會(huì)計(jì)職稱中級(jí)實(shí)務(wù)教材精講-第十五章 所得稅1

第十五章所得稅

從歷年考試情況來看，像本章這樣近幾年多次單獨(dú)以主觀題形式進(jìn)行考查的章節(jié)并不多見，由

此可見其重要性。本章所涉及的考點(diǎn)主要包括暫時(shí)性差異的確定，應(yīng)交所得稅、遞延所得稅以及所

得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量等。

考情分析

題型2018年2017年2016年考點(diǎn)

(1)暫時(shí)性差異的確定

單選題2題3分一1題L5分

(2)所得稅費(fèi)用的計(jì)算

(1)暫時(shí)性差異的分析

多選題1題2分——1題2分(2)遞延所得稅負(fù)債的確

認(rèn)與計(jì)量

權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投

判斷題一1題1分一

資產(chǎn)生暫時(shí)性差異的處理

所得稅費(fèi)用的相關(guān)計(jì)算及

綜合題1題15分一1題15分

核算

第一節(jié)所得稅會(huì)計(jì)概述支

例如：支付管理部門水、電費(fèi)5000元

借：管理費(fèi)用5000

貸：銀行存款5000

實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)

當(dāng)期應(yīng)交所得稅

當(dāng)期應(yīng)交所得稅所得稅費(fèi)用

稅法<------->會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

存在差異

|［非暫時(shí)性差異上|

|當(dāng)期所得稅戶所得稅費(fèi)用

-T暫時(shí)性差異>

所得稅費(fèi)用日期所得稅譙延所得稅

暫時(shí)性差異

介

所得稅費(fèi)用日期所得稅鏈延盛導(dǎo)稅

i

暫時(shí)性和非暫時(shí)性差異

第二節(jié)當(dāng)期所得稅★★★

定義：當(dāng)期所得稅一一指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)繳納給

稅務(wù)機(jī)關(guān)的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅。當(dāng)期所得稅應(yīng)當(dāng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

計(jì)算公式：

稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)

納稅調(diào)整

當(dāng)期所得稅=應(yīng)納稅所得額X所得稅稅率

應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利澗土納稅調(diào)整項(xiàng)

【例題】甲公司2018年全年利潤(rùn)總額（即稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)）為1020萬(wàn)元，其中包括本年收到的

國(guó)債利息收入20萬(wàn)元，所得稅稅率為25%。假定甲公司全年無其他納稅調(diào)整因素。按照稅法的有關(guān)

規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買國(guó)債的利息收入免交所得稅，即在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可將其扣除。

甲公司當(dāng)期所得稅的計(jì)算如下：

應(yīng)納稅所得額=1020—20=1000（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=1000X25%=250（萬(wàn)元）

【例題】甲公司2017年度利潤(rùn)總額（稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)）為1980萬(wàn)元，所得稅稅率為25%。經(jīng)查,

甲公司當(dāng)年?duì)I業(yè)外支出中有20萬(wàn)元為稅收滯納罰金。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定繳

納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。假定甲公司全年無其他納稅調(diào)整因素。

甲公司當(dāng)期所得稅的計(jì)算如下：

應(yīng)納稅所得額=1980+20=2000（萬(wàn)元）

當(dāng)期應(yīng)交所得稅=2000X25%=500（萬(wàn)元）

計(jì)算公式：

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額X所得稅稅率一減免稅額一抵免稅額

應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額一納稅調(diào)整減少額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧

損一彌補(bǔ)以前年度虧損

【例題?多選題】下列各項(xiàng)中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額需要進(jìn)行納稅調(diào)整的項(xiàng)目有（）。

A.稅收滯納金

B.超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)

C.國(guó)債利息收入

D.超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費(fèi)

『正確答案』ABCD

『答案解析』選項(xiàng)ABD,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)該納稅調(diào)增；選項(xiàng)C,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)

該納稅調(diào)減。

會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅

第三節(jié)遞延所得稅★★★

知識(shí)點(diǎn)：暫時(shí)性差異的確定★★

【例題】甲公司2X18年1月1日開始計(jì)提折舊的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為50萬(wàn)元，使用年限2

