會計職稱中級實務基礎講義-第06章 無形資產(chǎn)

第六章無形資產(chǎn)

本章考情分析

本章是基礎章節(jié)，其內(nèi)容在考題中多以客觀題出現(xiàn)。本章作為基礎知識也可與非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重

組、所得稅以及差錯更正等內(nèi)容結合，在主觀題中出現(xiàn)。本章分值一般在3分左右。

本章教材主要變化

本章內(nèi)容無實質(zhì)性變化。

本章基本結構框架

「無形資產(chǎn)的特征和內(nèi)容

無形資產(chǎn)的確認和初始計錄-無形資產(chǎn)的確認條件

L無形資產(chǎn)的初始計量

r研究與開發(fā)階段的區(qū)分

內(nèi)部研究開發(fā)支出的_研究與開發(fā)階段支出的確認

無確認和計量|內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計凝

形」內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理

資

產(chǎn)

「無形資產(chǎn)使用壽命的確定

無形資產(chǎn)的后續(xù)計m-使用壽命彳j限的無形資產(chǎn)攤銷

使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值測試

r無形資產(chǎn)出租

無形資產(chǎn)處置和報廢，無形資產(chǎn)出仰

L無形資產(chǎn)報廢

第一節(jié)無形資產(chǎn)的確認和初始計量

一、無形資產(chǎn)的特征和內(nèi)容

無形資產(chǎn)：是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權、非

1.定義

專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。

(1)由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經(jīng)濟利益的資源

客戶關系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng)濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不

應將其確認為無形資產(chǎn)

(2)無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)

①某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實物載體。

計算機控制的機械工具沒有特定計算機軟件就不能運行時，則說明該軟件構成相關硬件不可缺少

2.特征的組成部分，則該軟件應作為固定資產(chǎn)核算。

②如果計算機軟件不是相關硬件不可缺少的組成部分，則該軟件應作為無形資產(chǎn)核算。

(3)無形資產(chǎn)具有可辨認性(商譽除外)

滿足下列條件之一的，應當認定為其具有可辨認性：

①能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨用于出售、轉(zhuǎn)讓等，而不需要同時處置在同一獲利

活動中的其他資產(chǎn)，說明無形資產(chǎn)具有可辨認性。

②源于合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉(zhuǎn)移或者

分離。

（4）無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)（不屬于以固定或可確定金額收取的資產(chǎn)）

【特別提示】

商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本章所指無形資產(chǎn)。

二、無形資產(chǎn)的確認條件

在符合定義的前提下，同時滿足下列條件：

1.與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

2.該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

【特別提示】

企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質(zhì)上類似項目的支出，由于不能與企業(yè)整個業(yè)務開發(fā)

成本區(qū)分開來，成本無法可靠地計量，因此不作為無形資產(chǎn)確認。

三、無形資產(chǎn)的初始計量

（-）外購無形資產(chǎn)的成本：包括購買價款（★★★注意：價款中應當不包含可以抵扣的增值稅）、相關稅

費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。

1.直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的專業(yè)服務

費用、測試無形資產(chǎn)是否能夠正常發(fā)揮作用的費用等。

下列內(nèi)容不包括在無形資產(chǎn)的初始成本中：

（1）為引入新產(chǎn)品進行宣傳發(fā)生的廣告費、管理費用和其他間接費用；

（2）無形資產(chǎn)達到預定用途后所發(fā)生的其他支出。（★★★）

2.購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的初始成本以購買

價款的現(xiàn)值為基礎確定。

實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額作為未確認融資費用，應當在付款期間內(nèi)采用實際利率法進

行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入無形資產(chǎn)成本外，均應當在信用期間內(nèi)計入當期損益（財

務費用）。

舉例：每年支付50萬元，共4年

借：無形資產(chǎn)（現(xiàn)值）（未還的本金）

未確認融資費用（倒擠）（未還的利息）

貸：長期應付款（每年的支付額X年數(shù)）

借：長期應付款

貸：銀行存款

借：財務費用

貸：未確認融資費用

（二）投資者投入無形資產(chǎn)的成本

應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的，應按無形資產(chǎn)的公允價值入

賬。

（三）土地使用權的處理（★★★）

企業(yè)取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產(chǎn)。

土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與土地上建筑物合并計算其

成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和計提折舊。（自用時，房地分開

核算★★★建造期間攤銷計入“在建工程”）

但下列情況除外：

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權用于建筑對外出售的房屋建筑物，相關土地使用權應當計入所建造的

