我國反欠稅制度整合（二）

1/1我國反欠稅制度整合（二）我國反欠稅制度的整合（二）我國反欠稅制度的整合（二）我國反欠稅制度的整合（二）（二）有關(guān)征納雙方的權(quán)力與權(quán)利的制度

基于稅收是用以滿意公共利益需要的假設(shè)，從強調(diào)征稅機關(guān)權(quán)力的角度，我國稅法規(guī)定了一系列有助于解決欠稅問題的制度，如納稅擔(dān)保制度、稅收保全制度，強制執(zhí)行制度，離境清稅制度，相應(yīng)的法律責(zé)任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側(cè)重于對欠稅發(fā)生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后，側(cè)重于對已發(fā)生的欠稅問題的解決。

例如，納稅擔(dān)保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發(fā)生，以使稅收債權(quán)的實現(xiàn)能夠得到充分的保障。因此，此類制度支配，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強制執(zhí)行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅發(fā)生后所實行的補救措施，因而更強調(diào)納稅人的實際履行，更追求“亡羊補牢”的效果。

以上幾項制度，是為了解決欠稅問題，或者說為了強化稅收征管，而從征稅機關(guān)權(quán)力的角度所做的規(guī)定，是實現(xiàn)稅收債權(quán)的重要保障。假如說上述有關(guān)權(quán)力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優(yōu)先權(quán)制度、[13]代位權(quán)制度和撤銷權(quán)制度。之所以稱其為私法性制度，是由于在這些制度中更強調(diào)稅收的“債權(quán)”屬性，并且，更多體現(xiàn)的是一般的私法原理。當然，由于稅收債權(quán)究竟是由征稅機關(guān)代國家來詳細享有和行使，因而上述制度中仍舊包含和體現(xiàn)著一些公法性因素。

譬如，依據(jù)我國現(xiàn)行的代位權(quán)制度的規(guī)定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。這一規(guī)定實際上是把稅務(wù)機關(guān)作為“稅收契約”的一方來看待的，因而體現(xiàn)了代位權(quán)制度的私法性但同時，我國的代位權(quán)制度還規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)依照上述規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)擔(dān)當?shù)姆韶?zé)任。而在相應(yīng)的法律責(zé)任中，則不僅包括補償性的，還包括懲處性的，因而同樣具有公法性因素。

此外，在反欠稅方面，除了要強調(diào)征稅機關(guān)的權(quán)力或權(quán)利以外，同時也要保障納稅人的相關(guān)權(quán)利。即并非一談反欠稅，好像納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無權(quán)利。恰恰相反，在構(gòu)建反欠稅制度的過程中，必需全面地體現(xiàn)出各類權(quán)力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。

對納稅人權(quán)利的保障，同樣也應(yīng)是反欠稅制度中的重要內(nèi)容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實上，現(xiàn)行稅法已經(jīng)越來越重視對納稅人權(quán)利的愛護，這在具有反欠稅功用的相關(guān)制度中都有體現(xiàn)。例如，基于對納稅人權(quán)利的愛護，前述的稅收保全制度在詳細實施時要受到多重限制，即必需在具備法定的各項條件之后[15]，才能實施，并且，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。此外，假如納稅人在期限內(nèi)繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)就必需馬上解除稅收保全措施；假如因稅務(wù)機關(guān)未馬上解除稅收保全措施，而使納稅人的合法利益患病損失，則稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當擔(dān)當賠償責(zé)任。類似的規(guī)定在強制執(zhí)行制度中同樣存在。[16]從這個方面來看，立法者已經(jīng)越來越熟悉到，對納稅人權(quán)利的愛護與對征稅機關(guān)權(quán)力的約束是全都的。應(yīng)當承認，對納稅人權(quán)利的日益關(guān)注，是稅收立法上的一個重要進步。

（三）相關(guān)的配套制度

反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”肯定的“網(wǎng)絡(luò)”之中，要同相關(guān)的領(lǐng)域發(fā)生聯(lián)系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關(guān)制度以外，還需要一系列配套的制度，以從各個方面來影響欠稅的發(fā)生。這些制度包括納稅人的重大經(jīng)濟活動報告制度、欠稅披露制度，稅務(wù)機關(guān)的欠稅公告制度、與相關(guān)部門的幫助協(xié)作制度，等等。作為新的制度支配，它們體現(xiàn)了立法者在總體上的“整合”考慮，對此可以分別從納稅人和征稅機關(guān)的角度來進行分析。

