評(píng)估，并不具備能夠使用以及可行條件，還不能夠開(kāi)始資本化，但企業(yè)已將其劃分為開(kāi)發(fā)階段，后續(xù)研發(fā)支出也會(huì)較早劃分入“研發(fā)支出—資本化支出”科目，該科目金額會(huì)增加，當(dāng)項(xiàng)目完成實(shí)現(xiàn)預(yù)定使用狀態(tài)時(shí)，需要將其歸入無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的金額增加，賬面價(jià)值變高。由此可知，廣東嘉博制藥公司研發(fā)支出資本化過(guò)度，在項(xiàng)目完成之際，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值虛高。3.3沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備隨著社會(huì)的快速發(fā)展，新技術(shù)和新藥品的誕生速度在不斷地加快，其更替在在不斷加快，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于未來(lái)可以收回的金額，出現(xiàn)這種情況企業(yè)需要進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。資產(chǎn)負(fù)債表日，若企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值跟可回收金額出現(xiàn)不符合，且是可回收金額較小，入賬前需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，而可回收金額的預(yù)計(jì)，需要獲得市場(chǎng)上該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，將其減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)估的凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值作對(duì)比，選取里面最大的數(shù)作為可回收金額。如果企業(yè)忽略該步驟，無(wú)形資產(chǎn)賬簿上所記錄的價(jià)值就無(wú)法準(zhǔn)確、客觀、及時(shí)地反映該無(wú)形資產(chǎn)在市場(chǎng)上的真實(shí)價(jià)值，影響該公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠真實(shí)性，誤導(dǎo)信息使用者。廣東嘉博制藥公司在無(wú)形資產(chǎn)的使用過(guò)程中沒(méi)有定期對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，不采取減值核算方法。筆者選取了廣東嘉博制藥公司2015年的無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量數(shù)據(jù)，這些無(wú)形資產(chǎn)在2015-2019年間并沒(méi)有出現(xiàn)年限到期，其后續(xù)計(jì)量如表所3-4示：

表3-4廣東嘉博制藥公司2015年無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量情況表年份期初凈值年攤銷額期末凈值2015年10,126,324.13721,454.129,404,870.012016年9,404,870.01721,454.128,683,415.892017年8,683,415.89721,454.127,961,961.772018年7,961,961.77721,454.127,240,507.652019年7,240,507.65721,454.126,519,053.53由表3-4可得，無(wú)形資產(chǎn)期末賬面價(jià)值是由期初賬面價(jià)值減去攤銷額，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上要求“無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值等于原值減去減值準(zhǔn)備減累計(jì)攤銷”，可以看出廣東嘉博制藥公司并沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備以及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，后續(xù)繼續(xù)采用直線法計(jì)提每月攤銷額。沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，一定程度上虛增了賬面價(jià)值，影響后續(xù)計(jì)算，影響報(bào)表“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目的賬面列示，財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法正確反映該公司的財(cái)務(wù)狀況。以其中的無(wú)形資產(chǎn)丁酸氯維地平脂肪乳注射液制備技術(shù)為例，該技術(shù)是企業(yè)2014年3月1日自行研發(fā)成功并投入使用的一項(xiàng)專利技術(shù)，當(dāng)時(shí)的賬面價(jià)值為354,454.26元，預(yù)計(jì)使用年限是10年，到2018年資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，由于出現(xiàn)了更先進(jìn)的制備技術(shù)，所以該技術(shù)發(fā)生減值,未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為143,000元。但廣東嘉博制藥公司并沒(méi)有對(duì)這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，后續(xù)采用直線法計(jì)提每月攤銷額仍然為2953.79元（354,454.26/10/12），這樣就虛增了該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，同時(shí)影響到后續(xù)計(jì)量。4廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)核算問(wèn)題存在的原因4.1攤銷方法選用不嚴(yán)謹(jǐn)企業(yè)采用直線法進(jìn)行攤銷，主要有兩方面因素，一方面是企業(yè)初創(chuàng)時(shí)，國(guó)內(nèi)制藥行業(yè)總體科技水平較低，存在虛估無(wú)形資產(chǎn)的使用時(shí)長(zhǎng)的情況，直線法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的負(fù)面影響并沒(méi)有特別突出。另一方面是企業(yè)管理層希望通過(guò)更少的攤銷金額讓企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)保持一定的虛高狀態(tài)，彰顯企業(yè)實(shí)力，以此帶給潛在投資者更多投資信心。