房屋建筑物成本（開發(fā)成本）。

2.企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權和建筑物價值的，應當對實際支付的價款按照合理

的方法（例如，公允價值相對比例）在土地使用權與地上建筑物之間進行分配；

如果確實無法在土地使用權與地上建筑物之間進行合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)確

認和計量的原則進行會計處理。

【補充例題?單選題】（2012年）

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于在建商品房的土地使用權，在資產(chǎn)負債表中應列示的項目為（）。

A.存貨

B.固定資產(chǎn)

C.無形資產(chǎn)

D.投資性房地產(chǎn)

【答案】A

【解析】

企業(yè)取得的土地使用權，應區(qū)分以下情況處理：

（1）通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產(chǎn)；

（2）但屬于投資性房地產(chǎn)的土地使用權，應當按照投資性房地產(chǎn)進行會計處理；

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用于在建商品房的土地使用權則應作為企業(yè)的存貨核算。因此A選項正確。

【補充例題?判斷題】（2015年）

企業(yè)將土地使用權用于自行開發(fā)建造自用廠房的，該土地使用權與廠房應分別攤銷和提取折舊。（）

【答案】V

【解析】土地使用權用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與土地上建筑物合并

計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和計提折舊。

【補充例題?判斷題】（2018年）

甲企業(yè)購入一項土地使用權并用于開發(fā)建造一棟自用廠房，該土地使用權的取得成本應當計入廠房的建造

成本（）。

【答案】X

【解析】甲企業(yè)購入一項土地使用權并用于開發(fā)建造一棟自用廠房，該土地使用權應作為無形資產(chǎn)核算，在

廠房建造期間將無形資產(chǎn)的攤銷計入廠房的成本，建造完成后無形資產(chǎn)的攤銷計入當期損益。

【手寫板】

土地使用權在廠房建造期間的攤銷額，計入廠房的建造成本V

第二節(jié)內(nèi)部研究開發(fā)支出的確認和計量

一、研究與開發(fā)階段的區(qū)分

對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目，應當區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進行核算。

1.研究階段（探索性、較大的不確定性）

2.開發(fā)階段

二、研究與開發(fā)階段支出的確認

（一）研究階段支出

對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目，研究階段的有關支出，應當在發(fā)生時全部費用化，計入當期損益。（管理費

用）

（二）開發(fā)階段支出（資本化或費用化）

對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目，開發(fā)階段的支出同時滿足下列條件的才能資本化，確認為無形資產(chǎn)，否則應

當計入當期損益（管理費用）。

1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在

市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性。

4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計量。

【特別提示】

在企業(yè)同時從事多項開發(fā)活動的情況下，所發(fā)生的支出同時用于支持多項開發(fā)活動的，應按照合理的標準

在各項開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應予以費用化計入當期損益，不計入開發(fā)活動的成本。

【手寫板】

謹慎性：不得高估資產(chǎn)或收益；不得低估負債或費用。

（三）無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出

無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時費用化，計入當期損益。（管理費用）

三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量

1.內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和。

（①開發(fā)時耗費的材料和勞務成本、②注冊費、③在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷、

④按照借款費用的處理原則可以資本化的利息支出等）

2.對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當期損益的支出不再進行調(diào)整。

【特別提示】

無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失，為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓費支出等，

不構成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

【補充例題?單選題】（2014年）

甲公司自行研發(fā)一項新技術，累計發(fā)生研究開發(fā)支出800萬元，其中符合資本化條件的支出為500萬元。

研發(fā)成功后向國家專利局提出專利權申請并獲得批準，實際發(fā)生注冊登記費8萬元；為使用該項新技術發(fā)生的

有關人員培訓費為6萬元。不考慮其他因素，甲公司該項無形資產(chǎn)的入賬價值為（）萬元。

A.508

B.514

C.808

D.814

【答案】A

【解析】甲公司該項無形資產(chǎn)入賬價值=500+8=508（萬元），為使用該項新技術發(fā)生的有關人員培訓費計入

當期損益，不構成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理

資本化支出費用化支出

①借：研發(fā)支出一一資本化支出

借：研發(fā)支出一一費用化支出

發(fā)生貸：原材料/銀行存款/

貸：原材料/銀行存款/應付職工薪酬等

支出應付職工薪酬等

達到預定用途時結轉(zhuǎn)