年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，

但折舊年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。

固定資產(chǎn)第1年第2年第3年第4年第5年

會(huì)計(jì)折舊2525000

稅法折舊1010101010

暫時(shí)性差異153020100

賬面價(jià)值250000

計(jì)稅基礎(chǔ)403020100

暫時(shí)性差異153020100

納稅調(diào)整+15+15-10-10-10

定義：可抵扣暫時(shí)性差異——在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額（納稅調(diào)減），

減少未來期間的應(yīng)交所得稅。

暫時(shí)性差異的確定

固定資產(chǎn)第1年第2年第3年第4年第5年

賬面價(jià)值250000

計(jì)稅基礎(chǔ)403020100

暫時(shí)性差異153020100

資產(chǎn)

賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)

可抵扣暫時(shí)性差異

【例題】甲公司2X18年1月1日開始計(jì)提折舊的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為50萬(wàn)元，使用年限5

年,采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，

但折舊年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。

固定資產(chǎn)第1年第2年第3年第4年第5年

會(huì)計(jì)折舊1010101010

稅法折舊2525000

暫時(shí)性差異153020100

賬面價(jià)值403020100

計(jì)稅基礎(chǔ)250000

暫時(shí)性差異153020100

納稅調(diào)整-15-15+10+10+10

定義：應(yīng)納稅暫時(shí)性差異——在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額,增加未來期

間的應(yīng)交所得稅。

暫時(shí)性差異的確定

固定資產(chǎn)第1年第2年第3年第4年第5年

賬面價(jià)值403020100

計(jì)稅基礎(chǔ)250000

暫時(shí)性差異153020100

資產(chǎn)

賬面價(jià)值〉計(jì)稅基礎(chǔ)

U

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

資產(chǎn)資產(chǎn)

賬面價(jià)值〉計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值〈計(jì)稅基礎(chǔ)

一口一

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異

負(fù)債負(fù)債

賬面價(jià)值》計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值〈計(jì)稅基礎(chǔ)

一國(guó)一

可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

知識(shí)點(diǎn)：計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值★★

一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前扣除的金額

資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

賬面價(jià)值=實(shí)際成本一累計(jì)折舊（會(huì)計(jì)）一減值準(zhǔn)備

固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本一累計(jì)折舊（稅法）

產(chǎn)生差異的原因：折舊方法、折舊年限的不同以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提等

【例題】甲公司于2X16年1月1日開始計(jì)提折舊的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為3000000元，使

用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊

法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2X

17年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為2200000元。

分析：

2義17年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=3000000—300000義2—200000=2200000

（元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=3000000-3000000X20%-2400000X20%=l920000（元）

該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值2200000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1920000元之間的280000元差額，代表

著將于未來期間計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額的金額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的增加。

資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

賬面價(jià)值=實(shí)際成本一累計(jì)攤銷（會(huì)計(jì)）一

內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無形資產(chǎn)

（符合稅法“疊”標(biāo)準(zhǔn)）計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本x175%一累計(jì)攤銷（稅

法）

產(chǎn)生差異的原因：會(huì)計(jì)與稅法攤銷基數(shù)以及

減值準(zhǔn)備的計(jì)提等

賬面價(jià)值=實(shí)際成本一累計(jì)攤銷（會(huì)計(jì)）一

減值準(zhǔn)備

?若使用壽命不確定，累計(jì)攤銷（會(huì)計(jì)）=0

其他無形資產(chǎn)

計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本一累計(jì)攤銷（稅法）

產(chǎn)生差異的原因：是否需要攤銷以及減值準(zhǔn)

備的計(jì)提等

【例題】甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出共計(jì)10000000元，其中研究階段支出2000000元，

開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2000000元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為6000000

元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未進(jìn)行攤銷。

分析：

甲公司當(dāng)年發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為4000000元，形成無

形資產(chǎn)的成本為6000000元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000000元。

對(duì)于按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定形成無形資產(chǎn)的部分，稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的175%作為計(jì)算未來

期間攤銷額的基礎(chǔ)，即該項(xiàng)無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)為10500000（6000000X175%）

yuo

該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值6000000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)10500000元之間的差額4500000元將

