變動成本法與完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用及比較

/變動成本法與完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用與比較摘要在不同的決策過程中，企業(yè)決策者需要不同的成本信息，因而在管理會計(jì)中就出現(xiàn)了許多種成本的分類方式，當(dāng)然也隨之出現(xiàn)了多種眾多的成本核算方式。但是當(dāng)下企業(yè)使用頻率最大的成本核算方式是變動成本法和完全成本法。雖然在過去，在會計(jì)核算方式中，完全成本方法中一直處于主導(dǎo)地位，但由于世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加速，企業(yè)對成本核算的需求在日益增長，然而完全成本法已經(jīng)不能再滿足企業(yè)的需求，因而變動成本法的應(yīng)用性越來越廣泛。筆者重點(diǎn)分析了兩種結(jié)算方式各自的核算特點(diǎn)、區(qū)別以與優(yōu)缺點(diǎn)的研究，探索這兩種方法在企業(yè)中的應(yīng)用，并對這兩種不同的核算方法進(jìn)行比較，得出哪種成本核算方法對企業(yè)更有利。最后得出的結(jié)論是，將變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用的方式更加合理，既能避免重復(fù)核算，又能滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和對外提供報(bào)表的需求。結(jié)合制能降低會計(jì)成本，對企業(yè)更有利，更能使企業(yè)利益最大化。關(guān)鍵詞：變動成本法；完全成本法；優(yōu)缺點(diǎn)；制造費(fèi)用；結(jié)合制AnalysisontheVariableCostingandFullCostinginEnterpriseApplicationandComparisonAbstractEnterprisemanagersinthedifferentdecision-makingprocessneedofdifferentcostinformation,sotherehavebeenmanycostmanagementaccountingclassification,accompanyingavarietyofcostingmethods.Amongeachenterprisecostaccounting,thefullcostmethodandthevariablecostmethodaretwokindsofmainmethods.Althoughthefullcostmethodhasbeenintheleadingpositioninenterprisecostaccounting,asintheperfectionofmarketeconomy,withtheacceleratingprocessofeconomicintegrationintheworld,thefullcostmethodhasbeenunabletomeetthegrowingneedsofenterprise.Asaresult,thevariablecostingmethodisincreasinglybeingusedwidely.Basedontherespectivefeaturesandthedifferencesoffullcostingandvariablecosting,andthestudyofadvantagesanddisadvantagesofthem,wewillexploretheapplicationofthetwomethodsintheenterpriseinthisarticle,andcomparethetwodifferentmethodsofaccounting.Ourtargetistodrawaconclusionwhichaccountingmethodismoreadvantageous.Intheend,thearticlecomestoaconclusionthat:thewaycombinedvariablecostmethodwithfullcostmethodismorereasonable.Thismethodcannotonlyavoidduplicateaccounts,butalsomeettheneedsofenterpriseinternalmanagementandprovidingreports.Combinedsystemcanreduceaccountingcosts,andcompaniestomaximizethebenefits.Itisbetterfortheenterprise.Keywords:variablecostmethod;fullcostmethod;advantagesanddisadvantages;manufacturingcosts;combinedsystem完全成本法認(rèn)為，與生產(chǎn)成本相關(guān)的費(fèi)用，以與原料成本，人工成本以與制造成本，都應(yīng)該記錄在內(nèi)。并且這一費(fèi)用也應(yīng)作為產(chǎn)品成本并從產(chǎn)品銷售收入得到補(bǔ)償。然而，在2008年爆發(fā)全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)受到了巨大威脅。