每期期末結轉(zhuǎn)

借：無形資產(chǎn)

②借：管理費用

貸：研發(fā)支出一一資本化支出

何時貸：研發(fā)支出一一費用化支出

【特別提示】

結轉(zhuǎn)【特別提示】

資產(chǎn)負債表日可以有余額，填列在“開發(fā)支出”

資產(chǎn)負債表日無余額（“研發(fā)費用”）

內(nèi)

【例6-1】2X16年1月1日，甲公司的董事會批準研發(fā)某項新型技術，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具

有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。2X17年1月31日，該項新

型技術研發(fā)成功并已經(jīng)達到預定用途。研發(fā)過程中所發(fā)生的直接相關的必要支出情況如下：

（1）2X16年度發(fā)生材料費用9000000元，人工費用4500000元，計提專用設備折舊750000元，以

銀行存款支付其他費用3000000元，總計17250000元，其中符合資本化條件的支出為7500000元。

（2）2X17年1月31日前發(fā)生材料費用800000元，人工費用500000元，計提專用設備折舊50000元,

其他費用20000元，總計1370000元。

【答案】

甲公司的賬務處理：

（1）2X16年度發(fā)生研發(fā)支出

借：研發(fā)支出——XX技術——費用化支出9750000

（倒擠）

——資本化支出7500000

貸：原材料9000000

應付職工薪酬4500000

累計折舊750000

銀行存款3000000

（2）2X16年12月31日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當期管理費用

借：管理費用一一研究費用9750000

貸研發(fā)支出一一XX技術一一費用化支出9750000

(3)2X17年1月份發(fā)生研發(fā)支出

借：研發(fā)支出一一XX技術一一資本化支出1370000

貸；：原材料800000

應付職工薪酬500000

累計折舊50000

銀行存款20000

(4)2X17年1月31日，該項新型技術已經(jīng)達到預定用途

借：無形資產(chǎn)一一義><技術8870000

(7500000+1370000)

貸：研發(fā)支出——XX支出——資本化支出8870000

【補充例題?多選題】（2017年）

下列關于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會計處理的表述中，正確的有（）。

A.開發(fā)階段的支出，滿足資本化條件的，應予以資本化

B.無法合理分配的多項開發(fā)活動所發(fā)生的共同支出，應全部予以費用化

C.無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應全部予以費用化

D.研究階段的支出，應全部予以費用化

【答案】ABCD

【解析】選項A,開發(fā)階段的支出滿足條件資本化的，計入無形資產(chǎn)成本；選項B,在企業(yè)同時從事多項開

發(fā)活動的情況下，所發(fā)生的支出同時用于支持多項開發(fā)活動的，無法合理分配的，應予以費用化計入當期損益,

不計入開發(fā)活動的成本；選項C,無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時費用化，計入當期損益

（管理費用）；選項D,研究階段的有關支出，應當在發(fā)生時全部費用化，計入當期損益（管理費用）。

【補充例題?多選題】（2018年）

下列各項滿足資本化條件后的企業(yè)內(nèi)部的研發(fā)支出，應予以資本化會計處理的有（）

A.開發(fā)過程中研發(fā)人員支出

B.開發(fā)過程中正常耗用的材料

C.開發(fā)過程中所用專利權的攤銷

D.開發(fā)過程中固定資產(chǎn)的折舊

【答案】ABCD

第三節(jié)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

一、無形資產(chǎn)使用壽命的確定

使用壽命有限使用壽命不確定

①無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產(chǎn)

量等類似計量單位數(shù)量；

1.確定原則

②無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資

產(chǎn)

應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，攤銷金額一般應

2.是否攤銷不應攤銷，但可以計提減值準備

當計入當期損益

（一）估計無形資產(chǎn)使用壽命應考慮的因素（共7條）

1.運用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；

2.技術、工藝等方面的現(xiàn)實情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；

3.以該資產(chǎn)在行業(yè)運用的穩(wěn)定性和生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務的市場需求情況；

4.現(xiàn)在或潛在的競爭者預期將采取的行動；

5.為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益能力的預期維護支出，以及企業(yè)預計支付有關支出的能力；

