會(huì)計(jì)職稱中級(jí)實(shí)務(wù)教材精講-第十三章 收 入

第十三章收入

考情分析

本章根據(jù)修改后的準(zhǔn)則重新編寫。從近幾年的考試情況來(lái)看，雖然最近幾年本章內(nèi)容均沒(méi)有單

獨(dú)以主觀題的形式出現(xiàn)過(guò)，但其經(jīng)常與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等內(nèi)容結(jié)合以主觀題的形式考查，且在

未來(lái)的考試中，本章以主觀題的形式出現(xiàn)的幾率還是比較高的，因此不能掉以輕心，需重點(diǎn)掌握。

題型2018年2017年2016年考點(diǎn)

單選題一1題1.5分1題1.5分特定交易的會(huì)計(jì)處理

(1)附有退貨條件的銷售

多選題1題2分1題2分1題2分(2)分期收款方式銷售商品收入的確認(rèn)

(3)各種銷售商品方式下收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

(1)分期收款方式銷售商品收入的確認(rèn)

判斷題2題2分1題1分—

(2)售后租回的會(huì)計(jì)處理

第一節(jié)收入概述

定義

收入__指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)

濟(jì)利益的總流入。其中，日?；顒?dòng)是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的

其他活動(dòng)。

收入準(zhǔn)則適用范圍:

本章適用于所有與客戶之間的合同，不涉及企業(yè)對(duì)外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取

的利息、進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入等。

企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及長(zhǎng)期股權(quán)投資等，按照本章進(jìn)行會(huì)計(jì)處

理；處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等,在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照本章的有關(guān)規(guī)定處理。

【例題?多選題】下列各項(xiàng)中,應(yīng)按收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理的有()。

A.企業(yè)以一批自產(chǎn)產(chǎn)品換取另一企業(yè)的一臺(tái)設(shè)備

B.企業(yè)以一臺(tái)設(shè)備換取另一企業(yè)的一批存貨

C.企業(yè)出售固定資產(chǎn)時(shí)處置損益的計(jì)算

D.保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入

『正確答案』AC

確認(rèn)原則

收入的確認(rèn)方式:應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式

收入的計(jì)量:應(yīng)當(dāng)反映其轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額

商品的界定：

本章所稱商品，既包括商品,也包括服務(wù)。

客戶的界定：

與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品并支付對(duì)價(jià)的一方。如果訂立合同的目

的是共同參與一項(xiàng)活動(dòng)，合同對(duì)方和企業(yè)一起分擔(dān)或分章法活動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)或收益，則該合同對(duì)方

不是企業(yè)的客戶。

第二節(jié)收入的確認(rèn)和計(jì)量

五步法

第一步：識(shí)別與客戶訂立的合同；

第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；——

收入的確認(rèn)

第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)3

第五步：履行各單）年約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

\7

收入的計(jì)量

交

易

價(jià)

格

-

>

單

單

項(xiàng)

項(xiàng)

履

約

約

履

義

務(wù)

U務(wù)

義

一

收

確

認(rèn)Y

知識(shí)點(diǎn)：識(shí)別與客戶訂立的合同

合同識(shí)別

雙方或多方之間訂立有法律約束

力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。包括書面

形式、口頭形式或其他形式。

企業(yè)與客戶之間的合同同

時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中三要素：

二是能力，即客戶有現(xiàn)時(shí)權(quán)利主

的履約義務(wù)，即在客戶取

導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎

得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)全部經(jīng)濟(jì)利益3

二是主導(dǎo)該商品的使用；

收入：

三是能夠獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益

①合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);

②該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);

③該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;

④該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì);

⑤企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。

注意：

①合同約定的權(quán)利和義務(wù)是否具有法律約束力,需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實(shí)務(wù)操作進(jìn)行

判斷；

②合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：參考第七章

③企業(yè)在評(píng)估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)

支付對(duì)價(jià)的能力和意圖。企業(yè)提供價(jià)格折讓的，應(yīng)當(dāng)在估計(jì)交易價(jià)格時(shí)進(jìn)行考慮。

對(duì)于不符合上述五項(xiàng)條件的合同，企業(yè)只有在不負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同

已完成或取消），且已向客戶收取的對(duì)價(jià)（包括全部或部分對(duì)價(jià)）無(wú)須退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)