隨著經(jīng)濟(jì)科學(xué)的飛速發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)競爭愈演愈烈，成本核算作為企業(yè)的生命線，也開始備受關(guān)注，成本優(yōu)勢成為企業(yè)在市場上站穩(wěn)腳跟的立足點(diǎn)。隨著生產(chǎn)技術(shù)的革新以與資本資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化，固定成本的比重在逐漸上升，因此完全成本法已經(jīng)不能再滿足于企業(yè)降低成本的要求，其提供的會計(jì)資料難以滿足企業(yè)控制和分析的基本需要，提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)也不能幫助企業(yè)對未來情況展開預(yù)測，而變動成本法能夠隨時(shí)掌控成本的變化，使成本有了很大優(yōu)勢，所以這種成本核算方法有了更廣闊的發(fā)展空間。隨著時(shí)代的發(fā)展和進(jìn)步，將會出現(xiàn)越來越多的相關(guān)成本記錄方式，而這些方式將會為企業(yè)提供更好的成本核算方式，但是實(shí)際上，沒有任何一個(gè)方式是不存在任何缺點(diǎn)的，基于任何方法都不能盡善盡美，雖然變動成本法克服了完全成本法在一定方面的缺陷和不足，但是變動成本法也有自身許多局限性，因此本文致力于從客觀角度詳細(xì)介紹完全成本法和變動成本法，并對這兩種方法在企業(yè)中的應(yīng)用做出比較，并探索如何將兩者結(jié)合應(yīng)用從而解決企業(yè)的當(dāng)前在成本核算過程中遇到的問題。1.完全成本法與變動成本法的基本概念1.1完全成本法的概念與運(yùn)用完全成本法亦稱“吸收成本法”，這種成本核算方法是把一定時(shí)期發(fā)生的直接材料成本以與人工費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用等都記錄在內(nèi)，記錄的內(nèi)容還包括固定制造費(fèi)用等內(nèi)容。其中，制造費(fèi)用不僅有固定的制造費(fèi)用，又包含變動制造費(fèi)用，因此產(chǎn)品的直接成本和間接成本都計(jì)算在內(nèi)。在完全成本法下，固定制造費(fèi)用不作為期間費(fèi)用處理，而是分?jǐn)偟疆a(chǎn)成品和在產(chǎn)品中去。在我國，會計(jì)信息必須符合會計(jì)制度下“公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則”的要求，并以其為依據(jù)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。因此在提供會計(jì)信息時(shí)，會計(jì)人員必須要遵循配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且企業(yè)占據(jù)的成本與企業(yè)獲得的收入是正相關(guān)的，企業(yè)的管理人員可以借此獲得真實(shí)可靠并易于理解的會計(jì)信息。會計(jì)人員的行為習(xí)慣和一貫做法還是會運(yùn)用完全成本法將固定制造費(fèi)用在期末存貨和已銷產(chǎn)品中進(jìn)行分配，不可能突然改變?；谝陨纤觯耆杀痉ㄈ詾楝F(xiàn)代企業(yè)成本核算方法的主要方法，是不可能由變動成本法完全替代的。但是因?yàn)樵谕耆杀痉ㄏ?，企業(yè)的產(chǎn)量波動受經(jīng)營利潤的影響非常嚴(yán)重。當(dāng)產(chǎn)量增幅很大時(shí)，單位產(chǎn)品的成本降低，這會導(dǎo)致即使銷量不變甚至下降時(shí)，反映在利潤表中的利潤也會增加，這就提供了錯(cuò)誤的會計(jì)信息，容易導(dǎo)致信息使用者和管理者做出錯(cuò)誤的決策。而變動成本法就不會出現(xiàn)以上所述的問題，并且符合企業(yè)以銷定產(chǎn)的觀念，因此變動成本法正逐漸被各個(gè)企業(yè)廣泛接受。1.2變動成本法的概念與運(yùn)用變動成本法，亦稱“直接成本法”。這種方法以成本性態(tài)分析為前提條件，企業(yè)產(chǎn)品的直接生產(chǎn)成本一般僅有人工成本，材料損耗成本以與變動制造費(fèi)用成本。企業(yè)的期間成本主要是非生產(chǎn)成本和固定制造費(fèi)用。而企業(yè)的損益也是企業(yè)技術(shù)成本的一種基本的核算方法。因其克服了完全成本法可能導(dǎo)致錯(cuò)誤決策的缺陷，更能提供準(zhǔn)確而有效的會計(jì)信息，為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理做出了突出貢獻(xiàn)，所以更被企業(yè)管理者廣泛接受。雖然變動成本法具有以上很多的優(yōu)點(diǎn)和特性，相比于成本處理方式，在固定制造費(fèi)用具有更多的優(yōu)勢和特點(diǎn)，使變動成本法在企業(yè)成本核算方法中更能掌握主動權(quán)，具有廣闊的成長空間，并且其克服了完全成本法可能導(dǎo)致錯(cuò)誤決策的缺陷。但是其同樣有許多局限性，例如變動成本法下的產(chǎn)品觀念不符合會計(jì)制度的要求，分解混合成本的工作量非常大，而且該方法提供的會計(jì)信息不符合企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。同時(shí)，當(dāng)前會計(jì)人員的學(xué)習(xí)水平和業(yè)務(wù)能力還不是特別完善，完全使用變動成本法進(jìn)行成本核算是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，需要慢慢學(xué)習(xí)和改進(jìn)。