注會審計專業(yè)總結

注會審計專業(yè)總結第1篇注會審計專業(yè)總結第1篇【關鍵詞】：審計質量內部影響因素

審計質量是指審計業(yè)務的優(yōu)劣程度，即審計結果達到審計目的的有效程度。審計質量是審計服務的關鍵，其質量高低一方面對審計報告使用者產生重大影響，另一方面也直接關系到審計事業(yè)的生存與發(fā)展。因此，分析審計質量的各種可能的影響因素具有重要意義。審計質量的影響因素眾多，cpa和會計師事務所作為cpa審計服務的主體，是審計報告的直接提供者，對審計質量的高低負有重要的責任。

一、我國cpa審計質量現狀分析

近年來cpa審計質量問題受到理論界與實務界的普遍關注，證券監(jiān)管部門也為提高cpa審計質量采取了諸多措施，但是我國cpa審計質量卻不高。這主要體現在；近幾年我國證券市場上爆發(fā)了大量上市公司造假丑聞，而相關cpa作為會計信息的鑒證者卻未能揭示客戶公司存在的問題，在審計意見類型的選取上更傾向于無保留意見。一般來說，非標準審計意見的審計質量比標準審計意見的審計質量要高。

二、cpa對審計質量的影響

1、cpa的專業(yè)勝任能力對審計質量的影響

gpa的專業(yè)勝任能力是審計工作的基礎，是審計質量的決定性因素之一。要獲得和保持專業(yè)勝任能力，cpa需要具有專業(yè)知識、掌握審計技術方法和具備良好的職業(yè)判斷能力。具有專業(yè)知識是cpa從事審計工作的前提，各部分知識的深度、廣度決定了cpa專業(yè)素質的高低。而cpa專業(yè)素質的好壞與其審計業(yè)務能力成正相關關系-熟練合理地選擇和運用審計技術方法有助于審計業(yè)務的正確處理，此外，會計是一項人造系統(tǒng)，對會計信息的審計需要cpa充分發(fā)揮主觀能動性，進行大量的職業(yè)判斷，所以職業(yè)判斷是cpa最重要的執(zhí)業(yè)技能。

2、cpa的獨立性對審計質量的影響

獨立性是審計服務的靈魂，是審計質量的y，--決定性因素。獨立性要求cpa具有實質上和形式上的獨立。cpa在發(fā)表審計意見時，如果不能保持實質上的獨立，其審計質量將得不到保證，但如果只是沒有保持形式上的獨立性，則不—定導致其審計質量低下。

3、cpa的“理性經濟人”思想對審計質量的影響

在市場經濟環(huán)境下，cpa作為市場參與的主體，運用理性經濟人思想、考慮成本效益原則、降低審計成本、提高審計效率以追求自身利益最大化本無可非議。但是，由于目前我國審計市場不規(guī)范，各項監(jiān)管機制等的缺位，造成cpa違反法規(guī)被發(fā)現或發(fā)現后被懲罰的機率很小，但是預期的收益卻很高。那么cpa的理性經濟人思想就很可能促使其為了個人利益而做出有損審計質量的事情。

三、會計師事務所對審計質量的影響

1、會計師事務所的組織形式對審計質量的影響

會計師事務所作為審計活動主體——cpa的載體，其組織形式將對cpa的風險意識和價值取向產生重要影響，進而影響審計質量。目前我國實務工作中，絕大多數會計師事務所實行有限責任形式。這種組織形式的最大缺點就是cpa承擔的責任是有限的，這一方面可能弱化cpa的職業(yè)謹慎意識，造成不應當的審計失誤或失敗。另一方面降低了風險責任對其職業(yè)行為的約束，導致cpa可能會為了個人利益降低審計質量，損害社會公眾的利益。

2、會計師事務所的規(guī)模對審計質量的影響

一般來說，會計師事務所的規(guī)模與審計質量呈正相關關系。即事務所的規(guī)模越大，審計質量越高。它主要是通過影響事務所的聲譽、審計失敗成本和cpa的獨立性與專業(yè)勝任能力來影響審計質量。首先，“大所”的審計失敗成本更高，所以“大所”有更強的獨立性以提供高質量的審計報告。其次，規(guī)模大的會計師事務所易于吸收更多的專業(yè)勝任能力強、執(zhí)業(yè)經驗豐富的cpa，易于進行合理的人員結構安排，進而提升整體執(zhí)業(yè)能力、提高審計質量。呂先锫等通過對2005年的行業(yè)數據進行實證分析，也證明了當上市公司由“大所”審計時，被出具非標準審計意見的可能性更大，說明“大所”的審計質量總體上來說是高于“小所”的。

3、會計師事務所的組織文化對審計質量的影響

注會審計專業(yè)總結第2篇關鍵詞：會計；信息化；CPA考試

許麗君（1988-），女，山東濟南人，濟南市第五人民醫(yī)院助理會計師，研究方向：財務管理。

一、引言

隨著當代網絡信息技術的發(fā)展，它的影響力深入到各個角落，對于CPA審計服務業(yè)務也不例外。會計信息技術的發(fā)展，使CPA的審計環(huán)境發(fā)生了重大變化，進而影響到CPA的審計方法。這要求注冊會計師的知識結構和執(zhí)業(yè)能力也要與會計信息化的發(fā)展相適應。而CPA考試作為執(zhí)業(yè)資格和行業(yè)準入的權威性考試，其考試科目和內容對CPA的學習與培訓起著指揮棒的作用。因此，為了加強和完善CPA的會計信息化知識與技能，提高CPA的執(zhí)業(yè)質量和執(zhí)業(yè)水平，我國CPA考試應盡快增加會計信息化方面的科目或內容，或者改變CPA的考試形式。而我國從去年的注冊會計師考試開始，就開始采用機考形式，可以說是對CPA考試的重大改革。