于未來期間稅前扣除，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

賬面價(jià)值=公允價(jià)值

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=初始成本

產(chǎn)生差異的原因：公允價(jià)值變動(dòng)等

【例題】甲公司2義16年7月以520000元取得乙公司股票50000股作為以公允價(jià)值計(jì)量且其

變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算，2X16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙

公司股票公允價(jià)值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所

得額，待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。

分析：

作為交易性金融資產(chǎn)的乙公司股票在20X8年12月31日的賬面價(jià)值為620000元（12.4X50

000）,其計(jì)稅基礎(chǔ)為原取得成本不變，即520000元，兩者之間產(chǎn)生100000元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差

異。

資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)

成本模式與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)相同

賬面價(jià)值=公允價(jià)值

公允價(jià)值模式計(jì)稅基礎(chǔ)=取得時(shí)的成本一投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（或攤

投資性房地

銷）（稅法）

產(chǎn)

產(chǎn)生差異的原因：成本模式下為折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限和預(yù)

計(jì)凈殘值的不同、減值準(zhǔn)備的計(jì)提等；公允價(jià)值模式下為公允價(jià)值變動(dòng)、稅

法折舊攤銷的計(jì)提等

【例題】甲公司的C建筑物于2X15年12月30日投入使用并直接出租，成本為6800000元。

甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2X17年12月31日，已出租C建筑物累

計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)收益為1200000元，其中本年度公允價(jià)值變動(dòng)收益為500000元。根據(jù)稅法規(guī)定,

已出租C建筑物以歷史成本扣除按稅法規(guī)定計(jì)提折舊后作為其計(jì)稅基礎(chǔ)，折舊年限為20年，凈殘值

為零，自投入使用的次月起按年限平均法計(jì)提折舊。

分析：

2X17年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為8000000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6120000元

(6800000-68000004-20X2)□該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額1880000

元將計(jì)入未來期間的應(yīng)納稅所得額，形成未來期間企業(yè)所得稅稅款流出的增加，為應(yīng)納稅暫時(shí)性差

異。

二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值一未來期間可予稅前扣除的金額

負(fù)債項(xiàng)目稅法規(guī)定計(jì)稅基礎(chǔ)

計(jì)稅基礎(chǔ)=0

相關(guān)支出實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除

舉例：產(chǎn)品質(zhì)量保證等

預(yù)計(jì)負(fù)債

計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值

相關(guān)支出無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除

舉例：債務(wù)擔(dān)保等

【例題】甲公司2義16年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤(rùn)表中確認(rèn)了8000

000元銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度發(fā)生保修支出2000000元，預(yù)計(jì)負(fù)債的期末余額

為6000000元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除。

分析：

該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在甲公司2X16年12月31日的賬面價(jià)值為6000000元。該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅

基礎(chǔ)=賬面價(jià)值一未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=6000000-6000

000=0?

【例題】2X17年10月5日，甲公司因乙公司銀行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而

被銀行提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任；12月31日，該案件尚未結(jié)案。甲公司預(yù)計(jì)很可能履行的

擔(dān)保責(zé)任為300萬(wàn)元。假設(shè)稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。

分析：

2X17年12月31日，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元(300-0)。

該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

負(fù)債項(xiàng)目稅法規(guī)定計(jì)稅基礎(chǔ)

稅法規(guī)定的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)規(guī)定相同計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值

合同負(fù)債會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：不符合確認(rèn)收入條件

計(jì)稅基礎(chǔ)=0

稅法：應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額

一般情況下，計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值

其他負(fù)債

但不代表沒有差異

【例題】甲公司因未按照稅法規(guī)定繳納稅金，按規(guī)定需在2X16年繳納滯納金1000000元，

至2義16年12月31日，該款項(xiàng)尚未支付，形成其他應(yīng)付款1000000元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反

國(guó)家法律、法規(guī)規(guī)定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。

分析：

因應(yīng)繳滯納金形成的其他應(yīng)付款賬面價(jià)值為1000000元，因稅法規(guī)定該支出不允許稅前扣除,

其計(jì)稅基礎(chǔ)=1000000-0=1000000(元)。

對(duì)于罰款和滯納金支出，會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定存在差異，但該差異僅影響發(fā)生當(dāng)期，對(duì)未來期間計(jì)