因此，基于前述的種種因素，雖然變動成本法已經(jīng)逐漸被企業(yè)經(jīng)營管理者廣泛接受，但照我國目前的實(shí)際情況來看，大部分企業(yè)仍然在運(yùn)用完全成本法。綜上所述，完全成本法立刻全部被變動成本法所替代是不現(xiàn)實(shí)的，這條路任重而道遠(yuǎn)。我們需要慢慢學(xué)習(xí)，慢慢摸索，逐步改進(jìn)，努力探索出對企業(yè)最有利的成本核算方法2.完全成本法與變動成本法的比較2.1應(yīng)用的前提條件和應(yīng)用對象不同首先，這兩種方法對成本的分類方式就很迥異。變動成本法以成本形態(tài)分析分類作為前提條件，并且將變動成本與固定成本分開計(jì)量和記錄，所有的固定成本都不會因?yàn)闃I(yè)務(wù)量的變動而變動的那部分成本，如辦公費(fèi)和房屋租金等。變動成本是指在一定前提下，相應(yīng)成本根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)和銷售經(jīng)營數(shù)量發(fā)生變動而產(chǎn)生的成本類型，比如產(chǎn)品生產(chǎn)制造費(fèi)用和人工費(fèi)用，以與包裝費(fèi)等。而完全成本法與變動法成本的記錄方式不同。在此方法中，成本發(fā)生的原因成為產(chǎn)品分類的依據(jù)，成本被劃分為非生產(chǎn)成本和生產(chǎn)成本兩大類。其中，生產(chǎn)成本就是與企業(yè)所有經(jīng)營內(nèi)容相對應(yīng)的成本和費(fèi)用，比如原料成本，人工成本等。非生產(chǎn)成本是企業(yè)生產(chǎn)之外的成本，指的是生產(chǎn)之外的費(fèi)用，其直接計(jì)入當(dāng)期損益，包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用。變動成本法主要是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供信息，而完全成本法能滿足企業(yè)對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，使管理者能更好的進(jìn)行預(yù)測與決策。顯而易見，兩者的作用有很大不同。2.2產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成不同下面我們將從下圖來看兩者成本構(gòu)成的區(qū)別:完全成本法變動成本法 生產(chǎn)材料 直接生產(chǎn)員工 產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本 變動制造費(fèi)用 固定制造費(fèi)用 期間費(fèi)用 銷售費(fèi)用 期間費(fèi)用 管理費(fèi)用圖2-1為了更直觀的解釋說明兩種成本計(jì)算方法產(chǎn)品成本與期間成本構(gòu)成之間的差異，我們將通過以下實(shí)例來分析。例：保定鴻星科技有限公司20X7年只產(chǎn)銷了一種產(chǎn)品，產(chǎn)量1000件，銷量850件，期初存貨為0，銷售單價(jià)60元，其成本明細(xì)如下：變動制造費(fèi)用 2500元直接材料3000元直接人工 3500元固定制造費(fèi)用 3500元變動銷售與管理費(fèi)用 2000元固定銷售與管理費(fèi)用 2600元解：完全成本法：產(chǎn)品成本合計(jì)=直接材料+直接人工+變動制造費(fèi)用+固定制造費(fèi)用=3000+3500+2500+3500=12500(元)單位產(chǎn)品成本=12500/1000=12.5(元)期間成本=變動銷售與管理費(fèi)用+固定銷售與管理費(fèi)用=2000+2600=4600(元)變動成本法：產(chǎn)品成本合計(jì)=直接材料+直接人工+變動制造費(fèi)用=3000+3500+2500=9000(元)單位產(chǎn)品成本=9000/1000=9(元)期間成本=固定制造費(fèi)用+變動銷售與管理費(fèi)用+固定銷售與管理費(fèi)用=3500+2000+2600=8100(元)由以上計(jì)算結(jié)果可以清楚表明，采用完全成本法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本比按變動成本法計(jì)算的單位產(chǎn)品成本多了3.5元，就是由于前者每件產(chǎn)品都“吸收”了固定制造費(fèi)用3.5元導(dǎo)致。2.3存貨成本與已銷產(chǎn)品成本水平不同通過以上所述我們可以知道變動成本法和完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容不同，所以在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的成本構(gòu)成內(nèi)容也不會相同。當(dāng)期的產(chǎn)品成本主要是存貨以與銷貨的成本。當(dāng)期末存貨量不為0時(shí)，完全成本法下，一部分固定性制造費(fèi)用，會在存貨中進(jìn)行儲存進(jìn)而延遲到下一期，作為已銷產(chǎn)品的成本會被計(jì)入當(dāng)期損益中，因此，各個(gè)會計(jì)期間產(chǎn)生的固定制造費(fèi)用，要在產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。