二、會計信息化的涵義及發(fā)展

所謂會計信息化是指將會計信息作為管理信息資源，全面運用網絡通信為主的信息技術對其獲取、加工、傳輸、應用等處理，為企業(yè)經營管理、控制決策和經濟運行提供充足、實時、全方位的信息。而從會計信息化的發(fā)展進程來看，會計信息化這一詞匯是由會計電算化演化而來。20世紀七八十年代起，電子計算機開始應用于會計工作中，即開始處于會計電算化階段。而九十年代以后，隨著計算技術的發(fā)展，會計信息處理進入會計信息化階段。所以，會計信息化是對電算化階段的優(yōu)化和進步。

_南（2003）就曾討論過現代信息技術環(huán)境下傳統(tǒng)會計電算化向會計管理信息化轉變的理論問題。她認為“會計電算化”已發(fā)展為“會計管理信息化”，即“會計信息化”，并提出了會計管理信息化的ISCA模型。她指出會計信息化的工作內容應包括建立和實施會計信息系統(tǒng)（IAS）；建立健全會計信息系統(tǒng)內部控制制度以及開展對AIS和內部控制制度的審計。這進一步印證了會計信息化與會計電算化有著本質的區(qū)別。傳統(tǒng)的會計電算化，實質上并未突破手工會計核算的思想框架。而企業(yè)信息化環(huán)境下的會計信息化系統(tǒng)，無論是技術上還是內容上都是一次質的飛躍，兩者的內涵大相徑庭。尤其是在歷史背景、目標、技術手段、功能范圍和會計程序、信息輸入輸出的對象和系統(tǒng)層次等方面。

總之，這種會計信息技術的發(fā)展，不僅僅是一個概念的變遷，而且是會計領域的一次變革，是會計思想上的革新。我們應著重考慮這種信息技術對會計的影響。

三、會計信息化對CPA審計的影響

（一）審計內容的擴展

會計信息化環(huán)境下的會計信息是基于計算機會計信息系統(tǒng)而產生的，所以會計信息系統(tǒng)的有效性、安全性、可靠性將會直接或間接地影響到會計處理及會計報表的真實、公允。因此，審計的內容除了關注財務審計外，還應加入對會計信息系統(tǒng)功能及其控制的審查，即審計人員要審查應用系統(tǒng)的處理功能是否符合會計制度和財經法規(guī)的規(guī)定，是否能合理、合法、正確地處理各項經濟業(yè)務，檢查嵌入到應用程序中的程序控制措施是否恰當有效，是否達到預期的控制目標。

（二）審計證據采集的復雜化

在審計過程中，為了確認內部控制的有效性，審計人員需要全面了解內部控制，并取得相關的支持證據。而面對相比手工環(huán)境更為復雜的內部控制技術，采集審計證據的難度和復雜性都大大增加。特別是在某些情況下，采用手工方式根本無法取得所需的證據，必須利用計算機輔助審計技術。此外，由于信息系統(tǒng)在企業(yè)經營管理中起著十分重要的作用，系統(tǒng)如果停止運行，有時會直接影響企業(yè)的生產經營活動，給企業(yè)帶來損失。因此，CPA審計時往往是在系統(tǒng)運行過程中進行審計取證。審計人員一方面要及時完成審計任務，另一方面又不能妨礙和干擾被審系統(tǒng)的正常運作，這也使審計證據的采集更為復雜。

（三）審計線索的變化

在審計中，審計線索有助于審計人員跟蹤經濟業(yè)務的處理過程，并確定現有的會計信息是否正確反映企業(yè)的經濟活動。在傳統(tǒng)環(huán)境下，會計信息的載體主要為紙張，審計線索清晰，并且紙質的會計資料及其相關信息都便于審計人員直接查看并根據審計線索進行順差或逆差。但是在會計信息化環(huán)境下，會計的整個處理過程主要在會計信息系統(tǒng)中進行。會計憑證由會計人員錄入計算機后，計算機依據程序自動完成賬簿登記和報表編制等相關工作。所以，除了部分原始憑證和打印出的會計報表外，大量數據和處理都在計算機系統(tǒng)中，而審計線索大都存儲在磁性介質中，甚至某些信息僅是暫時性儲存。這些信息只能依靠計算機查閱。而且存儲在磁性介質上的信息具有被更改而不留痕跡的特點。因此，當信息系統(tǒng)發(fā)展到高級階段，各項業(yè)務和會計處理的無紙化使審計線索更為復雜，必須運用新的審計手段和審計技術，才能跟蹤審計線索，取得審計證據。

