財務(wù)會計實(shí)務(wù)教學(xué)案例

從藍(lán)田事件看會計信息質(zhì)量要求

藍(lán)田事件是中國證券市場一系列欺詐案的之一，被稱為“老牌績優(yōu)”的藍(lán)田巨大泡沫的破碎，是繼銀廣夏之后，中國股

市上演的又一出丑劇，成為2002年中國經(jīng)濟(jì)界一個重大事件。與銀廣夏相同的是藍(lán)田股份玩的也是編造業(yè)績神話的伎倆。

藍(lán)田股份曾經(jīng)創(chuàng)造了中國股市常盛不衰的績優(yōu)神話。這家以養(yǎng)殖、旅游和飲料為主的上市公司，一亮相就顛覆了行業(yè)規(guī)

律和市場法則，1996年發(fā)行上市以后，在財務(wù)數(shù)字上一直保持著神奇的增長速度：總資產(chǎn)規(guī)模從上市前的2.66億元發(fā)展到

2000年末的28.38億元，增長了9倍，歷年年報的業(yè)績都在每股0.60元以上，最高達(dá)到1.15元。即使遭遇了1998年特大

洪災(zāi)以后，每股收益也達(dá)到了不可思議的0.81元，5年間股本擴(kuò)張了360%,創(chuàng)造了中國農(nóng)業(yè)企業(yè)罕見的“藍(lán)田神話”。

當(dāng)時最動聽的故事之一就是藍(lán)田的魚鴨養(yǎng)殖每畝產(chǎn)值高達(dá)3萬元，而同樣是在湖北養(yǎng)魚，武昌魚的招股說明書的數(shù)字顯

示：每畝產(chǎn)值不足1000元，稍有常識的人都能看出這個比同行養(yǎng)殖高出幾十倍的奇跡的破綻。

600字短文戳穿股市丑劇

最先挑破這個破綻的是一個叫劉姝威的女人，她為此獲得了由中央電視臺評選的“2002中國經(jīng)濟(jì)年度人物”，并被稱為

“中國股市的良心”。2001年12月，她以一篇600字的短文對藍(lán)田神話直接提出了質(zhì)疑，這篇600字的短文是劉姝威寫給

《金融內(nèi)參》的，它的標(biāo)題是《應(yīng)立即停止對藍(lán)田股份發(fā)放貸款》。文章在對藍(lán)田的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、現(xiàn)金流向情況和償債能力作

了詳盡分析后，得出結(jié)論是藍(lán)田業(yè)績有虛假成分，而業(yè)績神話完全依靠銀行貸款，20億貸款藍(lán)田根本無力償還。

一篇短文好似一根銀針扎在了藍(lán)天股份這個巨大的肥皂泡上。一幕股市丑劇由此開始被揭開，藍(lán)田的貸款黑洞公布于眾。

此后不久，國家有關(guān)銀行相繼停止對藍(lán)田股份發(fā)放新的貸款。由此，藍(lán)田賴以生存的資金鏈條斷裂。最早在公開場合提出藍(lán)

田資金鏈斷了的，是中國藍(lán)田的掌門人瞿兆玉，2001年11月底，藍(lán)田股份召開臨時股東大會，瞿兆玉承認(rèn)由于銀行不再給

藍(lán)田發(fā)放貸款，導(dǎo)致藍(lán)田陷入困境。去年1月21日、22日以及23日上午，藍(lán)田股份被強(qiáng)制停牌。

“藍(lán)田”大事記

1996年5月，在上交所上市

1999年10月，證監(jiān)會處罰公司數(shù)項(xiàng)上市違規(guī)行為

2001年11月，劉姝威在《金融內(nèi)參》發(fā)表600字短文，此后藍(lán)田資金鏈開始斷裂

2002年1月，涉嫌提供虛假財務(wù)信息，董事長保田等10名中高層管理人員被拘傳接受調(diào)查

2002年3月，公司實(shí)行特別處理，股票簡稱變更為“ST生態(tài)”

2002年5月，因連續(xù)3年虧損，暫停上市

“小金庫”資金“來之不易”

案例簡介：

Z自從1986年起坐上局長交椅，1988年起局長、黨委書記“一肩挑”。同年4月，財務(wù)部門“小金庫”開始形成。最早

的歷時12年，以后陸續(xù)形成了6個“小金庫”。

(1)虛設(shè)經(jīng)費(fèi)支出690多萬元。財務(wù)部門“生財有道”：他們虛列工資、獎金、補(bǔ)貼，套取現(xiàn)金100多萬元；以發(fā)放上

下班交通補(bǔ)貼名義購入公交預(yù)售票，而后交該局下屬企業(yè)出售，套現(xiàn)49萬多元；子虛烏有列項(xiàng)目，如虛列洗理費(fèi)、通信費(fèi)、

材料費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)、修理費(fèi)等等。他們不折不扣貫徹Z局長“想辦法將行政經(jīng)費(fèi)節(jié)余款弄出來”的要求，多管齊下，套出

現(xiàn)金，充實(shí)“小金庫”。

(2)截留預(yù)算外收入1360多萬元。12年來，經(jīng)Z局長批示，將報廢車輛變價款、設(shè)備折舊款、舊辦公用品等物資處理

款和其他調(diào)撥款直接存入“小金庫”；將消防、交通違章罰款，碼頭、房屋、車輛等的出租收入，三產(chǎn)企業(yè)上交承包金和利

潤，機(jī)動車輛、保險代理費(fèi)等收入，以及“小金庫”資金的利息，一并攬進(jìn)“小金庫”。

(3)截留所謂“補(bǔ)助費(fèi)”等收入930多萬元.前后八九年，該局收到案件主辦單位撥付的“補(bǔ)助費(fèi)”800多萬元也一聲

不響裝入“小金庫”；罰沒款130多萬元也統(tǒng)統(tǒng)流進(jìn)“小金庫”。

案例點(diǎn)評

本案例涉及的是小金庫問題，與其他案例不同的是本案涉及的貨幣資金控制環(huán)節(jié)較多。首先我們應(yīng)該明確的是，該單位

幾乎沒有內(nèi)部控制制度，并且賬務(wù)完全依照局長的意愿記載，所以需要上級委派會計人員，并且局長沒有這些人員的任免權(quán),

以保證財務(wù)人員能公允客觀地做賬。因?yàn)樨泿刨Y金流動性大，容易發(fā)生很多弊端，結(jié)合本案例具體分析如下：

1.截留各種貨幣資金收入

這主要表現(xiàn)在企業(yè)相關(guān)人員，利用工作便利，同時趁制度設(shè)計或執(zhí)行松懈之際，將各種貨幣資金收入據(jù)為己有或挪作他