價(jià)確認(rèn)為收入；否則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

持續(xù)評(píng)估：

①在合同開始日（生效日）即滿足上述五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無(wú)須對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估,

除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化;

②在合同開始日不符合上述五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估,以判斷其能

否滿足上述五項(xiàng)條件。

【例題】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取

特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足合同確認(rèn)收入的五個(gè)條件。該專利技術(shù)

在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專

利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公

司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公

司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅象征性支付了部分金額。在合同

開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪

失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。

本例中，該合同在合同開始日滿足上述五項(xiàng)條件，因此甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為

發(fā)生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高,

甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)，應(yīng)對(duì)乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測(cè)試。合同開始日后的第三年，由于乙

公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為不再滿足“企業(yè)

因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)

收入，同時(shí)對(duì)現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。

合同合并

滿足條件之一：

基于同一商業(yè)目的訂立+構(gòu)成一攬子交易

一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況

兩份或多份合同中所承諾的商品構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)

兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項(xiàng)履

約義務(wù)。

合同變更

3種情形：

合同變更部分作為單獨(dú)合同:原合同+新合同

條件：合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款,且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售

優(yōu)的。

【例題】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià)100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明

確區(qū)分，且將于未來(lái)6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，雙方

對(duì)合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶再支付30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品

可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件95元（假定該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均

不包含增值稅。

本例中，由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià),

因此，該合同變更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的、在未來(lái)銷售30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對(duì)

原合同的會(huì)計(jì)處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對(duì)原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，對(duì)新合同中

的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認(rèn)收入。

合同變更作為原來(lái)合同終止及新合同訂立:原合同終止+新合同訂立

條件：不屬于合同變更的第1種情形，但已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分。

【例題】沿用上例，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價(jià)為每件80元(假定該價(jià)格不能反映合同

變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià))。同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司

對(duì)已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷售折讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷售新增的

30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元(15元X60件)。上述價(jià)格均不包含增值稅。

本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的60

件產(chǎn)品的銷售價(jià)格的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。對(duì)于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由

于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)

處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品(包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品)與

已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí)，將原合同

的未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對(duì)價(jià)為8400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾對(duì)

價(jià)6000元(100元X60件)與合同變更部分的對(duì)價(jià)2400元(80元X30件)之和，新合同中的

90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為93.33元(8400/90)?

合同變更作為原合同的組成部分。

條件：不屬于合同變更的第1種情形，且已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分

【例題】2X18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬(wàn)元固定造價(jià)合同，

在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬(wàn)元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段

內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)成本的比例確定履約進(jìn)度。

截至2X18年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬(wàn)元，履約進(jìn)度為60%(420/700)。因此，乙公

司在2X18年確認(rèn)收入600萬(wàn)元(1000X60%),2X19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)?/p>

設(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加200萬(wàn)元和120萬(wàn)元。

本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分

(即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù))，因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處

理。合同變更后的交易價(jià)格為1200萬(wàn)元(1000+200),乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為51.2%[420/

(700+120)],乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4萬(wàn)元(51.2%X1200-600)?

合同變更總結(jié)

增加了可明確區(qū)分的商

品及合同價(jià)款，且拓增是

匚三〉變更部分作為單獨(dú)合同

合同價(jià)款反映了新熠商

品單獨(dú)售價(jià)

否。

原合同終止+新合同訂立

已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商

品可明確區(qū)分

變更部分作為原合同組成部分

知識(shí)點(diǎn)：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

一、定義

履約義務(wù)是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

履行

履行

【解析】若在某一時(shí)點(diǎn)履行單項(xiàng)履約義務(wù)，則在該時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；

若在一個(gè)時(shí)段履行了單項(xiàng)履約義務(wù)，則分時(shí)段確認(rèn)收入。

二、單項(xiàng)履約義務(wù)

（-）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品或服務(wù)的組合）的承諾

企業(yè)向客戶承諾的商品為可明確區(qū)分商品，應(yīng)同時(shí)滿足2個(gè)條件：

①客戶能夠從該商品本身或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益。

如：客戶能使用、消耗或以高于殘值的價(jià)格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的其他方式持

有商品。

【注意】在評(píng)估某項(xiàng)商品是否能夠明確區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于該商品自身的特征,無(wú)須考慮合同中