而在變動成本法下的固定制造費(fèi)用，會作為期間費(fèi)用直接全部計(jì)入當(dāng)期損益和利潤表中，不需要再次進(jìn)行分配。因此，兩種成本的計(jì)算方法，對于固定制造費(fèi)用的不同處理方式，會造成兩方的期末存貨成本與已銷產(chǎn)品成本水平不同。2.4損益計(jì)算模式不同變動成本，包括變動生產(chǎn)成本和變動非生產(chǎn)成本，兩者的差值就是貢獻(xiàn)毛益。差就是。固定成本的全額可作為期間成本，它主要包括固定非生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本全部從貢獻(xiàn)毛益中進(jìn)行扣減之后，就可求出稅前凈利潤。完全成本法下：首先用銷售收入補(bǔ)償本期已銷產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，得出銷售毛利，再將當(dāng)期的包括變動和固定的銷售與管理費(fèi)用在內(nèi)的非生產(chǎn)成本全額作為期間成本，從銷售毛利中進(jìn)行扣除，進(jìn)而可得出稅前凈利潤。2.5損益計(jì)算結(jié)果不同兩種方法下?lián)p益結(jié)果即稅前利潤不同的原因就是固定制造費(fèi)用的水平差異，以與對固定制造費(fèi)用的處理方式不同，我們已經(jīng)得出一般性結(jié)論:兩種方法下固定制造費(fèi)用的差異（即兩種方法的利潤差異）等于完全成本法下期末存貨與期初存貨中包含的固定制造費(fèi)用的差異。因此，兩種方法計(jì)算出的稅前利潤可以相互推算，下面我們將通過表2-2詳細(xì)了解兩種方法下的利潤差異。表2-2兩種方法利潤差異對比產(chǎn)銷關(guān)系利潤差異產(chǎn)銷平衡產(chǎn)>銷銷>產(chǎn)利潤相等完全成本法>變動成本法完全成本法<變動成本法2.6兩種方法提供信息的用途不同完全成本法下得出的成本提供的會計(jì)信息，可以作為產(chǎn)品生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的所以資金耗費(fèi)的依據(jù)，并對產(chǎn)品實(shí)際成本和損耗加以明確，這種方法主要是用于企業(yè)內(nèi)部在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，滿足企業(yè)為債權(quán)人和財(cái)政稅務(wù)機(jī)構(gòu)等外部的信息使用者提供會計(jì)信息的需求，對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。于此同時(shí)，完全成本法提供的會計(jì)信息，可以滿足當(dāng)前我國的法律要求和需要。實(shí)施變動成本法，可以領(lǐng)銷售者銷售人員獲得更多的信息，從而采取妥善的經(jīng)營措施和戰(zhàn)略，提高企業(yè)信息應(yīng)用的效率和水平。為企業(yè)內(nèi)部的管理者提供相應(yīng)的內(nèi)部短期經(jīng)營預(yù)測、決策、控制的與時(shí)信息。與此同時(shí)，在使用此種方式進(jìn)行成本核算的過程中，信息的使用將會更加高效，信息具有的實(shí)效性和價(jià)值將會大大提升。該方式下的成本計(jì)算更加詳細(xì)和全面，變動成本法下的產(chǎn)品成本，包括固定制造費(fèi)用，這也可促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)，降低每件產(chǎn)品具有的固定成本，進(jìn)而降低產(chǎn)品的單位成本，這對企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展是十分有利的，通過采取此種方式，企業(yè)會大大刺激企業(yè)增產(chǎn)，提高生產(chǎn)的積極性。2.7完全成本法和變動成本法的優(yōu)缺點(diǎn)2.7.1完全成本法的優(yōu)點(diǎn)（1）不需要進(jìn)行成本劃分。這會為會計(jì)人員減輕許多計(jì)算工作，而且成本劃分本身就帶有主觀色彩與假定前提，并不是非常準(zhǔn)確與科學(xué)的，完全成本法就很好的避免了上述問題。（2）是企業(yè)編制對外報(bào)告的主要依據(jù)。完全成本法下的產(chǎn)品成本符傳統(tǒng)的成本概念，并且符合公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)必須以完全成本計(jì)算為基礎(chǔ)編制對外報(bào)表。（3）提高企業(yè)加速發(fā)展生產(chǎn)的積極性。完全成本法下，單位產(chǎn)品成本隨產(chǎn)量的變化而變化，產(chǎn)量越多，單位固定成本就越小，單位產(chǎn)品的成本也會降低，利潤也隨之而增加，在客觀上，也刺激了企業(yè)的生產(chǎn)，提高設(shè)備利用率和生產(chǎn)積極性。2.7.2完全成本法的缺點(diǎn)（1）無法利用本量利分析進(jìn)行短期決策。完全成本法不能為企業(yè)提供變動成本和固定成本的信息，不利于企業(yè)預(yù)測、決策和編制靈活預(yù)算，也不利于企業(yè)對經(jīng)濟(jì)活動的業(yè)務(wù)規(guī)劃和控制。管理者只能通過按完全成本法編制的財(cái)務(wù)報(bào)表重新分類計(jì)算，來規(guī)劃和控制企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。（2）產(chǎn)品成本計(jì)算工作非常繁瑣。