用。經(jīng)常采用的方法有：

(1)收款不入賬，進(jìn)行貪污；

(2)涂改發(fā)票進(jìn)行截留；

(3)采用編制虛假收款憑證小于原始單據(jù)、所列金額不一致的手段，隱瞞截留收入；

(4)上下勾結(jié)，截留不屬于正常業(yè)務(wù)的收入，私設(shè)小金庫或進(jìn)行貪污；

(5)收、付銀存款時在賬戶上收付兩方均不入賬，這種情況若不將銀行存款日記賬與銀行對賬單逐筆核對，則難以發(fā)現(xiàn)。

需要加強(qiáng)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)是現(xiàn)金收入和支付由出納掌管，記賬由會計人員負(fù)責(zé)，這些職責(zé)應(yīng)由相互獨(dú)立的職務(wù)負(fù)責(zé)，由內(nèi)部

審計人員定期復(fù)核賬務(wù)和銀行賬戶是否相符。

2.挪用資金

這主要是指企業(yè)相關(guān)人員上下勾結(jié)，不按照國家法律法規(guī)規(guī)定和企業(yè)制度約束，將有特定用途的資金挪作他用。原因主

要是為自己謀私利，其次是因?yàn)橛械膯挝回攧?wù)政策紊亂，經(jīng)常改變資金用途。無論何種原因，都會使企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險加大，

導(dǎo)致財務(wù)違紀(jì)的發(fā)生。內(nèi)部控制在單位員工串通舞弊的時候會失效，這時需要內(nèi)部審計人員加強(qiáng)監(jiān)督，定期不定期對內(nèi)控進(jìn)

行測試，檢查內(nèi)控是否失效，以防范此類事件的發(fā)生。

3.虛報冒領(lǐng)

虛報這種情況常發(fā)生在企業(yè)費(fèi)用列支過程中，相關(guān)人員通過虛開發(fā)票和假發(fā)票等手法虛報費(fèi)用，為自己和本部門謀取私

利，這不但導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金預(yù)算和管理上的混亂，而且會使費(fèi)用和成本相關(guān)賬戶數(shù)字不實(shí)，最后還會引發(fā)舞弊和腐敗。冒

領(lǐng)常常是有關(guān)人員虛開或更改相關(guān)憑證，冒充他人領(lǐng)取款項(xiàng)。比如職工的醫(yī)藥費(fèi)報銷，經(jīng)常出現(xiàn)張冠李戴，冒充他人報銷。

這種情況的危害與虛報頗為相似。具體手法歸納如下；

(1)涂改發(fā)票進(jìn)行報銷貪污；

(2)用假發(fā)票、假收據(jù)及假報銷單據(jù)進(jìn)行報銷貪污；

(3)利用外單位和本單位對發(fā)票管理上的漏洞，將舊收據(jù)、舊發(fā)票、發(fā)票副聯(lián)重復(fù)報銷或抵賬進(jìn)行貪污；

(4)通過編制付款憑證大于原始憑證單據(jù)所列金額的方法，獷支進(jìn)行貪污。

要防范虛報冒領(lǐng)，應(yīng)定期編制有關(guān)貨幣資金的預(yù)算計劃，以便對一定期間單位貨幣資金收入和支出進(jìn)行統(tǒng)籌安排。因?yàn)?/p>

預(yù)算、計劃編制是否準(zhǔn)確，直接影響到單位的貨幣資金流轉(zhuǎn)是否暢通，影響到貨幣資金的利用效益。所以，要加強(qiáng)貨幣資金

預(yù)算的可靠性控制，避免或降低預(yù)算的主觀性和隨意性。另外還需加強(qiáng)發(fā)票管理，對已經(jīng)報銷的發(fā)票寫明已報銷，并沒收作

為做賬憑證，防止重復(fù)報銷。加強(qiáng)識別假發(fā)票假收據(jù)的能力，把假票拒于門外。

金融資產(chǎn)縮水百億

浙江人對于雅戈爾的最初印象是從服裝開始的，然而近幾年它卻因?yàn)樵谧C券金融領(lǐng)域的成功投資而迅速走紅全國。一時

間，雅戈爾成了國內(nèi)民營企業(yè)涉足金融投資領(lǐng)域的典范。然而股市風(fēng)云突變，金融風(fēng)暴席卷全球，從美洲、歐洲到亞洲，無

一不受波及。事實(shí)證明，此次風(fēng)暴來襲，首當(dāng)其沖的就是金融資產(chǎn)，其市場價值應(yīng)聲而落，慘不忍睹。如今雅戈爾的金融資

產(chǎn)已經(jīng)從最高處的200億元縮水至100億元左右。雅戈爾股票本身的市值更是在2008年蒸發(fā)385.65億元，位于浙江上市公

司之首?！俺水?dāng)初投資中信證券、寧波銀行的收益大大縮水之外，雅戈爾去年的金融投資今本上都是失敗的?！币晃蛔C券

界人士介紹說，其實(shí)雅戈爾并沒有擺脫很對民營企業(yè)“炒股”的心態(tài)。雅戈爾公布的第三季度報告顯示，在2008年11月份

前，雅戈爾持有海通證券2億股，買入價為17.94元，而在目前海通證券的股價只有13元左右，以此估算，雅戈爾已經(jīng)浮虧

8億元；此外，在金馬股份上面的投資也存在近7000萬元浮虧。事實(shí)上，金融投資受挫的不僅僅是這兩個超大項(xiàng)目，雅戈爾

在雙鶴藥業(yè)、中國鐵建、大秦鐵路、攀鋼鋼機(jī)上的投資均有折損，僅有中信證券、寧波銀行等因持股較早成本超低而依然獲

利頗豐。

資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回游戲玩不轉(zhuǎn)了

近幾年年報顯示，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回在某些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為T族公司扭虧、虧

損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。上市公司之所以能夠以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)公司利潤，主要是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計

提及轉(zhuǎn)回屬于會計估計的范疇，有一定的主觀性，而現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則和會計制度雖然規(guī)定了計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但在這方面

所提供的指南不夠詳細(xì)，尤其是對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提沒有具體的操作指南，致使上市公司在計

提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面存在過多的隨意性，直接影響了會計信息的真實(shí)性和可靠性。

最近財政部頒發(fā)了資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則征求意見稿（以下簡稱征求意見稿），征求意見稿明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、

資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理、商譽(yù)的減值測試與處理以及有關(guān)資產(chǎn)

減值的披露等具體問題。相對于我國現(xiàn)行制度規(guī)定的八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，該征求意見稿主要有以下五大特點(diǎn)。

明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提時間，給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法

我國會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了時檢查各項(xiàng)資產(chǎn)，合理預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生

的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，同時企

業(yè)之間缺乏可比性。相比之下，征求意見稿則對計提時間作了明確說明，規(guī)定在會計期末，企業(yè)應(yīng)核查是否存在資產(chǎn)可能已

經(jīng)減值的跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。資產(chǎn)只有在存在減值跡

象的情況下，才要求估計其可收回金額。

按照征求意見稿，企業(yè)對外報送季報、半年報時均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象，以便確定是否計提減值損失,