可能存在的阻止客戶從其他來(lái)源取得相關(guān)資源的限制性條款。

②企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中

是可明確區(qū)分的。

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分:

①企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)

或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

例如，企業(yè)為客戶建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的單項(xiàng)商品可能包括磚頭、水泥、人

工等，雖然這些單項(xiàng)商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價(jià)格出售,

也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用），但是，在該合同下，企業(yè)向客戶承

諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業(yè)需提供重大的服務(wù)將這些

單項(xiàng)商品進(jìn)行整合，以形成合同約定的一項(xiàng)組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中,

磚頭、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分。

②商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，但是企業(yè)在安裝過(guò)程中

需要在該軟件現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與

客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同

層面是不可明確區(qū)分的。

③該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。即合同中承諾的每一項(xiàng)商品均受到合同中

其他商品的重大影響。

例如：企業(yè)承諾為客戶設(shè)計(jì)一種實(shí)驗(yàn)性的新產(chǎn)品并負(fù)責(zé)生產(chǎn)10個(gè)樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測(cè)試樣品

的過(guò)程中需要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)進(jìn)行不斷的修正，并導(dǎo)致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進(jìn)行不同程度的返工.

此時(shí)，企業(yè)提供的設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)是不斷交替反復(fù)進(jìn)行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此，在合

同層面是不可明確區(qū)分的。

在企業(yè)向客戶銷售商品的同時(shí)，約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需

要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。通常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)

移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動(dòng)，相關(guān)

成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)則可能表明企業(yè)向客戶

提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

總結(jié)：

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品或服務(wù)的組合）的承諾

同時(shí)滿足商品本身可明確區(qū)分客戶能夠從商品本身受益

與其他易于獲得的資源一起使用中受益

組合產(chǎn)出

轉(zhuǎn)讓商品的承諾可明確區(qū)分不可明確區(qū)分的情形重大修改或定制

高度關(guān)聯(lián)性

（二）一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品

要求內(nèi)容

提供確定數(shù)量的商品考慮商品本身是否實(shí)質(zhì)相同

實(shí)質(zhì)相

某一期間內(nèi)隨時(shí)向客戶提考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個(gè)時(shí)間段的承諾是否相同，而

同

供某項(xiàng)服務(wù)并非具體的服務(wù)行為本身

【舉例】企業(yè)向客戶提供2年的酒店管理服務(wù)，具體包括保潔、維修、安保等，但沒(méi)有具體的

服務(wù)次數(shù)或時(shí)間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務(wù)不一定相同，但是企業(yè)每天對(duì)于客戶的承諾

都是相同的，即按照約定的酒店管理標(biāo)準(zhǔn)，隨時(shí)準(zhǔn)備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務(wù)，因此，企業(yè)每天

提供的該酒店管理服務(wù)符合“實(shí)質(zhì)相同”的條件。

要求條件

在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)

轉(zhuǎn)讓模式相同同時(shí)滿足

采用相同方法確定其履約進(jìn)度

知識(shí)點(diǎn)：確定交易價(jià)格★★★

一、定義

交易價(jià)格一一指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（例如增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)

行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合

以往的習(xí)慣做法等確定交易價(jià)格。

考慮因素：

＞可變對(duì)價(jià)

交

易＞合同中存在重大融資成分

價(jià)

格

〉非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

1=＞應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

二、可變對(duì)價(jià)

形式：折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、索賠、或有事項(xiàng)等。

例如：企業(yè)售出商品但允許客戶退貨時(shí)，由于企業(yè)有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額將取決于客戶是否退貨,

因此該合同的交易價(jià)格是可變的。

【例題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬(wàn)元，但是，如果甲公司不能

在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬(wàn)元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。上述金額均

不含增值稅。

上例中，該合同的對(duì)價(jià)金額實(shí)際上有兩部分組成，即90萬(wàn)元的固定價(jià)格以及10萬(wàn)元的可變對(duì)

價(jià)。

最佳估計(jì)數(shù)的確定:

適用范圍計(jì)算方法

擁有大量具有類似特征的合同，并估計(jì)可E各種可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額X相關(guān)

期望值

能產(chǎn)生多個(gè)結(jié)果概率

最可能發(fā)生一系列可能發(fā)生的對(duì)價(jià)金額中最可

合同僅有兩個(gè)可能結(jié)果

金額能發(fā)生的單一金額

【例題】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機(jī)。2義18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺(tái)洗衣