稅不產(chǎn)生影響，因而不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

知識(shí)點(diǎn)：遞延所得稅

暫時(shí)性差異的確定

固定資產(chǎn)第1年末第2年末第3年末第4年末第5年末

賬面價(jià)值403020100

計(jì)稅基礎(chǔ)250000

暫時(shí)性差異153020100

增加15萬(wàn)減少10萬(wàn)咸少1。萬(wàn)減少1。萬(wàn)

產(chǎn)生暫時(shí)性差異15萬(wàn)

特殊項(xiàng)目：

某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)

或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)

性差異。

【例題】甲公司2X16年發(fā)生廣告費(fèi)10000000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，

企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)

以后年度稅前扣除。甲公司2X16年實(shí)現(xiàn)銷售收入60000000元。

分析：

因廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0，其計(jì)稅基礎(chǔ)=10000000-60000OOOX15%=1000

000（元）。

廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)1000000元之間形成1000000元可抵扣

暫時(shí)性差異。

[2018?單選題】2016年12月7日，甲公司以銀行存款600萬(wàn)元購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備并立刻投

入使用，該設(shè)備取得時(shí)的成本與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，2017年度甲公司對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊費(fèi)200萬(wàn)元,

企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)允許稅前扣除的金額為120萬(wàn)元，2017年12月31日，甲公司估計(jì)該項(xiàng)固定

資產(chǎn)的可回收金額為460萬(wàn)元，不考慮增值稅相關(guān)稅費(fèi)極其他因素，2017年12月31日該項(xiàng)固定資

產(chǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異為（）。

A.可抵扣暫時(shí)性差異80萬(wàn)元B.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異60萬(wàn)元

C.可抵扣暫時(shí)性差異140萬(wàn)元D.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異20萬(wàn)元

『正確答案』A

『答案解析』2017年年末賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為480萬(wàn)元，所以形成可抵扣暫時(shí)性

差異為80萬(wàn)元。

一、遞延所得稅

L遞延所得稅資產(chǎn)

暫時(shí)性差異遞延所得稅

1-遞延所得稅負(fù)債

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

賬面價(jià)值403020100

計(jì)稅基礎(chǔ)25發(fā)勺期2500轉(zhuǎn)R螂

暫時(shí)性差異153020100

納稅調(diào)整-15-15+10+10+10

納稅調(diào)減納稅調(diào)增

形成遞延所得稅負(fù)債沖減遞延所得稅負(fù)債

可抵扣暫時(shí)性差異

賬面價(jià)值250000

計(jì)稅基礎(chǔ)40發(fā)4物302010轉(zhuǎn)口卿

暫時(shí)性差異153020100

納稅調(diào)整+15+15-10-10-10

納稅調(diào)增納稅調(diào)減

形成遞延所得稅資產(chǎn)沖減遞延所得稅資產(chǎn)

差異類型發(fā)生期轉(zhuǎn)回期

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債沖減遞延所得稅負(fù)債

可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)沖減遞延所得稅資產(chǎn)

二、遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量

固定資產(chǎn)第1年末第2年末第3年末第4年末第5年末

賬面價(jià)值403020100

計(jì)稅基礎(chǔ)250000

暫時(shí)性差異153020100

遞延所得稅

15X稅率30X稅率20X稅率10X稅率0X稅率

負(fù)債期末數(shù)

暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期適用的稅率

情形確認(rèn)原則

影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的交易或事項(xiàng)所得稅費(fèi)用

企業(yè)合并商譽(yù)

直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)所有者權(quán)益

【例題】甲公司于2X16年1月1日開始計(jì)提折舊的某設(shè)備，取得成本為2000000元，采用年

限平均法計(jì)提折舊，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。假定計(jì)稅時(shí)允許按雙倍余額遞減法計(jì)提折

舊，使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)相同。甲公司適用的所得稅稅率為25虬假定該企業(yè)不存在其他

會(huì)計(jì)與稅收處理的差異。

分析：

2X16年該固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的折舊額為200000元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為400

000元，則該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1800000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1600000元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)

性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50000元。

借：所得稅費(fèi)用50000

貸：遞延所得稅負(fù)債50000

2X17年該固定資產(chǎn)按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的折舊額為200000元，計(jì)稅時(shí)允許扣除的折舊額為320