這樣可以有效遏制上市公司季報、半年報不計提而在年底一次計提減值損失的現(xiàn)象，有利于投資者根據(jù)季報、半年報判斷上

市公司的年度經(jīng)營情況。

比如，科龍電器（000921）2004年度前三季度盈利2.06億元，到年終卻虧損6000萬元。根據(jù)科龍電器2004年年報、

季報及有關(guān)公告可知，科龍電器2004年年末對華意壓縮的股權(quán)投資計提減值損失約7100萬元，存貨跌價損失計提總額約為

4700萬元，對第四季度壞賬計提總額約為3000萬元，三者合計約1.48億元。由于大額資產(chǎn)減值損失到年末才計提，嚴(yán)重影

響了投資者對該公司業(yè)績的判斷。

明確/資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好操作性

為了計算、確定資產(chǎn)減值損失，現(xiàn)有會計制度及準(zhǔn)則中使用的計量基礎(chǔ)包括：公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的

現(xiàn)值、銷售凈價、市價等多個標(biāo)準(zhǔn)，在不同的準(zhǔn)則中又各有表述，對未來現(xiàn)金流量的計量方法沒有明確的規(guī)定，計算現(xiàn)值

時折現(xiàn)率的選取沒有規(guī)定明確的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)計算有關(guān)指標(biāo)時難掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。征求意見稿明

確規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確

定，同時，對資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南,

使一些較為抽象的概念易于理解，且具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性。

引入了資產(chǎn)組的概念，難以估計可收回金額的單項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)并入所屬資產(chǎn)組確定可收回金額

現(xiàn)有會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。但是企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市

價，只有使用價值，單項(xiàng)資產(chǎn)一般不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項(xiàng)資產(chǎn)無法確定可收回金額，實(shí)務(wù)中對于這類資產(chǎn)減值準(zhǔn)

備的計提不具有可操作性。

征求意見稿規(guī)定，如果某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，則不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基

礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

明確商譽(yù)應(yīng)該進(jìn)行減值測試，以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失

現(xiàn)有會計制度沒有涉及商譽(yù)的減值問題，征求意見稿規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少必須進(jìn)行一次減

值測試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回

現(xiàn)有會計制度規(guī)定，已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。征求意見稿規(guī)定，資產(chǎn)

減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這條規(guī)定將對上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST

公司。

目前很多暫停上市公司得以恢復(fù)上市，就是采用“巨額計提、大額轉(zhuǎn)回”的方法以實(shí)現(xiàn)扭虧為盈的。因此本準(zhǔn)則實(shí)施后，

將有效地遏止利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的手段，暫停上市公司恢復(fù)上市的難度將加大。

如ST江紙(600053),2004年中期一舉扭虧為盈而恢復(fù)上市。而ST江紙2004年中期報告顯示，該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2,

070萬元，其中轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備高達(dá)8,847萬元。顯然，如果沒有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司2004年中期將巨額虧損。

而年報顯示，ST江紙2004年度、2003年度、2002年度的凈利潤分別為：1.05億、―4.58億、―3.32億：2004年度轉(zhuǎn)回

減值準(zhǔn)備3.24億，2003年度、2002年度計提的減值準(zhǔn)備分別為3.51億、2.26億。從中可以看出，ST江紙2003年度、2002

年度虧損的主要原因是大額計提減值準(zhǔn)備，而2004年度能夠扭虧為盈的原因是轉(zhuǎn)回了巨額的減值準(zhǔn)備。如果不讓減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)

回，該公司會因2004年度巨額虧損而退市。

由于2005年沒有巨額的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，該公司最近發(fā)布業(yè)績預(yù)告，2005年中期業(yè)績同比將下降50%以上。減值準(zhǔn)備計

提和轉(zhuǎn)回的弊端可見一斑。

總的來說，征求意見稿完整地給出了資產(chǎn)減值損失的計提時間與計量方法，具有較好的操作性。由于規(guī)定了計提的資產(chǎn)

減值損失不得轉(zhuǎn)回，本準(zhǔn)則的頒布將大大遏制上市公司利用減值損失調(diào)節(jié)利潤的行為，對上市公司的經(jīng)營業(yè)績將有重大的影

響。

存貨案例

【案例1）

案情簡介

某市地稅稽查局在2003年稅收財務(wù)大檢查中，發(fā)現(xiàn)某五金廠2002年上半年和下半年對存貨成本采用了不同的計價方法。

上半年產(chǎn)成品的存貨成本采用移動加權(quán)平均法，銷售實(shí)現(xiàn)后，按帳面存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。但是從2002年7月開始，

在未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的情況下，擅自改變存貨計價方法而采用了后進(jìn)先出法,致使2002年產(chǎn)品銷售成本上升了將近400萬元,

企業(yè)該年度的應(yīng)納稅所得額也相應(yīng)減少了400萬元，少繳企業(yè)所得稅132萬元。

案情分析

根據(jù)《中華人民共和國會計法》第十八條“各單位采用的會計處理方法，前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更；確有必要

變更的，應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定變更，并將變更的原因、情況及影響在財務(wù)會計報告中說明“，第二十六條“公

司、企業(yè)進(jìn)行會計核算不得有下列行為：（三）隨意改變費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列

費(fèi)用、成本”之規(guī)定，企業(yè)關(guān)于存貨的計價方法一經(jīng)確定后，即應(yīng)當(dāng)按照該方法對存貨的收、發(fā)、余等事項(xiàng)進(jìn)行核算，而且

不得隨意變更。若確實(shí)需要變更的，應(yīng)當(dāng)依照法定程序處理。

而根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第二十四條“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取稅務(wù)登記證件之

日起15日內(nèi)，將其財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法報送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案”，以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國

稅發(fā)[2000]84號）第十二條“納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確

需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整”之規(guī)定,

納稅人的存貨計價辦法需要在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，并且納稅人報送備案的存貨計價方法不得任意改變，即使納稅人確實(shí)因客觀情

況的變化，需要改變存貨計價辦法的，也應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開始之前報稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，然后在下一納稅年度再按稅務(wù)機(jī)關(guān)

的決定加以改變，在本納稅年度內(nèi)則不得改變。

對于納稅人未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)擅自改變存貨計價方法，致使當(dāng)年度的銷售成本升高，從而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)

關(guān)有權(quán)按原適用的存貨計價方法調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本，并相應(yīng)減少該部分存貨的成本，從而將應(yīng)納稅所得額恢復(fù)到當(dāng)初應(yīng)

有的水平。但是，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定及其精神看，擅自改變存貨計價方法從而減少當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額的，雖然違反規(guī)定而

應(yīng)予糾正，但稅務(wù)機(jī)關(guān)僅有權(quán)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)對此種行為，不能對企業(yè)加收滯納金

及予以處罰，更不得據(jù)此認(rèn)定構(gòu)成偷稅。

【案例2】

中外上市公司中，涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多，其中比較著名的有麥克森&羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司、權(quán)益基