機(jī)，每臺(tái)價(jià)格為2000元，合同價(jià)款合計(jì)200萬(wàn)元。甲公司向乙公司提供價(jià)格保護(hù)，同意在未來(lái)6

個(gè)月內(nèi)，如果同款洗衣機(jī)售價(jià)下降，則按照合同價(jià)格與最低售價(jià)之間的差額向乙公司支付差價(jià)。甲

公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)未來(lái)6個(gè)月內(nèi)，不降價(jià)的概率為50%；每臺(tái)降價(jià)200元的

概率為40%；每臺(tái)降價(jià)500元的概率為10%。假定上述價(jià)格均不包含增值稅。

甲公司估計(jì)交易價(jià)格每臺(tái)的金額=2000X50%+1800X40%+15OOX1O%=1870（元）

【例題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬(wàn)元，但是，如果甲公司不能

在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬(wàn)元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。甲公司對(duì)合

同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%,工程延期的概率為10%。假定上述金額不含增值稅。

本例中，由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認(rèn)為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預(yù)測(cè)其有

權(quán)獲取的對(duì)價(jià)金額。因此，甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為100萬(wàn)元，即為最可能發(fā)生的單一金額。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇能夠更好地預(yù)測(cè)其有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額的方法，不能在兩種方法之間隨意選擇。

對(duì)于某一事項(xiàng)的不確定性對(duì)可變對(duì)價(jià)金額的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在整個(gè)合同期間一致地采用同一種

方法進(jìn)行估計(jì)；對(duì)于類似的合同，應(yīng)當(dāng)采用相同的方法進(jìn)行估計(jì)。

計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制：

交

易

價(jià)相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的

格收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額

'一|五高子林百馥[彳彝■]

；要求達(dá)到基本確定_J

【例題】2X18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當(dāng)乙公

司在2X18年的采購(gòu)量不超過(guò)2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為80元；當(dāng)乙公司在2X18年的采購(gòu)量

超過(guò)2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為70元。乙公司在第一季度的采購(gòu)量為150件，甲公司預(yù)計(jì)乙公

司全年的采購(gòu)量不會(huì)超過(guò)2000件。2X18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級(jí)而增加了原材料的采購(gòu)

量，第二季度共向甲公司采購(gòu)A產(chǎn)品1000件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量將超過(guò)2000件，

因此，全年采購(gòu)量適用的產(chǎn)品單價(jià)均將調(diào)整為70元。

本例中，2X18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量將不會(huì)超過(guò)2000

件，甲公司按照80元的單價(jià)確認(rèn)收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購(gòu)量確定之后）,

累計(jì)已確認(rèn)的收入將極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認(rèn)的收入金額12

000元（80X150）。

2X18年第二季度，甲公司對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行重新估計(jì)，由于預(yù)計(jì)乙公司全年的采購(gòu)量將超過(guò)2000

件，按照70元的單價(jià)確認(rèn)收入，才滿足極可能不會(huì)導(dǎo)致累計(jì)已確認(rèn)的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因

此，甲公司在第二季度確認(rèn)收入68500元[70X（1000+150）-12000]?

每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額（包括重新評(píng)估對(duì)可變

對(duì)價(jià)的估計(jì)是否受到限制），以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

三、合同中存在的重大融資成分

“專移控制權(quán)時(shí)間大客戶實(shí)際付款時(shí)間

［例如：賒銷，衡付款

;合同中包含了］

若為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品:

的交易提供了重大融資利益［重大融資成分j

考慮因素

已承諾的對(duì)價(jià)金額與已承諾商品的現(xiàn)艇港之間的差額

是否存在重大

企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間的預(yù)計(jì)時(shí)間間隔

融資成分

和相應(yīng)的市場(chǎng)現(xiàn)行利率的共同影響

未包含重大融資成分的情形

客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間。例如：

企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲(chǔ)值卡，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購(gòu)物；再如，

企業(yè)向客戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些積分等。

轉(zhuǎn)讓商品與客客戶承諾支付的對(duì)價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對(duì)價(jià)金額或付款時(shí)間

戶支付相關(guān)款取決于某一未來(lái)事項(xiàng)是否發(fā)生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制。例