完全成本法下，固定制造費(fèi)用需要在完工產(chǎn)品、未銷產(chǎn)品、已銷產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，分配程序復(fù)雜，人為因素多，并且分配方法的選擇非常主觀，可能導(dǎo)致分配結(jié)果不準(zhǔn)確，產(chǎn)品成本無法正確地對實(shí)際情況進(jìn)行反映，出現(xiàn)的錯(cuò)誤信息易造成信息接收者和決策者做出錯(cuò)誤的決策方略。（3）不利于成本控制以與科學(xué)的成本分析工作。由于在完全成本法下，產(chǎn)品成本是包括制造費(fèi)用在內(nèi)的，所以，無法正確的區(qū)分成本控制工作過程中發(fā)生的，生產(chǎn)變化和產(chǎn)量變動而造成的成本有所增加或降低，對于確定責(zé)任歸屬和進(jìn)行責(zé)任評估而言不是很方便。2.7.3變動成本法的優(yōu)點(diǎn)（1）強(qiáng)調(diào)成本信息的有效性。在短期決策的角度，成本，收益和利潤之間的依賴關(guān)系是決策的依據(jù)，變動成本法可以提供這些依據(jù)來幫助管理者進(jìn)行預(yù)測、控制和規(guī)劃，因此變動成本法有利于企業(yè)進(jìn)行短期決策。（2）更符合“費(fèi)用與收益配比”原則。變動成本法的基本原則是，根據(jù)成本形式理論，可以將本期確認(rèn)的成本分為兩部分：其中一部分是，與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)的成本；包括直接人工、直接材料和變動制造費(fèi)用在內(nèi)的與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的成本，這部分的成本按照生產(chǎn)和銷售的比例，將產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)化為銷售成本和銷售收入，將未銷產(chǎn)品轉(zhuǎn)為存貨與將來的收入相符合。另一部分是，與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接聯(lián)系的成本，也就是固定性制造費(fèi)用，這部分成本不會隨生產(chǎn)變化而變化，只會隨著時(shí)間的推移而消失，因此，更加符合期間配比原則。（3）簡化成本核算，避免成本分?jǐn)偝霈F(xiàn)主觀性、任意性。在變動成本法下的固定制造費(fèi)用，在貢獻(xiàn)毛益總額中作為期間成本被全額扣除，省略了成本分?jǐn)偝绦颍喕顺杀居?jì)算過程，減少了會計(jì)人員的計(jì)算工作，也避免了成本分類的主觀色彩和任意性。（4）有助于成本控制和績效評估工作。從一般情況而言，變動成本這一部分的工作主要是由生產(chǎn)部門執(zhí)行的，部門業(yè)績的變化是由成本部分的變化影響的，企業(yè)可以通過制定目標(biāo)成本、制定靈活的預(yù)算進(jìn)行控制。管理層控制固定成本，有助于明確各部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，高效的控制成本費(fèi)用，對工作成效進(jìn)行評估。這對于加強(qiáng)成本控制和進(jìn)行科學(xué)的成本分析而言具有重要性，有助于績效評估和成本控制。憑借變動成本和固定成本的劃分，很容易區(qū)分各部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而便于企業(yè)進(jìn)行正確的成本控制和績效評估。2.7.4變動成本法的缺點(diǎn)（1）不滿足傳統(tǒng)成本理念的需求。傳統(tǒng)的成本理念指出，產(chǎn)品成本應(yīng)該是由變動成本和固定成本這兩部分組成的，單一的變動成本無法滿足這一需求。因此，變動成本法下的產(chǎn)品成本不能作為對外報(bào)告的一個(gè)依據(jù)。（2）不符合企業(yè)長期的業(yè)務(wù)和決策需要。變動成本法是以成本形態(tài)分析為基礎(chǔ)，如果將相關(guān)的內(nèi)容和權(quán)限作為條件發(fā)生的全體，企業(yè)進(jìn)行決策的時(shí)間必然會因此增加，然而，固定成本和變動成本的水平不可能長期保持不變，多種因素的影響也會造成成本的形態(tài)變化，如果企業(yè)在很短的時(shí)間內(nèi)開展決策是十分不現(xiàn)實(shí)的。企業(yè)在此過程中，還必須要分析擴(kuò)大或縮小經(jīng)營規(guī)模，解決提高或者降低生產(chǎn)能力以與等一系列問題，必然會超出既定的范圍。故變動成本法提供的資料，無法適應(yīng)和滿足長期決策的需求。（3）影響有關(guān)方面的既有利益。由于產(chǎn)品成本降低，企業(yè)早先的完全成本計(jì)算模式更改為變動成本計(jì)算模式之后，期末存貨的價(jià)值量也會相應(yīng)減少，因此，當(dāng)期的利潤也會隨之降低。這些存貨被銷售出去時(shí)，這部分降低的利潤才能被計(jì)入收入中，這也是造成有關(guān)方面收益延遲的原因。（4）成本分類具有一定程度的假設(shè)性。變動成本法繼續(xù)擰核算的時(shí)候，要分析成本發(fā)生的原因。而在企業(yè)現(xiàn)實(shí)操作過程中，企業(yè)面臨的大多數(shù)成本都是混合成本，因此在計(jì)算過程中，需要對成本進(jìn)行分解，而構(gòu)成越復(fù)雜，分解的步驟就越多，但是分解依據(jù)并沒有統(tǒng)一的規(guī)定和限制。這項(xiàng)任務(wù)本身就是一項(xiàng)復(fù)雜又繁瑣的工作，而且，有一部分的混合成本無法進(jìn)行再次分解。