金、ZZZZ百斯特公司，法爾莫公司以及中國的紅光實(shí)業(yè)公司、天津廣夏（集團(tuán)）有限公司等。這些公司所策劃的舞弊方案給

注冊會計師帶來了很大的審計風(fēng)險。下面就選擇其中較為典型的美國法爾莫公司案予以介紹。

法爾莫公司案例：

從孩提時代開始，米奇?莫納斯就喜歡幾乎所有的運(yùn)動，尤其是籃球。但是因天資及身高所限，他沒有機(jī)會到職業(yè)球隊

打球。然而，莫納斯確實(shí)擁有一個所有頂級球員共有的特征，那就是他有一種無法抑制的求勝欲望。

莫納斯把他無窮的精力從球場上轉(zhuǎn)移到他的董事長辦公室里。他首先設(shè)法獲得了位于(美)俄亥俄州陽土敦市的一家藥

店，在隨后的十年中他又收購了另外299家藥店，從而組建了全國連鎖的法爾莫公司。不幸的是，這一切輝煌都是建立在資

產(chǎn)造假一一未檢查出來的存貨高估和虛假利潤的基礎(chǔ)上的，這些舞弊行為最終導(dǎo)致了莫納斯及其公司的破產(chǎn)。同時也使為其

提供審計服務(wù)的“五大”事務(wù)所損失了數(shù)百萬美元。下面是這起案件的經(jīng)過：

自獲得第一家藥店開始，莫納斯就夢想著把他的小店發(fā)展成一個龐大的藥品帝國。其所實(shí)施的策略就是他所謂的“強(qiáng)力

購買”，即通過提供大比例折扣來銷售商品。莫納斯首先做的就是把實(shí)際上并不盈利且未經(jīng)審計的藥店報表拿來，用自己的

筆為其加上并不存在的存貨和利潤.然后憑著自己空談的天份及一套夸大了的報表，在一年之內(nèi)騙得了足夠的投資用以收購

了8家藥店，奠定了他的小型藥品帝國的基礎(chǔ)。這個帝國后來發(fā)展到了擁有300家連鎖店的規(guī)模。一時間，莫納斯成為金融

領(lǐng)域的風(fēng)云人物，他的公司則在陽土敦市贏得了令人崇拜的地位。

在一次偶然的機(jī)會導(dǎo)致這個精心設(shè)計的、至少引起5億美元損失的財務(wù)舞弊事件浮出水面之時，莫納斯和他的公司炮制

虛假利潤已達(dá)十年之久。這實(shí)在并非一件容易的事。當(dāng)時法爾莫公司的財務(wù)總監(jiān)認(rèn)為因公司以低于成本出售商品而招致了嚴(yán)

重的損失，但是莫納斯認(rèn)為通過“強(qiáng)力購買”，公司完全可以發(fā)展得足夠大以使得它能順利地堅持它的銷售方式。最終在莫

納斯的強(qiáng)大壓力下，這位財務(wù)總監(jiān)卷入了這起舞弊案件。在隨后的數(shù)年之中，他和他的幾位下屬保持了兩套賬簿，一套用以

應(yīng)付注冊會計師的審計，?套反映糟糕的現(xiàn)實(shí)。

他們先將所有的損失歸入一個所謂的"水桶賬戶”，然后再將該賬產(chǎn)的金額通過虛增存貨的方式重新分都到公司的數(shù)百

家成員藥店中。他們仿造購貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購貨卻不同時確認(rèn)負(fù)債、多計或加

倍計算存貨的數(shù)量。財務(wù)部門之所以可以隱瞞存貨短缺是因?yàn)樽詴嫀熤粚?00家藥店中的4家進(jìn)行存貨監(jiān)盤，而且他們

會提前數(shù)月通知法爾莫公司他們將檢行哪些藥店。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實(shí)物存貨，而把那些虛增的部分分配到其

余的296家藥店。如果不考慮其會計造假，法爾莫公司實(shí)際已瀕臨破產(chǎn)。在最近一次審計中，其現(xiàn)金已緊缺到供應(yīng)商因其未

能及時支付購貨款而威脅取消對其供貨的地步。

注冊會計師們一直未能發(fā)現(xiàn)這起舞弊，他們?yōu)榇烁冻隽税嘿F的代價。這項(xiàng)審計失敗使會計師事務(wù)所在民事訴訟中損失了

3億美元。那位財務(wù)總監(jiān)被判33個月的監(jiān)禁，莫納斯本人則被判入獄5年。

案例分析：如何識別存貨舞弊

為何注冊會計師們-直未能發(fā)現(xiàn)法爾莫公司舞弊的跡象呢？或許，他們可能太信任他們的客戶了，他們從報紙上閱讀到

關(guān)于它的文章，從電視中看到關(guān)于莫納斯努力奮斗的報道，從而為這種欺騙性的宣傳付出了代價；他們也可能是在錯誤的假

設(shè)下執(zhí)行審計，即認(rèn)為他們的客戶沒有進(jìn)行會計報表舞弊的動機(jī)，因?yàn)樗诖蟀汛蟀训刭嶅X?；仡櫿麄€事件，只要任何人

問一下這樣一個基本的問題，即“一個以低于成本出售商品的公司怎能賺錢？”，注冊會計師們或許就能夠發(fā)現(xiàn)這起舞弊事

件。

此案件給我們敲響了警鐘，存貨審計是如此的重要，也是如此的復(fù)雜，使得存貨舞弊并非僅憑簡單的監(jiān)盤就可查出。不

過，如果注冊會計師能夠弄清這些欺騙性操縱是如何進(jìn)行的，對于發(fā)現(xiàn)這些舞弊將會大有幫助，這就意味著注冊會計師必須

掌握識別存貨舞弊的技術(shù)。

(-)存貨價值的操縱手法

存貨的價值確定涉及兩個要素：數(shù)量和價格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難，因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁徣牒弯N售;

不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過程之中。存貨單位價格的計算同樣可能存在問題，因?yàn)椴捎孟冗M(jìn)先出法、后

進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計價方法所計算出來的存貨價值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬

戶體系往往成為極具吸引力的舞弊對象。

不誠實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來進(jìn)行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨盤點(diǎn)操縱，以及錯誤的存貨資本

化。所有這些精心設(shè)計的方案有一個共同的目的，即虛增存貨的價值。

1、虛構(gòu)存貨

正如莫納斯所做的那樣，一個極易想到的增加存貨資產(chǎn)價值的方法是對實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料，如沒

有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收報告以及虛假的定購單，從而虛增存貨的價值。

因?yàn)楹茈y對這些偽造的材料進(jìn)行有效識別，注冊會計師往往需要通過其他的途徑來證實(shí)存貨的存在與估價。

2、存貨盤點(diǎn)操縱

注冊會計師在很大程度上依賴對客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關(guān)存貨的審計證據(jù)。因此，對注冊會計師來說，執(zhí)行和記錄盤