項(xiàng)之間存在時(shí)如：按照實(shí)際銷售量收取的特許權(quán)使用費(fèi)。

間間隔合同承諾的對(duì)價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融

資利益以外的其他原因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱

的。例如：合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護(hù)，以防止另

一方未能依照合同充分履行其分或全部義務(wù)（質(zhì)保金）。

【例題】2X18年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)施工總承包合同。合同約定的工期為30個(gè)

月，工程造價(jià)為8億元（不含稅價(jià)）。甲乙雙方每季度進(jìn)行一次工程結(jié)算，并于完工時(shí)進(jìn)行竣工結(jié)

算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個(gè)工作日內(nèi)支付；除質(zhì)

保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個(gè)工作日內(nèi)支付；合同金額的3%作為質(zhì)保金，用以保證項(xiàng)目在

竣工后2年內(nèi)正常運(yùn)行，在質(zhì)保期滿后5個(gè)工作日內(nèi)支付。

本例中，乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項(xiàng)目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時(shí)間與乙公司付款

的時(shí)間間隔較長(zhǎng)，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合同義

務(wù)，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認(rèn)為該合同中不包含重大融資成分，無(wú)需就延期支付

質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價(jià)格。

交易價(jià)格

合同中包含了取得控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支

重大融資成分付的應(yīng)付金額（現(xiàn)銷價(jià)格）

【例題】2X18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批

產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時(shí)

支付449.44萬(wàn)元，或者在合同簽訂時(shí)支付400萬(wàn)元。乙公司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。該批產(chǎn)品

的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。甲公司于2X18年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價(jià)格均不包含增

值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

取得控制權(quán)

400449.44

本例中，按照上述兩種付款方式計(jì)算的內(nèi)含利率為6%,考慮到乙公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間

之間的間隔以及現(xiàn)行市場(chǎng)利率水平，甲公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)

當(dāng)對(duì)合同承諾的對(duì)價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響，假定該融資費(fèi)用不符合借款費(fèi)

用資本化的要求。甲公司的賬務(wù)處理為：

(1)2X18年1月1日收到貨款：

借：銀行存款400

未確認(rèn)融資費(fèi)用49.44

貸:合同負(fù)債449.44

合同負(fù)債：指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之

前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對(duì)價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客

戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn),將該已收或應(yīng)收的款項(xiàng)確認(rèn)并列示為合同負(fù)債。

(2)2X18年12月31日確認(rèn)融資成分的影響：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用24(400X6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用24

(3)2X19年12月31日交付產(chǎn)品：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用25.44(424X6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用25.44

借：合同負(fù)債449.44

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入449.44

為簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超

過(guò)一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

四、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

對(duì)價(jià)交易價(jià)格的確定

非現(xiàn)金形非現(xiàn)金對(duì)價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值

式非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)，參照企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值可能會(huì)因?qū)r(jià)的形式而發(fā)生變動(dòng)(例如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對(duì)價(jià)是

股票，股票本身的價(jià)格會(huì)發(fā)生變動(dòng))，也可能會(huì)因?yàn)槠湫问揭酝獾脑蚨l(fā)生變動(dòng)(例如，企業(yè)有

權(quán)收取非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動(dòng))。

【例題】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺(tái)專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可以

額外獲得100股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。合同開始日，該股票的價(jià)格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似

合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲企業(yè)估計(jì)，該100股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收

入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第25天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從

而獲得了100股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且

其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

合同開始日，該股票的價(jià)格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲企業(yè)估計(jì)，

該100股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制

條件，因此，甲企業(yè)不應(yīng)將該100股股票的公允價(jià)值500元計(jì)入交易價(jià)格。合同開始日之后的第25

天，甲企業(yè)獲得了100股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股6元。

甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)將股票(非現(xiàn)金對(duì)價(jià))的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生的變動(dòng)，即500元

(5X100)確認(rèn)為收入，因?qū)r(jià)形式(對(duì)價(jià)是股票，股票本身的價(jià)格會(huì)發(fā)生變動(dòng))原因而發(fā)生的變

動(dòng),即100元(600-500)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

借：交易性金融資產(chǎn)500(合同開始日的公允價(jià)值)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500

借：交易性金融資產(chǎn)100

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100（不計(jì)入交易價(jià)格）

合同開始日后，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)作為可變對(duì)

價(jià)，按照與計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理；合同開始日后，非現(xiàn)金