所以，成本劃分本來就是一種帶有主觀意識的假設(shè)的結(jié)果，不是一種精確的計(jì)算。3.變動成本法和完全成本法在企業(yè)中的應(yīng)用以河北省柏思諾家具有限公司為例3.1河北省柏思諾家具有限公司資料2014年，河北省柏思諾家具有限公司新成立了一個(gè)專門生產(chǎn)A廚柜的甲分部，隨著產(chǎn)品性能的提高，分部經(jīng)理希望能取得良好的業(yè)績。在該分部管理者與員工的共同努力下，該分部確實(shí)取得的傲人的業(yè)績。分部利潤不斷增長，第一年增長了20%，三年內(nèi)，該分部的利潤增長了4倍。2016年，該分部向股東提供的損益表資料如下圖所示：表3-12016年度利潤表(單位:千元)項(xiàng)目2014年2015年2016年銷售收入銷售成本銷售毛利固定銷售和管理費(fèi)用凈利潤30000262503750300075032000264005600360020003400027200680038003000 該產(chǎn)品的售價(jià)與成本資料如下圖所示：表3-2A廚柜成本資料表項(xiàng)目2014年2015年2016年單價(jià)銷售量生產(chǎn)量固定制造費(fèi)用固定制造費(fèi)用分配率單位變動生產(chǎn)成本200元150000件200000件元75元100元200元160000件250000件件60元105元200元170000件300000件件50元110元 由表3-2，我們可以算出：2014年：單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本=75+100=175（元）本期已銷產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用=150000×75=11250（千元）本期未銷產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用=50000×75=3750（千元）期末存貨積累的固定制造費(fèi)用=3750（千元）2015年：單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本=60+105=165（元）本期已銷產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用=160000×60=9600（千元）本期未銷產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用=90000×60=5400（千元）期末存貨積累的固定制造費(fèi)用=3750+5400=9150（千元）2016年：單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本=50+110=160（元）本期已銷產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用=170000×50=8500（千元）本期未銷產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用=130000×50=6500（千元）期末存貨積累的固定制造費(fèi)用=9150+6500=15650（千元）看了以上兩張表中的數(shù)據(jù)，公司財(cái)務(wù)經(jīng)理發(fā)現(xiàn)出一些端倪，他認(rèn)為該分部業(yè)績不但沒有提高，反而在連年虧損。而造成利潤增長的假象的就是存貨在不斷積累固定制造費(fèi)用，該分部其實(shí)一直在為存貨而不懈生產(chǎn)。為了證明他的說法，他提供了用變動成本法得出的連續(xù)三年該分部的利潤變化，如下圖所示：表3-3利潤表(單位:千元)項(xiàng)目2014年2015年2016年銷售收入減：變動成本變動生產(chǎn)成本變動銷售與管理費(fèi)用變動成本總額貢獻(xiàn)毛益30000150000150001500015000300018000-300032000168000168001520015000360018600-340034000187000187001530015000380018800-3500其中，變動成生產(chǎn)成本=單位變動生產(chǎn)成本×銷量所以，2014年變動生產(chǎn)成本=100×150=15000（千元）2015年變動生產(chǎn)成本=105×160=16800（千元） 2016年變動生產(chǎn)成本=110×170=18700（千元）由河北省柏思諾家具有限公司該分部三年的經(jīng)營狀況以與獲得利潤情況可以看出，由完全成本法和變動成本法計(jì)算出的利潤信息是有所差別的。那么造成這個(gè)差異的原因究竟是什么呢？答案就是固定制造費(fèi)用的核算方式。3.2兩種核算方式的稅前利潤差異分析兩種成本計(jì)算方式都要用到的數(shù)據(jù)有銷售與管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等各種費(fèi)用和成本。從上述的分析和研究中可以發(fā)現(xiàn)，兩種方法中的銷售收入與變動生產(chǎn)成本的計(jì)算方式相同，在這兩種方法中，列為期間費(fèi)用的銷售與管理費(fèi)，均被全額計(jì)入當(dāng)期損益。以上都不會造成兩種方法利潤計(jì)算出現(xiàn)差異。兩種方法最大的不同就是關(guān)于固定制造費(fèi)用的處理方式。在變動成本法下的固定制造費(fèi)用，將全部作為期間成本進(jìn)而計(jì)入當(dāng)期損益，也就是，本期產(chǎn)生的所有固定制造費(fèi)用，都需要在當(dāng)期進(jìn)行扣除。