點(diǎn)測試顯得非常重要。遺憾的是，在一些存貨舞弊案件中，審計客戶在數(shù)小時之內(nèi)就改變了注冊會計師的工作底稿。因而，

注冊會計師必須采取足夠的措施以確保審計證據(jù)的可信性。

舉例來說，假定審計客戶在會計期間結(jié)束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收報告和發(fā)票以及它們的復(fù)

印件抽出，并在審計進(jìn)行期間將其隱藏起來。然后，在存貨實(shí)物盤點(diǎn)時，雇員們再將這些貨物清點(diǎn)并計入注冊會計師測試的

那批貨物中去-

顯然，在上例中實(shí)物存貨將被高估，同時有相同金額的負(fù)債被低估。對于客戶來說，采取這種方法的好處是存貨高估的

金額將會被混入整個銷售成本的計算之中。遇到這種情況，注冊會計師需要進(jìn)行比例或趨勢分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。另外，

也可以檢杳會計期間結(jié)束后一段時間內(nèi)的款項(xiàng)支出。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)有未在采購日記賬中記錄的直接支付給供應(yīng)商的款

項(xiàng)，就應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)查。

3、錯誤的存貨資本化

雖然任何存貸項(xiàng)目都可能存在不恰當(dāng)資本化的情況，但產(chǎn)成品項(xiàng)目中這方面的問題尤為突出。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部

分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問題，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)過程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談，以獲取歸入存貨成

本的費(fèi)用歸集與分配過程是否適當(dāng)?shù)男畔?。審計客戶往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通過對存貨項(xiàng)目進(jìn)行資

本化而增加利潤的處理。此類舞弊往往是財務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。因此，在對關(guān)鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有

人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息，注冊會計師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞?，以?zé)難的態(tài)度迫使其說出真相。

(-)盤點(diǎn)的局限性

證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對其進(jìn)行整體盤點(diǎn)。注冊會計師必須合理、周密地安排盤點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤點(diǎn)

的時間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。在盤點(diǎn)時應(yīng)盡可能采取措施以提高盤點(diǎn)的有效性，比如各存放點(diǎn)同時盤點(diǎn)、停止存貨流動以

及盤點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。不過，即使注冊會計師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了該程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇?/p>

貨的盤點(diǎn)測試存在以下局限性：

(1)管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊會計師，一方面記錄下測試的結(jié)果，同時也可掌握測試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣，

審計客戶就有機(jī)會將虛構(gòu)的存貨加計到未被測試的項(xiàng)目中，從而錯誤地增加存貨的總體價值。

(2)在執(zhí)行盤點(diǎn)測試程序時，注冊會計師一般會事先通知客戶測試的時間和地點(diǎn)以便其做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是，

對于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種事先通知使管理當(dāng)局有機(jī)會將存貨短缺隱藏在那些注冊會計師沒有檢查的存放點(diǎn)。

(3)有時注冊會計師并不執(zhí)行額外的審計程序以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，為虛報存貨數(shù)量，管理當(dāng)局會在

倉庫里堆滿空箱子。

(三)通過分析程序識別可能的存貨舞弊

既然靠監(jiān)盤并不能發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為，注冊會計師必須執(zhí)行分析程序。

一個不誠實(shí)的客戶可通過多種途徑去操縱存貨信息。注冊會計師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，以最大可能地發(fā)

現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為。不僅要推測舞弊是如何進(jìn)行的，而且要推測客戶為什么要舞弊以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首

要的選擇。也就是說注冊會計師要對管理當(dāng)局進(jìn)行重大存貨舞弊的動機(jī)和機(jī)會進(jìn)行評估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為.

固定資產(chǎn)案例

甲公司2009年1月1日從乙公司購入A生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，購貨合同約定，A設(shè)備的總價款為2000萬元，當(dāng)

日支付800萬元，余款分3年于每年末平均支付。設(shè)備交付安裝，支付安裝等相關(guān)費(fèi)用20.8萬元，設(shè)備于3月31日安裝完

畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用?設(shè)備預(yù)計凈殘值為30萬元，預(yù)計使用年限為5年，采用年數(shù)總和法計提折舊。假定同期

銀行借款年利率為6%。[(P/A,6%,3)=2.6730,(P/A,6%,4)=3.4651]

要求：

(1)計算該設(shè)備的入賬價值及未確認(rèn)融資費(fèi)用；

(2)計算甲公司2009年、2010年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用及應(yīng)計提的折舊額；

(3)編制2009年、2010年以及2011年與該設(shè)備相關(guān)的會計分錄。

案例解析：

(1)

計算總價款的現(xiàn)值=8000000+12000000/3X(P/A,6%,3)=8000000+4000000X2.6730=18692000(元)

設(shè)備的入賬價值=18692000+208000=18900000(元)

未確認(rèn)融資費(fèi)用=20000000—18692000=1308000(元)

(2)

2009年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=(18692000-8000000)X6%=641520(元)

2010年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=[(18692000-8000000)-(4000000-641520)]X6%=440011.2(元)

2009年應(yīng)計提的折舊=(18900000-300000)X5/15X9/12=4650000(元)

2010年應(yīng)計提的折舊=(18900000-300000)X5/15X3/12+(18900000-300000)X4/15X9/12=1550000+372000

=5270000(元)

(3)編制會計分錄：

①2009年度：

借：在建工程18692000

未確認(rèn)融資費(fèi)用1308000

貸：長期應(yīng)付款12000000

銀行存款8000000

借：在建工程208000

貸：銀行存款208000

借：固定資產(chǎn)18900000

貸：在建工程18900000

2009年末付款時：

借：長期應(yīng)付款4000000

貸：銀行存款4000000

借：財務(wù)費(fèi)用641520(10692000X6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用641520

借：制造費(fèi)用4650000

貸：累計折舊4650000

②2010年末付款時：

借：長期應(yīng)付款4000000

貸：銀行存款4000000

借：財務(wù)費(fèi)用440011.2{[10692000-(4000000-641520)]X6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用440011.2

借：制造費(fèi)用5270000

貸:累計折舊5270000

③2011年末付款時：

借：長期應(yīng)付款4000000

貸：銀行存款4000000

借:財務(wù)費(fèi)用226468.8(1308000-641520-440011.2)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用226468.8

2011年末計提折舊：

(18900000-300000)X4/15X3/12+(18900000-300000)X3/15X9/12=1240000+2790000=4030000(元)

借：制造費(fèi)用4030000

貸：累計折舊4030000

固定資產(chǎn)購買方式選擇

2014年初，A公司為了擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，需要增添新設(shè)備。但因購入設(shè)備需要資金量大，企業(yè)一時無法

籌足資金。為了不影響企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模進(jìn)度，公司與設(shè)備銷售方協(xié)商，分期支付設(shè)備款，以緩解資金不