對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動(dòng)的，該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格。

五、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

除為了自客戶取得其

他可明確區(qū)分商品的

款項(xiàng)外

企客

業(yè)戶

企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應(yīng)當(dāng)采用與企業(yè)其他采購(gòu)相一致

的方式確認(rèn)所購(gòu)買的商品；企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過(guò)向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的，超過(guò)金

額應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格；向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客

戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。

知識(shí)點(diǎn)：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)★★★

一、交易價(jià)格的分?jǐn)?/p>

企業(yè)向客戶單獨(dú)

銷售商品的價(jià)格

單項(xiàng)履約義務(wù)

1=＞單項(xiàng)履約義務(wù)

|=＞單項(xiàng)履約義務(wù)

二、單獨(dú)售價(jià)的確定

確定方法

直接觀察

市場(chǎng)調(diào)整法（市場(chǎng)售價(jià)考慮成本和毛利調(diào)整后的金額）

單獨(dú)售價(jià)

無(wú)法直接觀察成本加成法（預(yù)計(jì)成本+合理毛利）

余值法（合同交易價(jià)格-其他可觀察商品單獨(dú)售價(jià)）

【例題】2X18年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款為2000

元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之后,

甲公司才有權(quán)收取2000元的合同對(duì)價(jià)。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在

交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，A商品的單獨(dú)售價(jià)為500元，B商品的單獨(dú)售價(jià)為2000元。上述價(jià)格均不包含

增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

本例中，根據(jù)交易價(jià)格分?jǐn)傇瓌t，A商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為400元(5004-2500X2000),

B商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為1600元(20004-2500X2000),甲公司將A商品交付給客戶之后,

與該客戶相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，但是需要等到后續(xù)交付B商品時(shí)，企業(yè)才具有無(wú)條件收取合同

對(duì)價(jià)的權(quán)利。

(1)交付A商品時(shí)：

借：合同資產(chǎn)400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)己向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外

的其他因素。

(2)交付B商品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款2000

貸：合同資產(chǎn)400

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1600

應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。只有在合同對(duì)價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間的流

逝即可收款的權(quán)利，才是無(wú)條件的收款權(quán)。

三、應(yīng)收款項(xiàng)與合同資產(chǎn)

資產(chǎn)聯(lián)系區(qū)別

無(wú)條件(時(shí)間)

應(yīng)收款項(xiàng)

企業(yè)擁有的有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利

取決于其他條件(其他履約義務(wù)的履行)

合同資產(chǎn)

四、合同負(fù)債與合同資產(chǎn)

列示

合同資產(chǎn)合同資產(chǎn)或其他非流動(dòng)資產(chǎn)

合同負(fù)債合同負(fù)債或其他非流動(dòng)負(fù)債

同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示,不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互

相抵銷。

知識(shí)點(diǎn)：履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入★★★

確認(rèn)收入

>［客戶取得控制權(quán)

企業(yè)履行履約義務(wù)

時(shí)段

一、某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)

判斷：(條件之一)

(1)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益

在進(jìn)行判斷時(shí)，可以假定在企業(yè)履約的過(guò)程中更挺為其他企業(yè)履行剩余履約義務(wù)時(shí)，如果繼續(xù)

履行合同的其他企業(yè)實(shí)質(zhì)上遨重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)

即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

【例題】甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運(yùn)送到B市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時(shí)，由乙

運(yùn)輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運(yùn)輸服務(wù)，由于A市到C市之間的運(yùn)輸服務(wù)是無(wú)需重新執(zhí)行的，表

明客戶在甲企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此，甲企業(yè)提供的運(yùn)

輸服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目、

正在進(jìn)行的服務(wù)等。

【例題】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計(jì)要求為其建造廠房。在建

造過(guò)程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計(jì)，并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的合同價(jià)款?？蛻裘吭履┌串?dāng)月工

程進(jìn)度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。

本例中，企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時(shí)，已建造的廠房歸

客戶所有。這些均表明客戶在該廠房建造的過(guò)程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業(yè)提供的該

建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

（3）

企也履約過(guò)程巾所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在

整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)