6.對該資產(chǎn)的控制期限、以及對該資產(chǎn)使用的相關法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期、租賃期等；

7.與企業(yè)持有的其它資產(chǎn)使用壽命的關聯(lián)性等。

【補充例題?多選題】（2012年）

企業(yè)在估計無形資產(chǎn)使用壽命應考慮的因素有（）。

A.無形資產(chǎn)相關技術的未來發(fā)展情況

B.使用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的產(chǎn)品的壽命周期

C.使用無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場需求情況

D.現(xiàn)在或潛在競爭者預期將采取的研發(fā)戰(zhàn)略

【答案】ABCD

【解析】如果未來期間技術更新特別快，或是用無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品周期短，會很快更新，這些都是估計無形

資產(chǎn)使用壽命時要考慮的因素，都會使無形資產(chǎn)使用壽命相應的縮短。

（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定（孰短原則）

L源自于合同性權利或其他法定權利取得的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利規(guī)

定的期限。

但如果企業(yè)使用資產(chǎn)的預期期限短于合同性權利或其他法定權利規(guī)定的期限的，則應當按照企業(yè)預期使用

的期限來確定其使用壽命。

【特別提示】

如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，則僅當有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大

成本時，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計當中。

2.沒有明確的合同或法律規(guī)定無形資產(chǎn)的使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面情況，來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)

帶來未來經(jīng)濟利益的期限。（定性判斷）

3.經(jīng)過上述努力仍確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確

定的無形資產(chǎn)。

（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復核

1.企業(yè)至少應當于每年年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)

的使用壽命及攤銷方法不同于以前的估計，則對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應改變其攤銷年限及攤銷方法，

并按照會計估計變更進行處理。

2.對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則應視為會計估計變更。

二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷

（一）應攤銷金額

應攤銷金額：是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無

形資產(chǎn)減值準備累計金額。

=成本-殘值-減值準備

【手寫板】

無形資產(chǎn)原值（成本）=100萬元，5年

每年攤銷額=（100萬元-0）+5年=20萬元

過了2年，賬面價值=100-20-20=60萬元

可收回金額=40萬元

計提無形資產(chǎn)減值準備=60-40=20萬元

新的賬面價值=60-20=40萬元，尚可使用2年，則

每年攤銷額=40?2年=20萬元

無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但下列情況除外：

1.有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該無形資產(chǎn)；

2.可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且從目前情況看，該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時還可能存

在。

【特別提示】

①殘值確定以后，在持有無形資產(chǎn)的期間內(nèi)，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同

的，應按照會計估計變更進行處理。

②如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計后高于其賬面價值的，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于其賬面價

值時再恢復攤銷。

【手寫板】

無形資產(chǎn)原價=100萬元，5年

每年攤銷額=100+5=20萬元

過了2年=100-20-20=60萬元

出價70萬元

（二）攤銷期和攤銷方法

1.無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止（當月增加當月開始攤銷，

當月減少當月停止攤銷）。

2.企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期消耗方式。這些方

法包括直線法、產(chǎn)量法等。

3.無法可靠確定其預期消耗方式的，應當采用直線法進行攤銷。

4.由于收入可能受到投入、生產(chǎn)過程和銷售等因素的影響，這些因素與無形資產(chǎn)有關經(jīng)濟利益的預期消耗

方式無關，因此，企業(yè)通常不應以包括使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的收入為基礎進行攤銷，但是，下

列極其有限的情況除外：

（1）企業(yè)根據(jù)合同約定確定無形資產(chǎn)固有的根本性限制條款（如無形資產(chǎn)的使用時間、使用無形資產(chǎn)生產(chǎn)

產(chǎn)品的數(shù)量或因使用無形資產(chǎn)而應取得固定的收入總額）的，當該條款為因使用無形資產(chǎn)而應取得的固定的收

入總額時，取得的收入可以成為攤銷的合理基礎，如企業(yè)獲得勘探開采黃金的特許權，且合同明確規(guī)定該特許

權在銷售黃金的收入總額達到某固定的金額時失效。

（2）有確鑿的證據(jù)表明收入的金額和無形資產(chǎn)經(jīng)濟利益的消耗是高度相關的。

企業(yè)采用車流量法對高速公路經(jīng)營權進行攤銷的，不屬于以包括使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動產(chǎn)生的收入為