足。雙方就該次購買設(shè)備的各項(xiàng)事宜進(jìn)行了協(xié)商，并達(dá)成一下共識：設(shè)備款分3年支付，每年初付款100

萬元，3年共支付300萬元，在簽訂合同后的第二天支付第一筆款，并同時辦理設(shè)備轉(zhuǎn)移手續(xù)，此時銷貨方

將設(shè)備提貨單交與A公司提貨。當(dāng)時資金的同期貸款利率為6%。

(1)在簽訂合同前，銷貨方提出，如果A公司在簽訂合同時一次性支付設(shè)備款，只需要260萬即可，

公司是一次性付款還是分三年支付？但是難以確定。A公司經(jīng)理回到公司，要求財務(wù)部出具購買設(shè)備方案的

分析報告。

試問：假如你是財務(wù)部負(fù)責(zé)人，你給經(jīng)理提出的建議如何？為什么？

(2)假如公司采用了分期付款的購買方式，2014年1月5日簽訂了購貨合同，于1月6日支付了第一

筆款，A公司收到提貨單提貨，并將設(shè)備運(yùn)抵設(shè)備安裝現(xiàn)場，共發(fā)生設(shè)備運(yùn)雜費(fèi)5萬元，安裝時發(fā)生安裝人

員薪酬3萬元，發(fā)生其他安裝費(fèi)用1萬元。安裝完畢進(jìn)行設(shè)備試運(yùn)轉(zhuǎn)，發(fā)生試車費(fèi)1萬元，同時生產(chǎn)產(chǎn)品

1000件，售價每件15元。設(shè)備于2014年1月31日通過試車達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

試問：A公司購入設(shè)備的賬務(wù)處理過程如何？購入設(shè)備的入賬價值是多少？

無形資產(chǎn)

案例：某A上市公司2007年1月1日，從B公司購買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)議采用

分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計3000000元，每年末付款1000000元，三年付清。假定銀行同期貸

款利率為5%,假定未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法攤銷。假定取得的商標(biāo)權(quán)采用直線法按5年攤銷。2011年1月1日，A公

司將上述專利權(quán)對外出售，實(shí)得款項(xiàng)600000元存入銀行。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。假定按年攤銷無形資產(chǎn)和確認(rèn)利息費(fèi)用。

要求：編制A公司2007年1月1日至2011年1月1日與上述業(yè)務(wù)有關(guān)的會計分錄。

案例解析：

(1)2007年1月1日

無形資產(chǎn)現(xiàn)值=1000000/(1+5%)+1000000/[(1+5%)(1+5%)]+1000000/[(1+5%)(1+5%)(1+5%)]=2723248元

未確認(rèn)融資費(fèi)用=3000000-2723248=276752元

借：無形資產(chǎn)-一商標(biāo)權(quán)2723248

未確認(rèn)融資費(fèi)用276752

貸：長期應(yīng)付款3000000

(2)2007年12月31日

借：長期應(yīng)付款1000000

貸：銀行存款1000000

第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=2723248X5%=136162.40元

借：財務(wù)費(fèi)用136162.40

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用136162.40

借：管理費(fèi)用544649.6(2723248+5)

貸：累計攤銷544649.6

(3)2008年12月31日

借：長期應(yīng)付款1000000

貸：銀行存款1000000

第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=[(3000000-1000000)-(276752-136162.40)]X5%=92970.52元

借：財務(wù)費(fèi)用92970.52

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用92970.52

借：管理費(fèi)用544649.6(2723248+5

貸：累計攤銷544649.6

(4)2009年12月31日

借：長期應(yīng)付款1000000

貸：銀行存款1000000

第三年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=276752-136162.40-92970.52=47619.08元

借：財務(wù)費(fèi)用47619.08

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用47619.08

借：管理費(fèi)用544649.6(2723248+5)

貸：累計攤銷544649.6

(5)2010年12月31日

借：管理費(fèi)用544649.6(2723248+5)

貸：累計攤銷544649.6

(6)2011年1月1日

借：銀行存款600000

累計攤銷2178598.4

貸：無形資產(chǎn)2723248

營業(yè)外收入55350.4

無形資產(chǎn)研發(fā)

2005年6月1日，河北農(nóng)科院半干旱種子公司與河北農(nóng)大合作開發(fā)抗蟲棉育種技術(shù)，雙方就開發(fā)項(xiàng)目

簽訂了協(xié)議，協(xié)議明確以下條款：

(1)研究開發(fā)期限兩年，自合同簽訂之日起算起；

(2)在研究開發(fā)期間，河北農(nóng)科院提供研究基地和經(jīng)費(fèi)，河北醫(yī)科大學(xué)提供科研力量以及技術(shù)支持；

(3)假如研究項(xiàng)目在預(yù)定期限內(nèi)成功，該技術(shù)要申請專利，申請專利的一切費(fèi)用也由農(nóng)科院負(fù)擔(dān)，專

利所有權(quán)歸農(nóng)科院所有，但需要支付河北農(nóng)大150萬元作為報酬；假若項(xiàng)目不成功，河北農(nóng)科院半干旱種

子公司承擔(dān)研究過程中的一切費(fèi)用支出。

(其他有關(guān)技術(shù)性條款略)

2006年2月，研究的第一批種子成熟，至此期間共發(fā)生研究人員差旅費(fèi)20萬元，各種材料費(fèi)50萬元,

育種基地租金每年每畝400元，租入試驗(yàn)用地10畝。但上述種子是否達(dá)到了預(yù)定的抗蟲標(biāo)準(zhǔn)，尚需進(jìn)一步

通過試驗(yàn)確定。為了證實(shí)種子的達(dá)標(biāo)程度，3月份河北農(nóng)科院半干旱種子公司又租入試驗(yàn)用地50畝，按照

正常的種棉時間和半干旱地區(qū)的條件，將研究出的種子在此試種。試種期間按合同規(guī)定的抗蟲棉標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行

管理，至11月份棉花成熟。自栽種至成熟共發(fā)生支出(含雇工工資、差旅費(fèi)、材料費(fèi)、水電費(fèi)等)120000

元。經(jīng)試種過程檢測，種子符合合同規(guī)定的各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)。

2006年12月對該抗蟲棉育種技術(shù)申請專利，共發(fā)生律師、注冊等費(fèi)用22萬元，專利合同規(guī)定，該專

利的法定有效期限為8年，農(nóng)科院根據(jù)以往的育種經(jīng)驗(yàn)，育種技術(shù)專利的有效期限一般為6年。

試問：

(1)該抗蟲棉育種技術(shù)的成本應(yīng)該是多少？

(2)抗蟲棉育種技術(shù)的攤銷期限確定為多少為宜？

巨額利息的會計處理

資料：

1993年7月12日，重慶渝港鈦白粉股份有限公司（簡稱“渝鈦白”）在深交所掛牌上市。公司上市時正

值鈦白粉項(xiàng)目建設(shè)期，而上市僅融資7000萬元，近10億元的工程建設(shè)資金兒乎全靠銀行貸款，平均每年

負(fù)擔(dān)銀行利息高達(dá)8000多萬元。僅就1997年而言，為該項(xiàng)工程發(fā)生的借款利息及應(yīng)付債券利息就有8064