但廣東嘉博制藥公司作為一個(gè)制藥高新技術(shù)企業(yè)，隨著企業(yè)的成長(zhǎng)，每個(gè)發(fā)展時(shí)期都呈現(xiàn)不同的變化，直至2019年，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)中土地使用權(quán)占了34%，商標(biāo)權(quán)、藥方、商標(biāo)占了66%。由于當(dāng)今社會(huì)新技術(shù)、新藥物的更新?lián)Q代過(guò)程較快，一項(xiàng)新技術(shù)、一種新藥物可能很快就失去領(lǐng)先地位，那么，其所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益就會(huì)減少。在這樣的社會(huì)前提下，利用直線法對(duì)企業(yè)全部無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，這種核算方法對(duì)廣東嘉博制藥公司的發(fā)展是不利的，企業(yè)并沒(méi)有根據(jù)社會(huì)需求以及行業(yè)特點(diǎn)等實(shí)際發(fā)展情況來(lái)進(jìn)行計(jì)提攤銷，選擇更有利于企業(yè)發(fā)展的攤銷方法。廣東嘉博制藥公司正是不夠重視無(wú)形資產(chǎn)核算的問(wèn)題，才會(huì)在選擇攤銷方法時(shí)不夠嚴(yán)謹(jǐn)，其大多數(shù)的無(wú)形資產(chǎn)都呈現(xiàn)價(jià)值隨著年限降低的趨勢(shì)，使用直線法計(jì)提攤銷根本無(wú)法滿足企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)核算實(shí)際需求。4.2研發(fā)階段劃分不準(zhǔn)確廣東嘉博制藥公司原則上以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)階段的劃分，但是在實(shí)際工作中，由于所處行業(yè)具有研發(fā)流程復(fù)雜、時(shí)間長(zhǎng)、專業(yè)性強(qiáng)等特點(diǎn)，研究階段和開(kāi)發(fā)階段的節(jié)點(diǎn)需要根據(jù)行業(yè)特色以及自身情況來(lái)制定，市場(chǎng)上并沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，故廣東嘉博制藥公司并沒(méi)有可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，劃分自主性強(qiáng)，開(kāi)發(fā)階段的確認(rèn)比較模糊。此外，在實(shí)際研發(fā)過(guò)程中，由于研發(fā)項(xiàng)目的專業(yè)化影響，以及研發(fā)過(guò)程的復(fù)雜，使得一些會(huì)計(jì)工作人員難以將研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行清晰的區(qū)分，導(dǎo)致研發(fā)支出劃分存在很多不準(zhǔn)確的地方。因此，廣東嘉博制藥公司在實(shí)際應(yīng)用中對(duì)研發(fā)階段并沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)確的劃分標(biāo)準(zhǔn)，在這種情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)老工作經(jīng)驗(yàn)確定研究階段與開(kāi)發(fā)階段的節(jié)點(diǎn)，接著進(jìn)行研發(fā)支出劃分并進(jìn)行入賬處理，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行研發(fā)支出的劃分，企業(yè)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性大打折扣。企業(yè)還能根據(jù)自身當(dāng)年的財(cái)務(wù)需求進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)，這樣，使得財(cái)務(wù)信息失去真實(shí)可靠性。4.3減值準(zhǔn)備工作不符合規(guī)定新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，若企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值跟可回收金額出現(xiàn)不符合，且是可回收金額較小，入賬前需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，而可回收金額的預(yù)計(jì)，需要獲得市場(chǎng)上該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，將其減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)估的凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值作對(duì)比，選取里面最大的數(shù)作為可回收金額。2003年廣東嘉博制藥公司成立之初，無(wú)形資產(chǎn)占公司總資產(chǎn)的比例為0.94%左右，在此基礎(chǔ)上的無(wú)形資產(chǎn)所需要的計(jì)提的減值準(zhǔn)備更少，且公司成立之初財(cái)會(huì)部門并不完善，公司覺(jué)得對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備會(huì)增加企業(yè)的人力物力，并且不對(duì)其進(jìn)行減值準(zhǔn)備并不會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算造成較大的影響，于是公司成立之初并沒(méi)有將無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備列入核算范圍。至2019年，廣東嘉博制藥公司的無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模為13,018,571.23元，占總資產(chǎn)的比例從03年的0.94%到如今的5.75%，此外，由于在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代環(huán)境中新舊技術(shù)的更替以及新型藥物的出現(xiàn)，均會(huì)導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)減值，在無(wú)形資產(chǎn)占如此大的比例基礎(chǔ)上，減值準(zhǔn)備金額對(duì)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的影響也在增大，但企業(yè)仍沒(méi)有對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，這并不符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并且會(huì)造成無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值虛高，誤導(dǎo)信息使用者。