基礎的攤銷方法。

5.企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核，如果有證

據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變其攤銷年限和攤銷方法，并按照會計估計

變更進行會計處理。

【補充例題?多選題】（2014年）

下列關于使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的表述中，正確的有（）。

A.自達到預定用途的下月起開始攤銷

B.至少應于每年年末對使用壽命進行復核

C.有特定產(chǎn)量限制的經(jīng)營特許權，應采用產(chǎn)量法進行攤銷

D.無法可靠確定與其有關的經(jīng)濟利益預期消耗方式的，應采用直線法進行攤銷

【答案】BCD

【解析】選項A,無形資產(chǎn)應自達到預定用途的當月開始攤銷。

（三）使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷的會計處理（計入損益或資產(chǎn)）

總原則：攤或不攤，當月

借：管理費用（自用時）

其他業(yè)務成本（出租時）

制造費用/生產(chǎn)成本等（專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品）

貸：累計攤銷

【例6-2]2X16年1月1日，甲公司從外單位購得一項新專利技術用于產(chǎn)品生產(chǎn)，支付價款75000000

元，款項已支付，該項專利技術法律保護期間為15年，公司預計運用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來10年內(nèi)會為公

司帶來經(jīng)濟利益，假定這項無形資產(chǎn)的凈殘值均為零，并按年采用直線法攤銷。（假定不考慮相關稅費）

【答案】

甲公司的賬務處理如下：

（1）取得無形資產(chǎn)時

借：無形資產(chǎn)——專利權75000000

貸：銀行存款75000000

(2)按年攤銷時

借：制造費用——專利權攤銷7500000

(75000000+10年)

貸：累計攤銷7500000

2義18年1月1日(已經(jīng)使用了2年)，就上述專利技術，第三方向甲公司承諾在3年內(nèi)以其最初取得時

公允價值的60%購買該專利技術，從公司管理層目前的持有計劃來看，準備在3年內(nèi)將其出售給第三方，為此,

甲公司應當在2義18年變更該項專利技術的估計使用壽命為3年，變更凈殘值為45000000元(75000000

X60%),并按會計估計變更進行處理。

2義18年該項無形資產(chǎn)的攤銷金額為5000000元，即[(75000000-7500000X2-45000000)]4-3

甲公司2X18年對該項專利技術按年攤銷的賬務處理為：

借：制造費用——專利權攤銷5000000

貸：累計攤銷5000000

【補充例題?單選題】(2013年)

2X13年1月1日，甲公司某項特許使用權的原價為960萬元，已攤銷600萬元，已計提減值準備60萬元。

預計尚可使用年限為2年，預計凈殘值為零，采用直線法按月攤銷。不考慮其他因素，2X13年1月甲公司該

項特許使用權應攤銷的金額為()萬元。

A.12.5

B.15

C.37.5

D.40

【答案】A

【解析】甲公司該項特許使用權2X13年1月應攤銷的金額=(960-600-60)+2X1/12=12.5(萬元)，選

項A正確。

三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值測試

對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進行攤銷，但應當至少在每個會計期末進行減值測

試。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：無形資產(chǎn)減值準備

【例6-3】2X16年1月1日，甲公司自行研發(fā)的某項非專利技術已經(jīng)達到預定可使用狀態(tài)，累計研究支出

為800000元，累計開發(fā)支出為2500000元(其中符合資本化條件支出為2000000元)。

有關調(diào)查表明，根據(jù)產(chǎn)品生命周期、市場競爭等方面情況綜合判斷，該非專利技術將在不確定的期間內(nèi)為

企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

由此，該非專利技術可視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進行攤銷。

2X17年年底，甲公司對該項非專利技術按照資產(chǎn)減值的原則進行減值測試，經(jīng)測試表明其已發(fā)生減值。

2X17年年底，該非專利技術的可收回金額為1800000元。

【答案】

甲公司的賬務處理為：

(1)2X16年1月1日，非專利技術達到預定用途

借：無形資產(chǎn)一一非專利技術2000000

貸：研發(fā)支出——資本化支出2000000

(2)2X17年12月31日，非專利技術發(fā)生減值

借：資產(chǎn)減值損失——非專利技術200000

(2000000-1800000)