萬元。

鈦白粉項(xiàng)目為國家重點(diǎn)項(xiàng)目，目標(biāo)是建成年產(chǎn)1.5萬噸硫酸法金紅石型鈦白粉工程，工程于1992年1

月破土動工，1995年6月完成主體工程建設(shè)，8月18日投料試生產(chǎn)，11月20日生產(chǎn)出金紅石型高檔鈦白

粉產(chǎn)品，并經(jīng)國家指定檢驗(yàn)部門檢測，質(zhì)量達(dá)到國家標(biāo)準(zhǔn)。由于該鈦白粉裝置還不夠完善和當(dāng)時缺乏流動

資金及與英國ICI公司合資談判的需要，公司自1996年3月起停車整改，直至1997年7月開始批量生產(chǎn)。

1997年度共生產(chǎn)出1680噸鈦白粉。

注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)并認(rèn)為：從該事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，工程既已投入使用，而且能夠生產(chǎn)合格

產(chǎn)品，創(chuàng)造效益，說明該工程已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)；而1997年發(fā)生的借款利息及應(yīng)付債券利息8064

萬元，渝鈦白將其資本化計入了鈦白粉工程成本，應(yīng)調(diào)整計入財務(wù)費(fèi)用；而渝鈦白則認(rèn)為：鈦白粉工程項(xiàng)

目不同于一般的基建項(xiàng)目。一方面，鈦白粉這種基礎(chǔ)化工產(chǎn)品不同于普通商品，對各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)的要求非

常嚴(yán)格，需要通過反復(fù)試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量、消耗等指標(biāo)，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場，而試

生產(chǎn)期間的試產(chǎn)品性能不穩(wěn)定，是不能投放市場的；另一方面，原料的腐蝕性很強(qiáng)，如生產(chǎn)鈦白粉的主要

原料是硫酸，一旦停工，就會淤積于管道、容器中，再次開車前，就必須進(jìn)行徹底的清洗、維護(hù)，并調(diào)試

設(shè)備。因此，鈦白粉項(xiàng)目交付使用進(jìn)入投資回報期、產(chǎn)生效益前，還有一個過渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，

這仍屬于工程在建期。因此，項(xiàng)目建設(shè)期的借款利息及應(yīng)付債券利息8064萬元理應(yīng)資本化計入鈦白粉工

程成本。

背景：

重慶渝港鈦白粉股份有限公司前身是重慶渝港鈦白粉有限公司，于1990年9月4日經(jīng)原國家對外經(jīng)濟(jì)

貿(mào)易合作部批準(zhǔn)，由重慶化工廠和香港中渝實(shí)業(yè)有限公司出資成立的中外合資企業(yè)。公司主導(dǎo)產(chǎn)品鈦白粉

是世界上性能最佳、應(yīng)用最廣、用量最大的白色無機(jī)顏料，目前暫無發(fā)現(xiàn)替代晶。公司目前鈦白粉的銷售

量在世界無機(jī)化工產(chǎn)品中名列第三，是國內(nèi)生產(chǎn)高檔金紅石型鈦白粉的最大企業(yè)。

1992年5月9日，重慶市經(jīng)濟(jì)體制改革委員會同意在原公司基礎(chǔ)上改組設(shè)立股份公司，1992年5月20

日，經(jīng)中國人民銀行重慶市分行批準(zhǔn)，公司向社會公開發(fā)行股票3600萬股股票，并于1993年7月12B

在深交所掛牌上市。后公司因1996~1998年連續(xù)3年虧損被深圳證券交易所決定自1999年7月5日起暫

停上市。公司于2001年2月27日公布了2000年度報告，會計報表由重慶天健會計師事務(wù)所審計并出具了

標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。因在寬限期內(nèi)的會計年度盈利，公司于2001年3月2日向中國證監(jiān)會提出了

恢復(fù)上市的申請并被受理。

其中，1998年4月29日，渝鈦白公司公布了其1997年年報，并刊登了重慶會計師事務(wù)所于1998年3

月8日出具的否定意見審計報告，這是我國證券市場中有關(guān)上市公司的首份否定意見審計報告。導(dǎo)致注冊

會計師出具否定意見審計報告的根源主要就在于對渝鈦白1997年度發(fā)生的借款利息及應(yīng)付債券利息8064

萬元的不同會計處理之爭。

資料來源：

1.重慶渝港鈦白粉股份有限公司1993?1997年年報及1997年度審計報告。

2.李曉慧：“會計報表風(fēng)險審計實(shí)務(wù)分析系列之十”。

3.http://e521.com.cn/ckwk/she/200010/1226102240.Htm：能否對上市公司的會計信息說聲'不'

一一由渝鈦白事件看規(guī)范中國證券市場審計業(yè)務(wù)”。

依據(jù)及相關(guān)法規(guī)：

1.《企業(yè)會計制度》

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一借款費(fèi)用》

3.《國際會計準(zhǔn)則第23號一一借款費(fèi)用》

案例思考題：

注冊會計師為何認(rèn)為8064萬元利息不能計人鈦白粉工程成本，而應(yīng)該計入財務(wù)費(fèi)用？

［案例分析］

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一借款費(fèi)用》第77條規(guī)定：當(dāng)所購置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時,

應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化，以后發(fā)生的借款費(fèi)用計人當(dāng)期損益。從渝鈦白該項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，

鈦白粉工程于1992年1月破土動工，1995年6月完成主體工程建設(shè)，8月18投料試生產(chǎn)，11月20日生產(chǎn)

出金紅石型高檔鈦白粉產(chǎn)品，并經(jīng)國家指定檢驗(yàn)部門檢測，質(zhì)量達(dá)到國家標(biāo)準(zhǔn)，說明該工程已達(dá)到預(yù)定可

使用狀態(tài)。且公司在1995年年報中指出：“公司1995年度的建設(shè)項(xiàng)目主要反映為己于1995年6月份竣工

并試車投產(chǎn)成功的金紅石型鈦白粉工程的建設(shè)，鈦白粉項(xiàng)目的建設(shè)已于本年度全部完成?！彼怨こ虘?yīng)當(dāng)

被判定為已經(jīng)完工交付使用，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，有關(guān)8064萬元利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，作

為財務(wù)費(fèi)用計人當(dāng)期損益。

至于工程未能達(dá)到設(shè)計生產(chǎn)能力，特別是1997年的產(chǎn)量只有1680噸，這一產(chǎn)量與設(shè)計能力1.5萬

噸相差很遠(yuǎn)，并非“工程未完工”所致，主要原因是缺乏流動資金。根據(jù)公司1994、1995、1996、1997年

度年報顯示：

項(xiàng)目

流動資產(chǎn)合計流動負(fù)債合計營運(yùn)資金

年

1993118114544215446839-97332295

199419000559659389939130615657

199573511701693000464211655

199680657387146985572-66328185

199782938364915200174-832261810

由此可見，該公司的流動資金在1997年時嚴(yán)重不足，因此在批量生產(chǎn)時遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了鈦白粉項(xiàng)目設(shè)計