5廣東嘉博制藥公司無(wú)形資產(chǎn)核算的措施5.1采用雙倍余額遞減法進(jìn)行攤銷新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出對(duì)于攤銷方法的選擇應(yīng)該考慮該方法是否與該無(wú)形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收益相適應(yīng)，真實(shí)反映情況。廣東嘉博制藥公司屬于醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)，醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)存在技術(shù)、藥物更新?lián)Q代快的特點(diǎn)，同時(shí)，廣東嘉博制藥公司的無(wú)形資產(chǎn)中66%與藥物、技術(shù)有關(guān)，這些無(wú)形資產(chǎn)前期實(shí)現(xiàn)收益多，后期收益減少，綜上，企業(yè)在計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)攤銷時(shí)，可對(duì)土地使用權(quán)仍然使用直線法計(jì)提攤銷，而對(duì)與藥物、技術(shù)有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)使用雙倍余額遞減法計(jì)提攤銷，這樣會(huì)更加穩(wěn)健些，前期多攤銷，后期少攤銷，可以使無(wú)形資產(chǎn)較早進(jìn)入換代，使得會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確，更好地反映資產(chǎn)價(jià)值。以該企業(yè)2019年剩余使用年限為5年的無(wú)形資產(chǎn)為例，攤銷時(shí)采用直線法價(jià)值變動(dòng)如表5-1所示：表5-1直線法下無(wú)形資產(chǎn)攤銷情況攤銷年份期初凈值攤銷額累計(jì)攤銷期末凈值2020年306,677.6261,335.5261,335.52245,342.102021年245,342.1061,335.52122,671.05184,006.572022年184,006.5761,335.52184,006.57122,671.052023年122,671.0561,335.52245,342.1061,335.522024年61,335.5261,335.52306,677.620.00采用雙倍余額遞減法進(jìn)行攤銷如表5-2所示：表5-2雙倍余額遞減法下無(wú)形資產(chǎn)攤銷情況攤銷年份期初凈值攤銷率攤銷額累計(jì)攤銷期末凈值2020年306,677.6240.00%122,671.05122,671.05184,006.572021年184,006.5740.00%73,602.63196,273.68110,403.942022年110,403.9440.00%44,161.58240,435.2566,242.372023年66,242.37-33,121.18273,556.4433,121.182024年33,121.18-33,121.18306,677.620.00由表5-1和表5-2可得，相對(duì)于直線法第一年攤銷金額61,335.52元，雙倍余額遞減法第一年攤銷額122,671.05元，使用年限最后一年即2024年，直線法下年攤銷額為61,335.52元,雙倍余額遞減法下年攤銷額為33,121.18元，對(duì)比之下，雙倍余額遞減法下無(wú)形資產(chǎn)往后年限的攤銷金額是較少的。雙倍余額遞減法中攤銷金額隨年份推移呈現(xiàn)遞減的趨勢(shì)，這一特點(diǎn)與更新?lián)Q代快的無(wú)形資產(chǎn)相適應(yīng)，能夠更準(zhǔn)確地反映其經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展而言，采用雙倍余額遞減法對(duì)更新?lián)Q代快的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷計(jì)提是比較穩(wěn)妥的，反映出來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值也更符合實(shí)際情況，更好幫助信息使用者做決策，從這個(gè)層面上來(lái)講，企業(yè)應(yīng)該使用雙倍余額遞減法對(duì)與藥物、技術(shù)有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，使用直線法對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷。5.2制定研發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)為解決研發(fā)支出過(guò)度資本化的問(wèn)題，廣東嘉博制藥公司應(yīng)該以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為導(dǎo)向，結(jié)合醫(yī)藥高新技術(shù)企業(yè)的特色，制定對(duì)自身發(fā)展有利的研發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)。廣東嘉博制藥公司藥品開(kāi)發(fā)流程如表5-3所示：

表5-3廣東嘉博制藥公司藥品研發(fā)流程表序號(hào)步驟程序目的1項(xiàng)目建立靶標(biāo)的確定的確定候選藥物模型的建立發(fā)現(xiàn)化合物2臨床前研究原料無(wú)與制劑工藝研究質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與穩(wěn)定性研究藥理及機(jī)理研究安全性評(píng)價(jià)1期臨床試驗(yàn)藥理學(xué)及人體安全性評(píng)價(jià)2期臨床試驗(yàn)對(duì)適應(yīng)癥患者的治療作用和安全性的確認(rèn)3藥品申請(qǐng)上市3期臨床試驗(yàn)治療作用的確認(rèn)，獲得臨床批件申請(qǐng)與認(rèn)證獲得藥品上市的條件4期臨床試驗(yàn)考察藥品效果與不良反應(yīng)取得證書(shū)或批件開(kāi)始上市生產(chǎn)表5-3可清晰地反映廣東嘉博制藥公司藥品研究流程，進(jìn)而制定研發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)，項(xiàng)目的研究階段主要工作是進(jìn)行調(diào)查研究，對(duì)于項(xiàng)目能否繼續(xù)、能否誕生研究成果等是存在很大的不確定性，而對(duì)于開(kāi)發(fā)階段，是在研究階段獲得的成功的基礎(chǔ)上進(jìn)行成功的臨床試驗(yàn)并生產(chǎn)成品，兩者最大的區(qū)別就是開(kāi)發(fā)階段是具備技術(shù)可行性的，并且能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合醫(yī)藥行業(yè)的特點(diǎn)，廣東嘉博制藥公司將研發(fā)項(xiàng)目劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。