在以完全成本法進(jìn)行核算時(shí)，固定制造費(fèi)用會作為產(chǎn)品成本的一部分，在銷售成本和存貨成本之間進(jìn)行重新分配，分配在銷售成本中的那一部分的金額，需要當(dāng)期被扣減。這一部分的多少除會受到本期產(chǎn)生的固定制造費(fèi)用的影響之外，還會被期初與期末存貨中含有的固定制造費(fèi)用造成影響。所以銷售成本中分配的固定制造費(fèi)用，即本期發(fā)生的全部固定制造費(fèi)用和期初存貨中所釋放的固定制造費(fèi)用的和，再扣除期末存貨中吸收的固定制造費(fèi)用，就是固定制造費(fèi)用。在這兩種計(jì)算方法下，固定制造費(fèi)用分配出現(xiàn)的差異，也是造成稅前利潤差異的原因。以上述企業(yè)2014年數(shù)據(jù)為例，在變動成本法中的本期固定制造費(fèi)用總金額達(dá)到元時(shí)，則全部計(jì)入當(dāng)期損益中，也就是全額扣減。但是，在完全成本法中，扣除的固定制造費(fèi)用只是銷售成本中的其中一個(gè)組成部分。當(dāng)期發(fā)生的全部固定制造費(fèi)用、期末與期初存貨水平均會影響這一部分量的多少。2014，期初存貨為零，因此忽略這部分；期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用為元，當(dāng)期發(fā)生的全部固定制造費(fèi)用元減去期末存貨所吸收的固定制造費(fèi)用為元，其中這一年扣除的固定制造費(fèi)用應(yīng)為元。由此得知，這兩種計(jì)算2014年稅前利潤時(shí)的方法，由于當(dāng)期所扣減的固定制造費(fèi)用也就是計(jì)入的當(dāng)期損益的金額不一致，想種方式在計(jì)算企業(yè)盈利能力和水平的時(shí)候，將會產(chǎn)生很大的誤差，在變動成本法下，企業(yè)的盈利水平比較低，但是在完全成本下，相關(guān)費(fèi)用很高。這也是導(dǎo)致該分部一直盈利的假象。3.3規(guī)律性分析所以，在具體操作過程中，會計(jì)記錄的成本可能會因?yàn)闀?jì)處理方式不同而出現(xiàn)較大的差異。其結(jié)果基本滿足以下等式：其中，期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用指的是下一期的固定制造費(fèi)用。上期結(jié)轉(zhuǎn)的固定費(fèi)用表示的是本期期初存貨釋放對應(yīng)的固定制造費(fèi)用。而兩種方式對應(yīng)的差額可以表示為：綜合上述的等式，可以找到以下兩種規(guī)律4.完全成本法和變動成本法的結(jié)合應(yīng)用4.1結(jié)合制的定義結(jié)合制是指，以變動成本法為輔助的計(jì)算方法，完全成本法與變動成本法相結(jié)合，滿足對外報(bào)告需求的一種成本計(jì)算方式。4.2結(jié)合制的原理根據(jù)完全成本法和變動成本法的分析和研究，我們進(jìn)行判斷的關(guān)鍵就是產(chǎn)品成本中是否有固定制造費(fèi)用在內(nèi)。所以這個(gè)統(tǒng)一成本核算體系的關(guān)鍵在于，如何對固定制造費(fèi)用這一問題提出解決方案。4.3結(jié)合制的具體做法起初，應(yīng)該在項(xiàng)目中設(shè)計(jì)兩個(gè)二級科目。就是在成品科目和成品科目。第一，在每個(gè)與確定銷售成本的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)以己銷產(chǎn)品分配的固定制造費(fèi)用的數(shù)額為基礎(chǔ)進(jìn)行轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”科目的借方，并且要將固定制造費(fèi)用從“固定制造費(fèi)用一產(chǎn)成品”科目的貸方轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”科目的借方。第二，當(dāng)月銷售金額應(yīng)當(dāng)合并計(jì)算。而固定費(fèi)用和在產(chǎn)品費(fèi)用的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在期末的報(bào)表中分開表示固定制造費(fèi)用一產(chǎn)成品”科目和“固定制造費(fèi)用一在產(chǎn)品”科目的余額。第三?！肮潭ㄖ圃熨M(fèi)用一在產(chǎn)品”這一科目下的借方記錄下本期產(chǎn)生的固定制造費(fèi)用。并且在產(chǎn)成品和在產(chǎn)品上的固定生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)分類計(jì)算，如果項(xiàng)目已經(jīng)完工，對應(yīng)產(chǎn)品的費(fèi)用需要從其貸方轉(zhuǎn)入“固定制造費(fèi)用一產(chǎn)成品”科目的借方；因此，我們從上述的具體方法中可以得出以下公式：從上述公式中我們可得出，產(chǎn)品成本、產(chǎn)成品成本、銷售成本在變動成本法下，指導(dǎo)了的固定制造費(fèi)用，可采取一定的方法進(jìn)行科學(xué)的調(diào)整分配，就可以得到上述因素在完全成本下的數(shù)量。4.4結(jié)合制的可行性這兩種方法，都可為企業(yè)生產(chǎn)水平的考核和評價(jià)過程提供有價(jià)值的信息，除了產(chǎn)品成本中的固定性制造費(fèi)用核算外，幾乎沒有差別。