（四）審計風險的增大

審計風險是指審計人員通過審計活動，未能發(fā)現會計報表存在重大錯報或漏報，以及會計信息系統(tǒng)本身存在重大缺陷或漏洞，而在審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。在計算機信息處理環(huán)境下，由于信息系統(tǒng)本身的復雜性，特別是會計信息系統(tǒng)在發(fā)展變化過程中，系統(tǒng)本身可能存在的不穩(wěn)定性以及對會計信息造成的影響，更加增大了審計風險。審計人員要消除或降低審計風險，必須采取能夠適應計算機信息系統(tǒng)發(fā)展的，較為先進的審計技術和手段，而且可能要付出更大的勞動量，同時要求審計人員具有更高的業(yè)務素質。

（五）審計技術的變化

由于在計算機信息處理環(huán)境下，審計內容、審計線索、審計證據、審計風險等方面都發(fā)生了重大變化，致使傳統(tǒng)審計技術不足以勝任計算機信息處理環(huán)境下的審計工作。因此，必須不斷推出新的審計技術和手段。比如，審計人員需要應用基于計算機的審計數據采集與分析技術，利用審計軟件對數據庫中的數據進行采集和分析。隨著會計信息化的發(fā)展，計算機輔助審計技術也在不斷發(fā)展。

四、信息化對CPA的素質要求

基于以上的分析，我們知道，會計信息化對CPA的審計服務產生了巨大的影響。為了更好的適應現在的審計環(huán)境，以提高審計服務的質量，這些影響要求審計人員需要對自身的知識結構，審計技術及理念做出改變，提供自身的專業(yè)素質。CPA要在傳統(tǒng)的審計理論和實務知識基礎上，熟悉會計軟件和審計軟件的使用，懂得計算機輔助審計技術。注冊會計師只有懂得會計軟件的基本知識和操作方法，才能準確把握審計線索和審計證據，有效判斷和控制審計風險，否則會增加審計的盲目性。因此，CPA從事審計職業(yè)，必須要學習和掌握一定的會計軟件、審計軟件和計算機輔助審計方面的知識，以適應實現會計信息化后審計線索和審計技術的變化。

在應用的基礎上，注冊會計師一方面要增加信息技術方面的知識與技能，包括計算機網絡、數據庫、電子商務方面的知識和技能?，F在的會計業(yè)務不僅僅只是涉及會計知識，而是已包含很多現代信息技術的知識。這就要求注冊會計師要具備一定的信息技術專業(yè)知識，深入理解會計信息系統(tǒng)的原理與應用過程。另一方面，由于信息技術的應用對內部控制產生影響，注冊會計師需要把握會計信息系統(tǒng)內部控制建立的原則，熟悉會計信息系統(tǒng)的內部控制體系。在執(zhí)行審計時，其要了解和評價被審單位的內部控制，除注意內部控制中涉及的各個業(yè)務處理環(huán)節(jié)的控制外，還應注意被審計單位對信息系統(tǒng)的控制。

此外，CPA還應具備一定的信息系統(tǒng)審計知識，包括信息系統(tǒng)審計的目標、審計內容、審計方法、審計過程和審計技術。CPA對企業(yè)財務報表的審計與鑒證，必須置身于企業(yè)整個管理信息系統(tǒng)之中來進行，而不能跳過信息系統(tǒng)，進行孤立的審計。注冊會計師只有做到原有知識與信息系統(tǒng)審計知識的結合，才能有效地把握企業(yè)會計信息的真實性和完整性。

五、CPA考試的現狀及缺陷

作為CPA從業(yè)資格和行業(yè)準入的權威考試――CPA考試，其對于注冊會計師素質的培養(yǎng)有著重要的決定意義。它是注冊會計師在理念、知識體系及自我提高方面的航向標，它的形式及執(zhí)行結果直接影響到我國審計行業(yè)的質量水平。本文以國際ACCA考試為比較模板，來分析我國CPA考試的現狀及存在的缺陷。

（一）從課程設置上來看

我國的注冊會計師考試自1991年實行以來至2008年，其考試科目一直未發(fā)生改變，共會計、審計、財務成本管理、經濟法和稅法五門。從2009年開始，CPA考試開始采用“6+1”考試制度，考試分為專業(yè)階段和綜合階段。專業(yè)階段的考試科目在原有考試科目的基礎上增加了公司戰(zhàn)略與風險管理；綜合階段考試科目則根據《中國注冊會計師勝任能力指南》的要求進行考核。

而國際ACCA考試始于1904年，考試分為三個階段，共考查14門。第一階段為基本的會計原理，第二階段為專業(yè)財會人員應具備的核心專業(yè)技能，而第三階段為戰(zhàn)略管理。特別需要指出的是，從第二階段開始，ACCA考試就強調了信息系統(tǒng)技術的重要性。其第二階段第一門所需通過的科目就是信息系統(tǒng)，而第三階段中也有企業(yè)信息管理科目。

這表明，我國雖然對CPA考試做出了調整，但就其內容而言，并沒有涉及信息系統(tǒng)和信息技術方面的知識。

（二）從課程的關聯(lián)性和漸進性來看

我國CPA考試的各課程之間是相對獨立的，報考其中的任何一門幾乎無須涉及另外4門的知識。但相比之下，ACCA考試的14門具有很強的相關性和漸進性，如果不能通過前一階段的考試，那么就沒有資格參加后一階段的考試。前面的知識是后面所考科目的基礎，具有很強的知識連貫性。