項(xiàng)目的建立需要企業(yè)經(jīng)歷前期考察，整理成資料，并提交至研究院進(jìn)行審核，審核通過(guò)便能立項(xiàng)，立項(xiàng)后對(duì)項(xiàng)目藥品進(jìn)行前期的研究以及考察，其中考察包括藥品原料的研究及臨床前期實(shí)驗(yàn)，經(jīng)過(guò)前期的研究階段的努力，企業(yè)將項(xiàng)目前期研究成果提交以獲得臨床批件，此時(shí)終止研究階段，此后至藥品取得新藥證書(shū)或者生產(chǎn)批件劃分為開(kāi)發(fā)階段。一旦項(xiàng)目取得了臨床批件，便能稱該無(wú)形資產(chǎn)符合開(kāi)發(fā)階段關(guān)鍵條件——技術(shù)可行性的可能性，同時(shí)因?yàn)榕R床批件可轉(zhuǎn)讓，無(wú)論企業(yè)繼續(xù)研發(fā)與否，均能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，將這一步驟作為研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分節(jié)點(diǎn)是比較合適的。5.3進(jìn)行減值準(zhǔn)備核算各年年末，廣東嘉博制藥公司應(yīng)該對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值采取檢測(cè)，如果無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)了減值的可能，就得對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提減值。資產(chǎn)負(fù)債表日，若企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值跟可回收金額出現(xiàn)不符合，且是可回收金額較小，入賬前需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，而可回收金額的預(yù)計(jì)，需要獲得市場(chǎng)上該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值，將其減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)估的凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值作對(duì)比，選取里面最大的數(shù)作為可回收金額。若無(wú)形資產(chǎn)可回收金額比該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值要小的話，計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，其差額登記“資產(chǎn)減值損失”借方與“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”貸方，做完賬后，企業(yè)的賬面價(jià)值會(huì)更符合實(shí)際情況，其后續(xù)計(jì)量上，將賬面價(jià)值在剩余的使用年限中重新進(jìn)行計(jì)提攤銷，確定攤銷費(fèi)用，確保在剩余使用年限內(nèi)，該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值能夠得到合理的攤銷。計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減準(zhǔn)備，有利于保持會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)可靠性。同樣以丁酸氯維地平脂肪乳注射液制備技術(shù)減值為例，該技術(shù)是企業(yè)自行研發(fā)的一項(xiàng)專利技術(shù)，2014年3月1日投入使用，賬面價(jià)值為354,454.26元，該技術(shù)預(yù)計(jì)使用10年，2018年12月31日，由于出現(xiàn)了更先進(jìn)的制備技術(shù)，所以該技術(shù)發(fā)生減值,未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為143,000元，廣東嘉博制藥公司應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)核算。2014年3月至2018年12月丁酸氯維地平脂肪乳注射液制備技術(shù)的累計(jì)攤銷為354,454.26/10/12*67=197,903.63元。2018年12月31日，丁酸氯維地平脂肪乳注射液制備技術(shù)賬面價(jià)值為354,454.26-197,903.63=156,550.63元。此時(shí)應(yīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為156,550.63-143,000=13,550.63元。并進(jìn)行分錄記錄如下：借：資產(chǎn)減值損失--計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備13,550.63貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備13,550.632019年1月起，月攤銷額變?yōu)?43,000/(12*10-67)2698.11元。以上對(duì)比可知，忽略計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的月攤銷數(shù)額為2953.79元，計(jì)算了無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的月攤銷數(shù)額為2698.11元，兩者剩余年限攤銷額相差（2953.79-2698.11）*（12*10-67）=13,550.63元，該差額較大，沒(méi)有進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算，其后續(xù)計(jì)量也無(wú)法正確。6結(jié)束語(yǔ)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算每個(gè)環(huán)節(jié)的影響和沖擊是較大的，特別是高新技術(shù)企業(yè)，因其是推動(dòng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)進(jìn)步的原動(dòng)力，其無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算成為了影響高新技術(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要