從納稅人的義務(wù)來看，為了防止欠稅的發(fā)生和擴大，當納稅人有合并、分立等重大經(jīng)濟活動時，就依法負有一種報告的義務(wù)；同樣，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，也應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)報告。[18]這種“重大經(jīng)濟活動報告制度”，對于監(jiān)控和解決欠稅問題是很重要的。此外，依據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，納稅人不僅負有報告的義務(wù)，而且還負有欠稅信息披露的義務(wù)。特殊是當納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押時，應(yīng)當向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅狀況；同時，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以懇求稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)的欠稅狀況。[19]這樣，對于明確和保障稅收的優(yōu)先權(quán)，對于所欠稅款的收回，以及經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定，都有其裨益。

從稅務(wù)機關(guān)的角度來看，為了加強對欠稅的監(jiān)督和管理，更好地解決欠稅問題，現(xiàn)行稅法規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)負有對納稅人欠繳稅款的狀況定期予以公告的義務(wù)。在一個真正實行市場經(jīng)濟體制，特殊是強調(diào)誠信的國家或社會，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個重要手段，對于欠稅人無疑會形成巨大的壓力，同時，對于經(jīng)濟秩序和社會秩序的穩(wěn)定，也都有其價值。

另外，反欠稅離不開征稅機關(guān)同相關(guān)部門的協(xié)作，為此需要建立通報幫助制度?，F(xiàn)行稅法已經(jīng)規(guī)定了相關(guān)部門（特殊是工商機關(guān)與金融機構(gòu)）在與征稅機關(guān)協(xié)作方面的義務(wù)。例如，為了防止消失由于地下經(jīng)濟或規(guī)避登記而導(dǎo)致的稅收流失（從經(jīng)濟的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規(guī)定，工商行政管理機關(guān)應(yīng)當將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的狀況，定期向稅務(wù)機關(guān)通報。同時，為了防止納稅人利用在金融機構(gòu)多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機構(gòu)應(yīng)當將納稅人的帳戶、帳號與稅務(wù)登記證件號碼進行“捆綁式”登錄，并應(yīng)在稅務(wù)機關(guān)依法查詢納稅人開立帳戶的狀況時，履行幫助的義務(wù)。[20]

以上對三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現(xiàn)有的制度資源動身，來探尋反欠稅制度的基本構(gòu)成；這些制度的定位和分類是相對的，主要是為了探討整合問題的便利。需要說明的是，上述的各類制度，都為相關(guān)主體設(shè)定了義務(wù)，因而都需要有相應(yīng)的法律責(zé)任制度與之相對應(yīng)，以免義務(wù)的履行因缺少應(yīng)有的保障而成為“空洞的宣示”。從這個意義上說，法律責(zé)任制度，當然也應(yīng)當是總體上的反欠稅制度中的必要內(nèi)容。

上述各類制度，在反欠稅制度的基本構(gòu)成中是不行缺少的，因而也是進行制度整合時必需要考慮到的。從現(xiàn)行稅法的規(guī)定上來看，已經(jīng)比過去的確有了進步，但至今仍有一些問題或缺憾，需要在將來的立法過程中再進一步完善。

四、反欠稅制度的完善

對各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運作能夠更加協(xié)調(diào)，以發(fā)揮其整體功用，并不斷推動制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構(gòu)成來看，反欠稅制度所涉及的詳細制度是比較多的，這些制度都需要隨著實踐的進展而不斷完善，但對于其中存在的問題很難在此一一盡述。為此，下面僅以有關(guān)納稅人權(quán)利的愛護問題為例，來對反欠稅制度的完善略做說明。

要有效地愛護征納雙方的合法權(quán)益，在反欠稅制度中，仍舊要堅持稅法的各項基本原則，特殊是稅收法定原則，這是整個反欠稅制度的根本，也是征納雙方的依循。納稅人是否欠稅，欠稅多少，都要有法律依據(jù)；同時，征稅機關(guān)也不能擅自違法對欠稅數(shù)額予以增減；對于欠稅行為，從實體到程序，都要遵循稅法的相關(guān)規(guī)定，或者說，都要遵循稅法所確立的相關(guān)制度。這樣才能更好地愛護欠稅人的權(quán)利。只有充分重視和有效愛護欠稅人的權(quán)利，才能在納稅人與國家之間有效地實現(xiàn)利益均衡。其實，以往在設(shè)計反欠稅的各項制度時，已經(jīng)很偏向于政府或征稅機關(guān)的立場，因而在權(quán)利和義務(wù)的設(shè)置上，存在著突出的“不對稱結(jié)構(gòu)”，即對于納稅人的義務(wù)規(guī)定過多，而對其權(quán)利規(guī)定過少，甚至假如不去挖掘的話，就很難清晰地看到欠稅人的權(quán)利。