（三）從考題設計來看

我國CPA考試題型主要為選擇題，判斷題，計算題和綜合題，其中，主觀題的分值僅占一半左右，而且對于會計相關知識的考查以分錄的編制為主。ACCA考試中大部分課程的考題是主觀題，包括問答題和案例分析題，并且一些相對不重要的公式會在考試時給出，不需要死記硬背公式。并且知識點的考查側重于報表的編制。這樣有利于CPA從總體來把握相關會計信息。

（四）從報考資格來看

我國對于CPA考試的報考資格要求較低，具有大專以上學歷均可報名。但是ACCA的考試資格報名要求較高。這種低資格要求，降低了我國注冊會計師的整體素質。

（五）從考試模式來看

英國的ACCA考試從2004年開始采用計算機化考試模式，并于2007年將機考擴大到第一階段的所有科目。但我國在2012年之前都是采用筆試形式進行考試，自2012年開始，采用機考形式進行考試。

由以上的對比分析，我們可以看出我國CPA考試所存在的主要缺陷表現為考試內容不重視會計信息化及計算機審計，根本不涉及信息技術和信息化方面的內容。這使得注冊會計師的知識結構存在一定缺陷。許多注冊會計師對會計信息化和計算機審計方面的知識知之甚少。在執(zhí)行審計時，對信息技術環(huán)境下的內部控制難以進行全面深入地了解與評價，往往繞過計算機進行審計，致使審計風險加大，難以高質量的完成審計工作。同時，面對全球經濟和信息技術的發(fā)展，對于會計師事務所來說，又出現了一些與信息技術有關的新的業(yè)務領域，這些都迫切需要提高注冊會計師隊伍的信息技術水平。我國目前CPA考試的內容，已經不能適應目前審計工作和近幾年來出現的新的業(yè)務領域對CPA知識結構的要求。因此，迫切需要改革和完善CPA考試的內容。

六、信息化對我國CPA考試改革的借鑒意義

會計信息化對審計工作的最大沖擊是對于審計人員素質的沖擊。審計人員如果僅僅是掌握單一的審計知識，缺乏信息技術的相關知識，是難以勝任計算機信息處理環(huán)境下的審計工作。因此，會計職業(yè)較發(fā)達的國家和會計組織，在會計職業(yè)考試中都設置了與信息技術和信息系統(tǒng)有關的考試科目或內容。如英國的ACCA考試，其有關內容涉及信息系統(tǒng)，審計與內部控制及企業(yè)信息管理；美國的注冊會計師考試中，涉及到的信息技術、信息系統(tǒng)方面的內容主要有計算機環(huán)境下的審計風險，計算機輔助審計技術，商業(yè)環(huán)境中信息系統(tǒng)的應用等。這些知識都是會計信息環(huán)境下，審計人員所必須具備的基本知識。所以，我國CPA考試必須增加會計信息系統(tǒng)和計算機審計的相關內容。在具體實施過程中，可以分步進行：第一步，首先在《會計》《審計》課程中增加會計信息系統(tǒng)和計算機審計的有關內容；第二步，可考慮將會計信息系統(tǒng)和計算機審計作為相對獨立的課程，增加1-2門相應的考試科目，使CAP的知識結構更加充實和完整。

具體而言，借鑒國外有關考試的科目和內容，結合我國目前企業(yè)信息化程度和CPA考試的基本情況，我國CPA考試應逐漸增加以下方面的內容：（1）信息技術基礎。包括計算機硬件與軟件、計算機網絡、數據庫原理等。（2）會計信息系統(tǒng)。包括會計信息系統(tǒng)的整體架構、會計信息系統(tǒng)的建立和應用、會計信息的管理控制等。（3）計算機輔助審計技術。包括數據查詢、提取與分析，計算機環(huán)境下的內部控制和審計風險，嵌入審計模塊，通用審計軟件，電子表格分析，自動化工作底稿等。（4）信息系統(tǒng)審計。包括信息系統(tǒng)審計的目標、審計內容、審計方法、審計過程和審計技術等。（5）管理信息系統(tǒng)。涉及管理信息系統(tǒng)的原理與應用，在應用環(huán)節(jié)應涉及物料需求計劃、制造資源計劃、企業(yè)資源計劃、供應鏈管理、客戶關系統(tǒng)管理等系統(tǒng)。

七、結論

信息技術的發(fā)展對會計及審計產生了深刻的影響，從而也需要我們對CPA考試做出改革，以更好的提高和完善注冊會計師信息技術和信息系統(tǒng)方面的知識和技能。我們可以借鑒國外注冊會計師的考試模式，逐步完善我國的考試內容和模式，以能夠提高我國審計人員的整體素質和職業(yè)水平，并達到國際先進水平。

參考文獻：

[1]_南.會計管理信息化的ISCA[J].會計研究，2003，（10）.