在兩種方法中，把變動性制造、直接人工、等信息計(jì)進(jìn)去，將相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用以與銷售和管理費(fèi)用作為一種期間費(fèi)用進(jìn)行核算。而且，無論是那種方式，對企業(yè)的經(jīng)營和管理都將起到極為重要的作用，這兩種方法相結(jié)合而使用提供了可能的因素和條件，還可將完全成本法下的成本進(jìn)行簡單變化，則可得到采用變動成本法核算的成本信息，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者可以直接采用這個(gè)結(jié)果，使用者在使用過程總，不需要浪費(fèi)大量的人力資源和其他資源，實(shí)現(xiàn)子啊最短的時(shí)間內(nèi)，獲得大量的信息，企業(yè)的內(nèi)外部要求進(jìn)行了合理的考慮。在企業(yè)的成本核算過程中，企業(yè)不僅要編制對外會計(jì)報(bào)表，還要接受各審計(jì)檢查。完全成本法和變動成本法相輔相成，能互相彌補(bǔ)對方的缺點(diǎn)，兩者結(jié)合起來能同時(shí)滿足企業(yè)的內(nèi)外部要求。在目前的業(yè)務(wù)中，對企業(yè)發(fā)展而言，使用變動成本法是十分有利的。但是由于社會因素以與其他因素的影響和制約，很多企業(yè)在實(shí)踐過程中，常常將使用的方式是完全成本法，補(bǔ)充使用變動成本法。如此一來不僅可滿足企業(yè)與時(shí)編制對外報(bào)告會計(jì)報(bào)表的需求，而且還可以未變動成本法提供所需的變動成本和貢獻(xiàn)毛益等基本的資料信息，以便企業(yè)進(jìn)行預(yù)測、決策、調(diào)控和績效評估，促使企業(yè)的經(jīng)營管理者可以掌握更有效、更詳細(xì)的會計(jì)信息，也不會違反現(xiàn)行的財(cái)經(jīng)法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則。有利于節(jié)約人力、物力、財(cái)力，降低會計(jì)核算成本，給企業(yè)帶來更大的收益。4.5結(jié)合制的具體應(yīng)用4.5.1北京博遠(yuǎn)責(zé)任有限公司資料北京博遠(yuǎn)責(zé)任有限公司的日常，通常采用變動成本法對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，2016年6月，該公司的相關(guān)資料如下表示:4.5.2采用變動成本法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，并編制利潤表 4.5.3編制完全成本法下的利潤表(1)采用具體方法，將變動成本法下的成本核算資料進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整為完全成本法下的成本資料。①在“固定制造費(fèi)用”科目下，設(shè)立“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”兩個(gè)二級科目。②在“固定制造費(fèi)用一在產(chǎn)品”科目的借方下，記錄本期產(chǎn)生的固定制造費(fèi)用2000元，期末采用約當(dāng)產(chǎn)量法，將發(fā)生的2000元固定制造費(fèi)用分配在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間。于此同時(shí)，將屬于完工產(chǎn)品擔(dān)負(fù)的那一部分，從“固定制造費(fèi)用一在產(chǎn)品”科目的貸方，轉(zhuǎn)入“固定制造費(fèi)用一產(chǎn)成品”科目的借方;已銷在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月產(chǎn)品銷售成本時(shí),在結(jié)轉(zhuǎn)己銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用時(shí)，需要從“固定制造費(fèi)用一產(chǎn)成品”科目的貸方轉(zhuǎn)出，再轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”科目的借方。因此，④“固定制造費(fèi)用一在產(chǎn)品”科目的余額是235元。表示期末在產(chǎn)品應(yīng)該擔(dān)負(fù)的固定制造費(fèi)用。⑤所以，可以得到以下結(jié)論：(2)編制完全成本法下的利潤表:表4-22016年度利潤表（單位:元）項(xiàng)目金額按變動成本法資料調(diào)整30000846221538800300500207387050+2000/(375+125x0.4)x300由表4-1和表4-2中的數(shù)據(jù)可以看出，完全成本法下的利潤與變動成本法下的利潤要多出588元，得出的利潤并不一樣。綜上所述，我們可以看出，完全成本法與變動成本法的結(jié)合應(yīng)用在企業(yè)中是非常必要的。兩種方法的結(jié)合制，一方面，能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，另一方面，亦能滿足企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求和對外報(bào)告的需要，而且與成本效益原則相符，是企業(yè)進(jìn)行成本計(jì)算的最佳選擇。