貸：無形資產(chǎn)減值準備一一非專利技術200000

【補充例題?單選題】(2009年)

下列關于無形資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的是()。

A.當月增加的使用壽命有限的無形資產(chǎn)從下月開始攤銷

B.無形資產(chǎn)攤銷方法應當反映其經(jīng)濟利益的預期消耗方式

C.價款支付具有融資性質(zhì)的無形資產(chǎn)以總價款確定初始成本

D.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應采用年限平均法按10年攤銷

【答案】B

【解析】選項A,使用壽命有限的無形資產(chǎn)當月增加當月開始攤銷；選項C,具有融資性質(zhì)的分期付款購入

無形資產(chǎn)，初始成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定；選項D,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無須進行攤銷。因此

選項ACD不正確。

【補充例題?多選題】（2018年）

下列各項關于無形資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的有（）。

A.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，至少應于每年年末進行減值測試

B.無形資產(chǎn)計提的減值準備，在以后期間可以轉(zhuǎn)回

C.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應進行攤銷

D.使用壽命有限的無形資產(chǎn)，攤銷方法由年限平均法變更為產(chǎn)量法，按會計估計變更處理

【答案】ACD

【解析】選項B,無形資產(chǎn)計提的減值準備在以后持有期間不可以轉(zhuǎn)回。

【補充例題?單選題】2015年1月1日，甲公司自行研發(fā)的一項非專利技術達到預定可使用狀態(tài)并立即投入

使用，累計研究支出為10萬元，開發(fā)支出90萬元（其中符合資本化條件的支出為80萬元），該專利技術的使

用壽命無法合理確定，當年年末的可收回金額為70萬元，甲公司對該項專利技術應當確認的資產(chǎn)減值損失為

（）萬元。

A.10

B.40

C.20

D.30

【答案】A

【解析】無形資產(chǎn)的入賬價值為80萬元，可收回金額為70萬元，甲公司對該項專利技術應當確認的資產(chǎn)減

值損失為=80-70=10（萬元）。

第四節(jié)無形資產(chǎn)的處置

無形資產(chǎn)的處置：主要是指無形資產(chǎn)對外出租、出售、對外捐贈，或者是無法為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益時,

應予轉(zhuǎn)銷并終止確認。

一、無形資產(chǎn)出租（轉(zhuǎn)讓使用權）

【例6-4】2X16年1月1日，甲公司將某商標權出租給乙公司使用，租期為4年，每年收取不含稅租金150

000元，甲公司為增值稅一般納稅人，應繳納的增值稅為9000元（適用的增值稅稅率為6%）,在出租期間內(nèi)

甲公司不再使用該商標權，該商標權系甲公司2X15年1月1日購入的，初始入賬價值為1800000元，預計

使用年限為15年，采用直線法攤銷，假定按年攤銷商標權，且不考慮增值稅以外的其他稅費。

【答案】

甲公司的賬務處理為：

（1）每年取得租金

借：銀行存款159000

貸：其他業(yè)務收入---出租商標權150000

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）9000

（150000X6%）

（2）按年對該商標權進行攤銷

借：其他業(yè)務成本---商標權攤銷120000

（18000004-15）

貸：累計攤銷120000

二、無形資產(chǎn)出售（轉(zhuǎn)讓所有權）

總原則：企業(yè)出售無形資產(chǎn)，表明企業(yè)放棄該無形資產(chǎn)的所有權，應將所取得的價款與該無形資產(chǎn)的賬面

價值的差額作為資產(chǎn)處置利得或損失，計入當期損益。（資產(chǎn)處置損益）

賬務處理如下：

借：銀行存款

累計攤銷

無形資產(chǎn)減值準備

貸：無形資產(chǎn)（賬面余額）

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）

資產(chǎn)處置損益（倒擠，可借可貸）

【例6-5］甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，出售一項商標權，所得的不含稅價款為1200000元，應繳納增值

稅72000元（適用的增值稅稅率為6%,不考慮其他稅費）。該商標權成本為3000000元，出售時已攤銷金

額為1800000元，已計提的減值準備為300000元。

【答案】

甲企業(yè)的賬務處理為：

借：銀行存款1272000

累計攤銷1800000

無形資產(chǎn)減值準備一一商標權300000

貸：無形資產(chǎn)——商標權3000000

應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）72000

資產(chǎn)處置損益