注會審計專業(yè)總結第3篇再次強調一遍：存貨盤點的理想時間是財務報表日。如果在財務報表日以外的其他日期盤點，注冊會計師應實施其他審計程序以確定存貨盤點日與資產報表日之間的存貨變動是否均已記錄

同理，在貨幣資金監(jiān)盤中，如果在資產負債表日之外的日期監(jiān)盤庫存現金，則應將監(jiān)盤金額調整至資產負債表日的金額，并對變動金額實施程序

檢查銀行賬戶完整性：

1.注冊會計師在被審計單位人員陪同下到中國人民銀行或基本存款賬戶開戶銀行查詢并打印《已開立銀行結算賬戶清單》，觀察銀行辦事人員的查詢、打印過程、并檢查被審計單位賬面記錄的銀行人民幣結算賬戶是否完整

2.結合其他相關細節(jié)測試，關注交易相關單據中被審計單位的收（付）款銀行賬戶是否均包含在注冊會計師已獲取的開立銀行賬戶清單內

還應當檢查該筆付款是否已在期后銀行對賬單上得以反映（還應檢查期后銀行對賬單）；在判斷特別風險，不應考慮識別出的控制對向光風險的抵消效果；

被審計單位應當建立銷毀清冊并由授權人員監(jiān)銷，不能由某一人獨自銷毀

對銀行存款實施函證程序時，是不適用抽樣的，一旦確定需要進行函證，必須全查。

一般我們是認為只有在應收賬款函證中才能使用審計抽樣，在銀行函證中是不可以使用的

監(jiān)盤范圍一般包括被審計單位各部門經管的所有現金

在實施銀行函證時，注冊會計師需要以被審計單位名義向銀行發(fā)函詢證，以驗證被審計單位的銀行存款是否真實、合法、完整。（同應付賬款的函證，在所有函證業(yè)務中，都是以被審計單位的名字向被詢證者發(fā)函）

函證銀行存款余額主要針對存在認定，同時對于權利和義務認定也能提供證據

注會審計專業(yè)總結第4篇虛假財務報告尤其是上市公司虛假財務報告所引發(fā)的嚴重問題已經引起了廣大投資者和社會各界的強烈反應。虛假審計報告作為對虛假財務報告的肯定和證明,在促成投資者做出錯誤投資判斷過程中起到了推波助瀾的作用。從總體上講,提供虛假審計報告的注冊會計師(CertifiedPublicAccountant,CPA)無疑應對投資者由此造成的損失承擔一定的民事賠償責任,尤其是當CPA出具虛假審計報告是由于重大過失甚至欺詐的情形。但對于CPA按照獨立審計準則要求執(zhí)行了必要的審計程序后仍然出具了虛假審計報告要不要承擔民事責任,會計職業(yè)界與法律界存在嚴重分歧,并于1995年前后形成激烈的爭論。由于當時財務造假問題尚不嚴重,國家在這方面的立法和執(zhí)法也存在盲區(qū),絕大多數CPA和會計師事務所還未經歷過任何訴訟,所以這場爭論僅僅停留在學術爭鳴層面。而近幾年來一系列會計丑聞的發(fā)生,特別是2002年初最高人民法院了《關于受理證券市場虛假陳述引發(fā)的民事侵權案件有關問題的通知》,使CPA的民事責任環(huán)境發(fā)生了根本性變化,引起了會計職業(yè)界對CPA訴訟浪潮的擔憂。會計職業(yè)界一方面加速制定審計執(zhí)業(yè)準則,嚴格規(guī)范審計行為,以提高審計質量,降低審計風險;另一方面也迫切需要從理論上進而在法律上獲得對CPA職業(yè)發(fā)展應有的支持,從而避免成為企業(yè)財務造假的替罪羊。本文擬在合理界定無過錯虛假審計報告概念的基礎上,分析其產生原因和適用的歸責原則,進而認定CPA應承擔的民事責任程度。

二、CPA無過錯虛假審計報告的界定

(一)審計報告真實性界定審計報告是CPA執(zhí)行了必要的審計程序后對企業(yè)財務報告真實性、合法性、公允性所作的證明文件。如果在審計報告中對真實財務報告進行否定或對虛假財務報告進行肯定,即是虛假審計報告。所以虛假審計報告是與真實審計報告相對應的一個概念,與財務報告的真實性緊密相關。對審計報告真實性判定標準存在結果真實和程序真實兩種觀點,結果真實觀認為只有與客觀實際情況相符合的審計報告才是真實的,程序真實觀則認為只要注冊會計師嚴格按照法律規(guī)定的程序進行了審計,其審計報告就應該被認為是真實的。會計職業(yè)界更多地接受了程序真實觀,認為結果真實本身也需要用法律所認可的標準、方法和程序進行判斷,只有程序真實才是具體的、可操作的現實標準。所以判斷財務報告真實性的標準應該是會計法律法規(guī),包括會計法、會計準則、會計制度等。但是由于會計法律法規(guī)的滯后性和不完善,對一些事項的處理可能會導致人們對會計報告理解上的歧義,甚至明顯偏離客觀事實,此時若仍以所謂的“程序真實”來判斷,是難以令人信服的,也是后果嚴重的。安然公司就是利用了美國會計準則的缺陷,通過設立許多“特殊目的實體”進行會計舞弊,安達信的CPA也是以此為借口之一為其出具了一份份無保留意見審計報告。其實,程序真實和結果真實的目標是一致的,都是追求結果的客觀真實。結果真實是本源的直接的目標,在無法取得確鑿證據認定事項真實性時,采用法律所認可的方法和標準來判定,是必要的。但當能夠利用有關證據直接認定客觀事實情況下,仍然堅持所謂的“程序真實”,甚至還依此得出相反的結論,那是荒唐的。所以審計報告的真實性界定應該是結果真實標準和程序真實標準的結合,先采用結果真實標準,在無法判斷結果是否真實的情況下再輔助采用程序真實標準來界定。