要求的產(chǎn)量對流動資金的需求。

另外，由公司1996年年報和1997年年報可知，1996年其已出現(xiàn)1000多萬元的虧損，而1997年在未

對該筆利息費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整的情況下，又出現(xiàn)了3136萬元的虧損，可見這筆利息費(fèi)用不管是否調(diào)整，渝鈦白

公司當(dāng)年都屬于虧損，只不過是虧多虧少的問題。所以表面上這一筆利息費(fèi)用如何處理，對渝鈦白公司來

說似乎并不重要。但實(shí)際上，如果這筆8064萬元的會計事項(xiàng)按公司會計處理方法，最多只是一般性的虧

損，但如按照會計師事務(wù)所的方法來處理，對該會計事項(xiàng)調(diào)整之后，1997年虧損額則高達(dá)11-200萬元，

而現(xiàn)有的股東權(quán)益僅為3290萬元，與其原有的注冊資本13000萬元相比，僅剩下25%左右，這樣，其持

續(xù)經(jīng)營的能力就值得懷疑，整個公司就將資不抵債，則屬于另一種性質(zhì)的虧損了。因而，這一筆業(yè)務(wù)的處

理就顯得非常重要了。對會計報表使用者來說，作為證券市場的投資者，他們投資證券的意圖是非常清楚

的，即試圖通過證券市場獲得利益。如果上述會計事項(xiàng)不調(diào)整，就會嚴(yán)重誤導(dǎo)依賴財務(wù)報表進(jìn)行投資決策

的證券買賣者。因此，從各方面因素來考慮，重慶會計師事務(wù)所的決定是相對合理的。

當(dāng)然需要注意的是，渝鈦白的此項(xiàng)會計處理也是有其特定歷史背景的，因?yàn)楝F(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一

一借款費(fèi)用》是于2001年1月1日頒布實(shí)施的，而渝鈦白的此項(xiàng)會計處理是發(fā)生在準(zhǔn)則頒布之前的，在此

之前，該公司執(zhí)行的是《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》，而當(dāng)時的渝鈦白也沒想到國家后來制定的會計制度

會對借款利息費(fèi)用的處理進(jìn)行一刀切，并更強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性原則。

流動負(fù)債

一、資料

江紅是一名將于2018年7月畢業(yè)的會計專業(yè)大學(xué)畢業(yè)生，她在2018年3月5日到晨光公司應(yīng)聘一個會計崗位的工作，

該公司財務(wù)經(jīng)理詢問了江紅一些會計方面的有關(guān)問題。由于我國稅制改革以來，增值稅問題一直是社會關(guān)注的焦點(diǎn)，每一個

企業(yè)也都在考慮如何依法納稅，于是該公司財務(wù)經(jīng)理就增值稅給江紅出了一些考題，并將公司2018年4月份與稅金有關(guān)的資

料進(jìn)行了整理并打印了一份如下：

晨光公司為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為16%,材料采用實(shí)際成本進(jìn)行日常核算。該公司2018年3月31

日“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅”科目借方余額為20000元，該借方余額均可用下月的銷項(xiàng)稅額抵扣。4月份發(fā)生如下涉及增

值稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

1.公司福利部門領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本為4000元，原進(jìn)項(xiàng)稅額640。

2.在建工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本5000,按規(guī)定不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為800元。

3.原材料發(fā)生非常損失，其實(shí)際成本為7500元，原進(jìn)項(xiàng)稅額1200。

4.公司庫存商品發(fā)生非常損失，其實(shí)際成本為37000元，其中所耗原材料成本為20000元。

5.公司以原材料對B公司投資，該材料賬面實(shí)際成本為300000元，計稅價格為300000元。

6.公司以庫存商品（應(yīng)稅消費(fèi)品）捐贈東方公司，賬面實(shí)際成本為18000元，計稅價格為20000元，消費(fèi)稅率10%。

7.公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（應(yīng)稅消費(fèi)品）用于在建工程，產(chǎn)品成本為57000元，計稅價格為60000元，消費(fèi)稅率10%。

8.公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品（應(yīng)稅消費(fèi)品）用于福利部門，產(chǎn)品成本為50000元，計稅價格為60000元，消費(fèi)稅率10%。

9.公司接受捐贈原材料，取得增值稅發(fā)票，其確認(rèn)的價值為200000元，進(jìn)項(xiàng)稅額32000元，另支付運(yùn)費(fèi)300元，其中

可以抵扣增值稅17元。

10.公司對現(xiàn)有的一臺生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行修理，領(lǐng)用原材料價值2000元，原進(jìn)項(xiàng)稅額320元，應(yīng)付修理人員工資100元。

11.銷售產(chǎn)品一批，銷售價格為500000元（不含增值稅），款項(xiàng)尚未收到。

12.購買原材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為600000元，增值稅為96000元，公司已開出承兌的商業(yè)匯票，

原材料已驗(yàn)收入庫。

13.上交本月增值稅9000元。

14.計算應(yīng)交未交增值稅。

二、要求

（一）假如你是江紅，請回答財務(wù)經(jīng)理提出的問題：“企業(yè)除了增值稅外，還需要交納哪些稅金?在未交納稅金前，為什

么還要在賬上反映？”

（二）請?zhí)娼t為晨光公司2018年4月份的業(yè)務(wù)編制會計分錄。

（三）對下列問題進(jìn)行選擇或判斷：

1.企業(yè)購進(jìn)貨物發(fā)生的下列相關(guān)稅金中，應(yīng)計入貨物取得成本的有（）。

A.簽訂購買合同繳納的印花稅

B.小規(guī)模納稅企業(yè)購進(jìn)商品支付的增值稅

C.進(jìn)口商品支付的關(guān)稅

D.一般納稅企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)支付的增值稅

E.收購未稅礦產(chǎn)品代繳的資源稅

2.下列稅金中，應(yīng)當(dāng)計入存貨成本的有（）。

A.由受托方代扣代繳的委托加工直接用于對外銷售的商品負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅

B.由受托方代扣代繳的委托加工繼續(xù)用于生產(chǎn)應(yīng)納消費(fèi)稅的商品負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅

C.進(jìn)口原材料交納的進(jìn)口關(guān)稅

D.一般納稅企業(yè)進(jìn)口原材料交納的增值稅

E.收購未稅礦產(chǎn)品代扣代繳的資源稅

3.下列增值稅，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本的有（）。

A.以產(chǎn)成品對外投資應(yīng)交的增值稅

B.在建工程使用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品應(yīng)交的增值稅

C.小規(guī)模納稅企業(yè)購入商品已交的增值稅

D.出口商品不予退回的增值稅部分

E.購入固定資產(chǎn)已交的增值稅

4.月份終了，企業(yè)將本月應(yīng)交未交的增值稅進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時，應(yīng)借記的會計科目是（）。

A.應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅

B.應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

C.應(yīng)交稅費(fèi)——