但是，從欠稅關(guān)系的債權(quán)債務(wù)性質(zhì)動身，必需考慮過去缺少討論的欠稅人權(quán)利問題。從應(yīng)然的角度說，應(yīng)首先明確納稅人的行為是否構(gòu)成欠稅，由于這與權(quán)利直接相關(guān)。例如，納稅人在法定的緩稅期間內(nèi)未納稅，即不構(gòu)成欠稅；超過規(guī)定的時效期間，可以不納稅；對于因稅務(wù)機關(guān)的計算錯誤而超出法定納稅義務(wù)的部分所形成的“欠稅”，可以不納稅；因發(fā)生不行抗力而被準予延期納稅或減免納稅義務(wù)的，其未納相關(guān)稅款的行為也不構(gòu)成欠稅，等等。此外，納稅人的行為即使構(gòu)成欠稅，并因而成為實際上的欠稅人，也同樣需要依據(jù)前述的各項反欠稅制度，來愛護欠稅人的相關(guān)利益，如在稅收保全、強制執(zhí)行、權(quán)利救濟等方面，都要充分考慮欠稅人的權(quán)利。因此，欠稅人并非全然無權(quán)。事實上，稅法正是通過給予欠稅人以對抗性的權(quán)利，來尋求征稅機關(guān)與納稅人之間的權(quán)益平衡。

要在反欠稅制度中全面融入愛護欠稅人權(quán)利的內(nèi)容，還需要在制度設(shè)計上進一步完善。例如，上面提到的時效制度，在我國現(xiàn)行的稅法中尚付闕如，但在很多國家的稅法中，卻是一項重要的制度。事實上，反欠稅制度肯定要包括有關(guān)期限的制度。對于征稅機關(guān)所享有的追征權(quán)的期限，我國和其他國家都有規(guī)定，對此前已述及；但是，對于較為重要的時效制度，卻始終沒有作出規(guī)定。而這項制度卻對欠稅人的權(quán)利愛護具有重要意義。也許是由于觀念上的緣由或熟悉水平的局限，特殊是僅從國家利益角度的考慮，我國至今仍不能在立法上邁出這一步。但無論是從利益和權(quán)利的均衡愛護，還是從立法質(zhì)量的提高等角度，邁出這一步都是特別重要的。

五、簡短的結(jié)論

反欠稅制度作為征稅制度的另一個側(cè)面，對于實現(xiàn)稅法的調(diào)整目標具有重要價值?，F(xiàn)行稅法雖然已有一些反欠稅規(guī)范，但從理論討論和制度建設(shè)上看，都還缺少應(yīng)有的整合。只有提出反欠稅制度并對其加以系統(tǒng)化，從應(yīng)然和實然相結(jié)合的角度來加以熟悉，才能更好地發(fā)覺和解決現(xiàn)行制度存在的問題，特殊是對納稅人或欠稅人的權(quán)利加以愛護的問題，以及制度之間的內(nèi)在聯(lián)系和連接問題。因此，討論反欠稅制度的整合問題，找到各類相關(guān)制度之間的內(nèi)在聯(lián)系，有利于境進反欠稅制度的綜合效益。

欠稅作為稅收債務(wù)的拖延履行，影響較為廣泛，尤其涉及到納稅人、國家等各類相關(guān)主體的稅收利益，涉及到道德風(fēng)險和逆向選擇等諸多問題，需要通過一系列的制度支配來予以解決。在建構(gòu)和實施反欠稅制度的過程中，離不開公法原理和私法原理的協(xié)調(diào)并用。而在這方面，可能會存在觀念上的沖突，因而需要有觀念上的轉(zhuǎn)變。這樣，才能更好地解決在抽象的納稅義務(wù)發(fā)生后所形成的詳細納稅義務(wù)的履行問題[21]，也才能更好地解決稅法基本理論的進展及其對實踐的指導(dǎo)作用問題。

「解釋」

[12]這里的納稅擔(dān)保是指在納稅期限屆滿前繳納稅款的擔(dān)保，但納稅擔(dān)保在廣義上還包括對已經(jīng)發(fā)生的欠繳稅款作出的納稅擔(dān)保等。對此在我國《稅收征收管理法》第%%條規(guī)定的離境清稅制度中已有體現(xiàn)。

[13]同其他國家的規(guī)定類似，我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度也強調(diào)稅收具有優(yōu)先于一般債權(quán)受償?shù)囊话銉?yōu)先權(quán)