三、CPA無過錯虛假審計報告成因及原則

(一)CPA無過錯虛假審計報告成因分析CPA執(zhí)業(yè)無過錯,其出具的審計報告一般應該是真實的,在按照法律真實標準判定審計報告真實性的情況下更是如此,法律真實標準下不存在CPA無過錯虛假審計報告。但如前所述,虛假審計報告判定的標準應該以客觀真實為主,是客觀真實與法律真實相結合。這種情況下,CPA無過錯的審計執(zhí)業(yè)也可能得到虛假的審計結果。(1)會計允許也需要職業(yè)判斷,而審計則是對會計判斷的再判斷。由于人們認識的有限理性,會計職業(yè)判斷背離客觀真實在所難免,而以會計判斷為基礎的審計判斷與客觀真實的距離更是不可避免。從這個意義上說,完全真實的審計報告是不存在的,審計報告虛假是必然的,真實則是相對的,人們所做的一切努力僅僅是減少了虛假程度。(2)會計規(guī)范不完善導致會計信息失真,產生了虛假財務報告。由于這種虛假財務報告是完全符合或至少是不違反現行會計規(guī)范,CPA的審計報告只能對其進行肯定證明。會計規(guī)范不完善導致的虛假財務報告主要有如下三方面:一是制度建設滯后于經濟業(yè)務的發(fā)展,企業(yè)會計師對制度沒有規(guī)定的經濟業(yè)務只能根據會計準則的概括性要求作出具體的會計處理,這種處理結果容易使投資者對財務報告的理解產生歧義。二是會計規(guī)范之間的相互矛盾,企業(yè)會計師可以根據情況各取所需。三是會計規(guī)范對現行經濟業(yè)務處理規(guī)定的缺陷。企業(yè)會計師如果對制度上的不完善進行“綜合利用”,結合重組、關聯(lián)交易等手段,甚至可以憑空制造出成百上千萬的會計利潤。(3)現代審計方法已經由傳統(tǒng)的帳簿審計發(fā)展到制度基礎審計和風險基礎審計,無論是制度基礎審計還是風險基礎審計,都是有針對性地選擇部分會計資料進行抽樣檢查。我國注冊會計師獨立審計準則規(guī)定,CPA在進行符合性和實質性測試時應該采用抽樣審計方法。抽樣審計的基本特征就是只抽取一部分樣本進行檢查,并按照樣本的檢查結果來推斷總體。而抽樣的量通常只占總體的一小部分,大部分資料都被忽略了檢查。如果重大錯誤恰好均存在于未被檢查到的資料中,則根據抽查到的不存在重大錯誤的會計資料樣本而產生的審計報告結果仍然是無保留意見。樣本與總體的異質性使抽樣審計成為無過錯虛假審計報告的重要原因之一。(4)作為判斷CPA有無過錯的獨立審計準則及其指南無法囊括所有具體的審計實務,在很多方面它只能作一些概括、原則的要求,在沒有權威、公認的解釋出來以前,CPA可以也只能根據自己的理解實施自己認為必要的審計程序。而在審計準則中對所有審計的細枝末節(jié)均加以詳細解釋說明既無必要,也無可能。這樣就導致財務報告由不同CPA審計時會有不同的結果,由同一CPA在不同時間進行審計會有不同結果,甚至同一CPA在同一時間同時進行重復審計時也會出現不同結果,如CPA采用隨機抽樣方法進行審計,各次抽樣的樣本通常是不同的,根據不同樣本檢查得到的審計結果也完全可能不同。(5)審計手段是有限的,而財務報告的造假手段則花樣百出。如一些從經濟業(yè)務發(fā)生時進行的造假行為,根本無法通過查賬的方法予以識別,而法律沒有賦予(也不應該賦予)CPA象刑事偵查那樣必要時可以運用各種手段的權力。