（不能用于其他用途）

無(wú)限制性條款（用作其他用途將導(dǎo)致

企業(yè)遭受重大經(jīng)濟(jì)損失

由于客戶或其他方原因（韭企業(yè)自身原因）終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的

履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng),并且該權(quán)利具有法律約束力。

【例題】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求

設(shè)計(jì)和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無(wú)法控制在建過(guò)程中的船舶。

甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面

解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定

該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶。

本例中，船舶是按照乙公司的具體要求進(jìn)行設(shè)計(jì)和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將

該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單

方面解約，僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，表明甲公司無(wú)法在整個(gè)合同期間內(nèi)都

有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。因此，甲公司為

乙公司設(shè)計(jì)和建造船舶不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

收入的確認(rèn)：

產(chǎn)出法一?履約進(jìn)度1*—投入法

I交易過(guò)推甚題上履約進(jìn)度哩前期目已碘辿的吹A(chǔ),

方法確定履約進(jìn)度的方法

根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度,通常可采用按照實(shí)

產(chǎn)出法際測(cè)量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完

工或交付的產(chǎn)品等

根據(jù)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度,通?？刹捎猛度氲牟牧蠑?shù)量、花

投入法

費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等；當(dāng)企業(yè)從事的工作或

發(fā)生的投入是在整個(gè)履約期間內(nèi)平均發(fā)生時(shí),按照直線法確認(rèn)收入是合適的

【例題】2X18年8月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵

軌，合同價(jià)格為100萬(wàn)元(不含稅價(jià))。截至2X18年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余

部分預(yù)計(jì)在2X19年3月31日之前完成。該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時(shí)

段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。

本例中，甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成

的工作量確定履約進(jìn)度。因此，截至2X18年12月31日，該合同的履約進(jìn)度為60%(60+100),

甲公司應(yīng)確認(rèn)的收入為60萬(wàn)元(100X60%)?

產(chǎn)出法有關(guān)指標(biāo)的信息有時(shí)可能無(wú)法直接觀察獲得,或者企業(yè)為獲得這些信息需要花費(fèi)很高的

成本時(shí)，可采用投入法。

【例題】甲公司于2X18年12月1日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個(gè)月，合同總收入

600000元，至年底已預(yù)收安裝費(fèi)440000元，實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用為280000元(假定均為安裝人

員薪酬)，估計(jì)還將發(fā)生安裝費(fèi)用120000元。假定甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占總成本的比例確定

安裝的履約進(jìn)度，不考慮增值稅等其他因素.甲公司的賬務(wù)處理如下：

實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例=2800004-(280000+120000)X100%=70%。

2X18年12月31日確認(rèn)的勞務(wù)收入=600000X70%—0=420000(元)

(1)實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本。

借：合同履約成本280000

貸：應(yīng)付職工薪酬280000

(2)預(yù)收勞務(wù)款。

借：銀行存款440000

貸：合同負(fù)債440000

(3)2X18年12月31日確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。

借：合同負(fù)債420000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入420000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本280000

貸：合同履約成本280000

由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系,因此，企業(yè)在采用

投入法時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。

并未反映企業(yè)的履約進(jìn)度;

累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本

履約進(jìn)度二----------------------與企業(yè)履約進(jìn)度不成比例

預(yù)計(jì)總成本,

因企北生產(chǎn)效率低下等原因

而導(dǎo)致的非正常消耗不應(yīng)包

括在累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本中

調(diào)整

【例題】2X18年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓，包括安裝一部電梯,

合同總金額為100萬(wàn)元。甲公司預(yù)計(jì)的合同總成本為80萬(wàn)元，其中包括電梯的采購(gòu)成本30萬(wàn)元。

2X18年12月，甲公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場(chǎng)并經(jīng)過(guò)客戶驗(yàn)收，客戶已取得對(duì)電梯的控制權(quán)，但

是根據(jù)裝修進(jìn)度，預(yù)計(jì)到2X19年2月才會(huì)安裝該電梯。截至2X18年12月，甲公司累計(jì)發(fā)生成本

40萬(wàn)元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購(gòu)成本30萬(wàn)元。

假定該裝修服務(wù)(包括安裝電梯)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，

甲公司是主要責(zé)任人，但不參與電梯的設(shè)計(jì)和制造；甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度。上述金額均