(二)無過錯虛假審計報告的歸責原則CPA因出具審計報告而帶來的民事責任形式應該屬于侵權責任,侵權責任的認定通常有過錯責任、無過錯責任、推定過錯責任和公平責任四種歸責原則。在過錯責任原則下,無過錯即無責任,即使造成了事實上的侵權行為,只要當事人沒有過錯就不必承擔民事責任。推定過錯責任原則的實質仍然是過錯責任,只是實行舉證責任倒置,由侵權當事人而非受害人承擔舉證責任,如果侵權當事人不能證明自己無過錯或損害是由受害人自己造成,就推定侵權人存在過錯,必須承擔民事賠償責任。無過錯責任原則的特點是不管當事人是否存在過錯,只要其他侵權條件成立就必須承擔民事責任。過錯責任原則被廣泛用于民事侵權的大多數領域,只有法律規(guī)定的特殊侵權行為才適用無過錯責任原則;而對于法律未有明確規(guī)定適用無過錯責任原則,而采用過錯責任原則又顯失公平時,就應該采用公平原則,由有關當事人合理分擔責任。由于我國現行法律未對CPA民事責任作出特殊規(guī)定,因此不適用無過錯責任原則,這是法律界和會計職業(yè)界都認同的?！叭绻驝PA承擔無過錯責任,將使CPA面臨巨大的風險,不利于獨立審計行業(yè)的發(fā)展。因此對CPA不應當采用結果歸責原則即無過錯原則”。目前大多數學者認為應該采用過錯責任原則或推定過錯責任原則。郭峰認為,上市公司控制信息來源,如果他對CPA有所隱瞞或欺騙,CPA就不能保證全部發(fā)現會計錯誤,所以不應該采用無過錯或過錯推定原則,而應該采用過錯責任原則,即只有CPA主觀上有故意或過失時才承擔責任。而張蕊更是認為不但要將CPA的民事責任定位在過錯責任上,并且CPA只須對自身的重大過失和欺詐承擔責任,而對普通過失可以減責或免責。但更多的人認為應該采用推定過錯責任,李明輝認為,盡管相對于上市公司,CPA處于信息劣勢,但相對于普通的投資者,CPA仍處于主導或優(yōu)勢地位,投資者只是被動地了解公開的信息。如果采用過錯責任原則,投資者必須要舉證CPA存在過錯,這對于缺乏會計、審計專業(yè)知識,且處于公司外部不能接近公司詳細信息的投資者而言,近乎不可能。因此對于CPA的歸責,過錯推定原則較為合理。段春明認為,小股東作為人,只要證明他們遭受了損失和審計報告虛假;CPA如要辯護,則應承擔反舉證責任,即證明本身無過錯或原告損失與審計報告無關。CPA民事責任固然不宜采用無過錯責任原則歸責,對于一般的CPA侵權責任采用過錯責任原則或推定過錯責任原則歸責也許有一定合理性。但如果對于CPA無過錯的虛假審計報告,采用過錯責任或推定過錯責任,則至少存在下列問題:一是削弱了CPA提高審計執(zhí)業(yè)質量的動力和壓力。過錯責任原則和推定過錯責任原則均意味著CPA不必為無過錯虛假審計報告承擔任何民事責任。如果CPA遵循了審計準則,就不管真正的審計質量如何,不管審計報告是否真實,都與自己利益無關,將會導致CPA在執(zhí)業(yè)過程中重形式而輕實質,重過程而輕結果,片面追求程序和形式。而且在以獨立審計準則這個由CPA內部自律組織主導制定的行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)則來評判CPA執(zhí)業(yè)有無過錯的情況下,CPA出于行業(yè)利益保護目的,可能會放松自律質量要求,制定更寬松的執(zhí)業(yè)規(guī)則,從而削弱CPA提高審計執(zhí)業(yè)質量的內在動力和外部壓力。二是可能誘發(fā)CPA的舞弊行為。一些不良CPA可以在審計判斷抽樣時有意識地選擇存在重大錯弊概率較小的樣本,甚至在隨機抽樣和判斷抽樣中“不巧”選中有重大錯誤的樣本就重新抽樣,直至得到所希望的樣本結果。而這種舞弊能經受嚴格的同業(yè)復查,推定過錯也對其無可奈何,這些不良CPA完全可以用一大堆經過選擇的審計證據來“證明”自己是如何勤勉盡責,從而輕易逃避應該承擔的責任。其實,即使是過錯責任論者也承認,CPA遵循了獨立審計準則的前提下,由于采用了抽樣審計而沒有發(fā)現會計報表的重大錯誤和漏報,是CPA應該也愿意承擔的審計風險。CPA的這種風險既是客觀環(huán)境變化對CPA審計方法影響的結果,也是CPA經過成本效益比較后所作出的選擇。制度基礎審計和風險基礎審計就是因為成本效益比占優(yōu)才取代了理論上可以查出任何錯誤的帳薄基礎審計,CPA采用抽樣審計就表明它愿意承擔可能的誤判風險。但過錯責任原則和推定過錯責任原則卻使CPA連這一點本身愿意承擔的風險也不必承擔,這種過分的寬容將會降低社會對CPA審計的信心和需求,最終影響CPA職業(yè)的發(fā)展。美國在1933年聯(lián)邦證券法頒布之前,由于法律對CPA的過分偏袒,就曾使財務報表審計不能成為審計職業(yè)的主要業(yè)務,直至證券法頒布后重新界定了CPA的法律責任,證券交易委員會支持審計職業(yè)界重新確定了審計程序及法律責任,才使得審計職業(yè)信譽逐漸回升。這段歷史和教訓我們不應該忘記。既然CPA無過錯虛假審計報告民事責任采用無過錯責任原則于法無據,采用過錯責任原則或推定過錯責任原則又存在一系列問題,所以只能采用公平責任原則歸責。實際上,公平是任何侵權責任的歸責基礎,過錯責任、無過錯責任、推定過錯責任都是公平的體現形式。為了公平,有過錯就要承擔責任,同樣也是為了公平,在一些特殊情況下無過錯侵權也要承擔責任,而推定過錯責任的公平性則體現在對處于弱勢的受害人的保護。只是由于法律規(guī)定上的原因,才細分為四種原則。但公平責任由于只能得到原則性的法律支持,歸責的伸縮性很大,要做到真正的公平殊為不易,因此只有在不適用無過錯責任原則,而采用過錯責任原則和過錯推定責任原則又顯失公平時才能適用。CPA無過錯虛假審計報告應該屬于這種情況。

四、CPA無過錯虛假審計報告民事責任程度

(一)責任對象如果CPA負有民事責任,首先無疑是對與CPA有契約關系的客戶包括公司以及構成公司實體的股東承擔責任。無論是國內還是國外,最初CPA均只對客戶承擔責任。但20世紀60年代以后,整個西方商業(yè)環(huán)境的變化,保護用戶利益主義的發(fā)展和對CPA審計認識的發(fā)展,法院逐漸要求CPA對第三者承擔責任。到20世紀70年代中期,發(fā)生了數以百計控告審計人員的訴訟案,而由第三者提起的訴訟案達到了頂峰。我國CPA對第三者承擔法律責任始于1996年對四川德陽事件判決,其依據則來自最高人民法院給德陽事件判決法院的請示復函,第一次以司法解釋形式確定了中國CPA在開展業(yè)務過程中要對業(yè)務委托人負責,也要對與此相關的第三者負責。應該認為,CPA應對第三者負責的觀點已為會計職業(yè)界廣泛接受,但是對第三者的范圍要根據具體環(huán)境和具體案情作出合理界定。西方現有法律對審計人員審計侵權行為潛在責任的最低基礎是:對委托人承擔一般過失責任,對應當預見的受益人承擔一般過失或重大過失責任,而對可預見的第三者只承擔重大過失責任(謝榮,2002)。我國會計職業(yè)界也普遍認為,CPA應對第三人負責,但第三人的范圍不應作過寬的解釋?！坝匈Y格作為原告提訟的第三人是指會計事務所指派的審計人員在從事審計活動時按照審計目的和一般審計人員標準可以確定或者可以預見到的因利用了重要事項內容虛假、誤導不實的證明文件而遭受損失的自然人、法人和組織,包括受益第三人和可預見第三人”。要求CPA對相關第三者承擔民事責任有其合理成分,但不同CPA面臨的第三者在數量上差異很大,尤其是上市公司審計報告相關第三者數以萬計,單純的只要求CPA對所有第三者承擔責任,實在有失公平,所以必須有相應的配套措施。一個可行的方案是將審計報告的保證程度、CPA的民事責任和審計收費相聯(lián)系,由有關法規(guī)規(guī)定一個最低保證程度下的審計報告標準,CPA收取最低審計費用,只對客戶承擔民事責任。在此基礎上,第三者可以要求客戶交納更多的審計費用以取得CPA更高保證程度的審計報告;或者直接與CPA建立業(yè)務關系,通過支付費用取得CPA審計報告的潛在賠償責任權利。此外由第三者自行或由客戶代為購買審計報告質量保險,也是一個不錯的選擇。這樣,CPA的收入與風險相匹配,審計報告使用者的權益也非常明確,CPA再也不必擔心自己會不會成為“第十七被告”了。

(二)責任性質認定CPA對無過錯虛假審計報告責任程度時,責任性質是又一個重要的因素。我國證券法規(guī)定,CPA對其出示的審計報告,應“就其負有責任的部分承擔連帶責任”。因此在當前發(fā)生的大多數與CPA有關的法律訴訟案件中,法院都是按連帶責任賠償程序進行的。會計職業(yè)界對此反響強烈,認為這是一種典型的“非理性的無限連帶判例原則”,是深口袋理論的再一次體現。但會計職業(yè)界至今沒有人提出CPA究竟應該承擔什么責任。這種沒有合理解決方案的反響只能被當作本能的維護自身利益的非理性之舉。實踐已經證明,它根本解決不了問題。其實,仔細解讀證券法我們會發(fā)現,CPA“就其負有責任的部分承擔連帶責任”并不是真正意義上的連帶責任,意味著CPA對超過其承擔責任的部分不必承擔責任,因而實質上它是一種按份責任。按份責任是一種與連帶責任不同的責任。依據連帶責任,受害人有權向共同侵權人的任何一人或者數人請求承擔全部侵權的民事責任,已承擔全部民事責任者可向其他共同侵權人和共同危險行為人進行追償。連帶責任對外是一個完整的責任,每個連帶責任人都要對整個責任負責。按份責任則可以分成不同的份額,每個責任人僅僅對自己的份額承擔責任,而不是每個責任人對整體承擔責任。連帶責任是一種比較嚴厲的責任,因而對共同侵權的判定標準應當比較嚴格,一般認為必須以共同故意、共同過錯為前提。CPA無過錯虛假審計報告是CPA獨立地嚴格地執(zhí)行審計準則實施審計后的一種特殊結果,CPA既無故意也無過錯,不能與虛假財務報告的提供者——企業(yè)會計師構成共同侵權行為,所以只應承擔按份責任。這種按份責任已有法律依據可供參照,2004年開始實施的《最高人民法院關于審判人身損害賠償案件中適用法律若干問題的解釋》規(guī)定:兩人以上沒有共同故意或者共同過失,但其分別實施的整個行為之間的結合發(fā)生同一損害結果的,應當根據過失大小或者原因力比例各自承擔相應的賠償責任。CPA對無過錯虛假審計報告的民事責任的情形與其類似,完全可以比照處理,即由CPA和其他責任人根據過失大小或原因力比例各自承擔按份責任。按份責任應該按照過失大小或原因力大小進行分攤。分析投資者作出錯誤投資判斷的原因,主要有三個方面。首先是提供虛假財務報告的公司,這是原發(fā)性的、基本的因而也是最主要的原因。沒有虛假財務報告就沒有虛假審計