不含增值稅。

本例中，截至2X18年12月，甲公司發(fā)生成本40萬(wàn)元(包括電梯采購(gòu)成本30萬(wàn)元)，甲公司

認(rèn)為其已發(fā)生的成本和履約進(jìn)度不成比例，因此需要對(duì)履約進(jìn)度的計(jì)算作出調(diào)整，將電梯的采購(gòu)成

本排除在已發(fā)生成本和預(yù)計(jì)總成本之外。在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其成本相對(duì)于

預(yù)計(jì)總成本而言是重大的，甲公司是主要責(zé)任人，但是未參與該電梯的設(shè)計(jì)和制造，客戶先取得了

電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務(wù)，因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時(shí)，按照

該電梯采購(gòu)成本的金額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。

因此，2義18年12月，該合同的履約進(jìn)度為20%［(40-30)/(80-30)］,應(yīng)確認(rèn)的收入和成

本金額分別為44萬(wàn)元［(100-30)義20%+30］和40萬(wàn)元［(80—30)*20%+30］。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)。當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時(shí),企業(yè)也需要

重新評(píng)估履約進(jìn)度是否發(fā)生變化，以確保履約進(jìn)度能夠反映履約情況的變化，該變化應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)

估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于每一項(xiàng)履約義務(wù)，企業(yè)只能采用一種方法來(lái)確定其履約進(jìn)度,并加以一貫運(yùn)用。對(duì)于類似

情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。

當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的

成本金額確認(rèn)收入,直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

二、在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)

客戶取得商:

(----＞確認(rèn)收入

品控制權(quán)時(shí)；

五個(gè)跡象

(1)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利,即客戶負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)

(2)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)

注意：如果企業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán),那么企業(yè)所保留的這

項(xiàng)權(quán)利通常不會(huì)對(duì)客戶取得對(duì)該商品的控制權(quán)構(gòu)成障礙。

(3)企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已占有該商品實(shí)物但占有商品實(shí)物并不意味這就

一定取得了商品的控制權(quán)：

①委托代銷安排:受托方?jīng)]有獲得對(duì)該商品的控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在受托方售出商品后，按合同

或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

【例題】甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已發(fā)出，每件成本60元。合同約定丙公司按

每件100元對(duì)外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價(jià)格的10%向丙公司支付手續(xù)費(fèi)。丙公司實(shí)際銷

售100件，開出增值稅專用發(fā)票上注明銷售價(jià)格10000元，增值稅1600元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。甲公司

收到丙公司開具的代銷清單時(shí)，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定除上述情況外,

不考慮其他因素。

本例中，甲公司將商品發(fā)送至丙公司后，丙公司雖然己經(jīng)實(shí)物占有該商品，但是僅是接受甲公司

的委托銷售商品，并根據(jù)實(shí)際銷售的數(shù)量賺取一定比例的手續(xù)費(fèi)。甲公司有權(quán)要求收回商品或?qū)⑵?/p>

銷售給其他的客戶，丙公司并不能主導(dǎo)這些商品的銷售，這些商品對(duì)外銷售與否、是否獲利以及獲

利多少等不由丙公司控制，丙公司沒(méi)有取得這些商品的控制權(quán)。因此，甲公司將商品發(fā)送至丙公司

時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)收入，而應(yīng)當(dāng)在丙公司將IV商品銷售給最終客戶時(shí)(開具代銷清單時(shí))確認(rèn)收入。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

(1)發(fā)出商品。

借：發(fā)出商品一丙公司12000

貸：庫(kù)存商品一印商品12000

（2）收到代銷清單，同時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

借：應(yīng)收賬款一丙公司11600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入一銷售W商品10000

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1600

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本一一銷售W商品6000

貸：發(fā)出商品----丙公司6000

借：銷售費(fèi)用一一代銷手續(xù)費(fèi)1000

貨：應(yīng)收賬款一丙公司1000

（3）收到丙公司支付的貨款。

借：銀行存款10600

貸：應(yīng)收賬款一丙公司10600

丙公司的賬務(wù)處理如下：

（1）收到商品。

借：受托代銷商品一甲公司20000

貸：受托代銷商品款一甲公司20000

（2）對(duì)外銷售。

借：銀行存款11600

貸：受托代銷商品一甲公司10000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1600

（3）收到增值稅專用發(fā)票。

借：受托代銷商品款一甲公司10000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1600

貸：應(yīng)付賬款一甲公司11600

（4）支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)。

借：應(yīng)付賬款一甲公司