000元，則該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值1600000元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1280000元的差額320000構(gòu)成應(yīng)

納稅暫時(shí)性差異，所以當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的期末數(shù)為80000元，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

30000元。

借：所得稅費(fèi)用30000

貸：遞延所得稅負(fù)債30000

不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況：

也誕逛畫面應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

遞延所得稅負(fù)債

①非同一控制企業(yè)合并:

合并成本）享有的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額

免稅

商譽(yù)—計(jì)稅基礎(chǔ)=o----------?應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

借：商譽(yù)*

貸：遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅負(fù)債

應(yīng)予說明的是，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽(yù),并且按照所得稅法

規(guī)的規(guī)定該商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值的,該商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)

定不同產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。

【例題】甲公司以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為6000萬(wàn)元的本企業(yè)普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入乙公司100%的凈資產(chǎn),

假定該項(xiàng)企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進(jìn)行免稅處理。購(gòu)買日乙公

司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表所示。

項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異

固定資產(chǎn)270015501150

應(yīng)收賬款210021000

存/p>

其他應(yīng)付款(300)0(300)

應(yīng)付賬款(1200)(1200)0

不包括遞延所得稅的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值504036901350

乙公司適用的所得稅稅率為25%,該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下:

企業(yè)合并成本6000

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5040

遞延所得稅資產(chǎn)75

遞延所得稅負(fù)債412.5

考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值4702.5

商譽(yù)1297.5

所確認(rèn)的商譽(yù)金額1297.5萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不再進(jìn)一步確認(rèn)

相關(guān)的遞延所得稅影響。

②除企業(yè)合并以外的其他交易事項(xiàng):

如果該交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn),也不影響應(yīng)納稅所得額,則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債

的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞

延所得稅負(fù)債。

③與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件:

(1)投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間;

(2)該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。

④采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資:

長(zhǎng)期持有一般丕颯相關(guān)的所得稅影響

擬對(duì)外出售確認(rèn)相關(guān)所得稅影響

【2017?判斷題】對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)在持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)為擬近

期出售的情況下，即使該長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生了暫時(shí)性差異，也不應(yīng)該確

認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅影響。()

『正確答案』X

『答案解析』持有意圖改為擬近期出售的情況下，暫時(shí)性差異將在可預(yù)見的未來轉(zhuǎn)回，所以應(yīng)

該確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅影響。

[2018?多選題】下列關(guān)于企業(yè)遞延所得稅負(fù)債會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的有()。

A.商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債

B.與損益相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用

C.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間超過一年的，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量

D.遞延所得稅負(fù)債以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的企業(yè)所得稅稅率計(jì)量

『正確答案』BD

『答案解析』選項(xiàng)A,商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；選

項(xiàng)C,無論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅負(fù)債都不要求折現(xiàn)。

三、遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量

固定資產(chǎn)第1年末第2年末第3年末第4年末第5年末

賬面價(jià)值250000

計(jì)稅基礎(chǔ)403020100

暫時(shí)性差異153020100

遞延所得稅

15X稅率30X稅率20義稅率10X稅率0X稅率

資產(chǎn)期末數(shù)

暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期適用的稅率

四、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

情形確認(rèn)原則

影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的交易或事項(xiàng)所得稅費(fèi)用

企業(yè)合并商譽(yù)等

直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)所有者權(quán)益

可抵扣暫時(shí)性差異

賬面價(jià)值250000

計(jì)稅基礎(chǔ)40發(fā)4期302010轉(zhuǎn)Ril期。

暫時(shí)性差異153020100

納稅調(diào)整+15+15-10-10-10

納稅調(diào)增納稅調(diào)減

以應(yīng)納稅所得額為限

(1)判斷可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間是否能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮以下兩個(gè)方面

的影響：

①通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng);

②以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)將產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額的增加。

(2)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的,

應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：

①暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回:

②未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

(3)對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異

處理。

不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：

如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響

應(yīng)納稅所得額,則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異

的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

【例題】甲公司2X16年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8000000元，至年末研發(fā)項(xiàng)目尚未完成。

稅法規(guī)定，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其175%作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ)。

分析：

甲公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出為8000000元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為14000000元(8000

000X175%),該開發(fā)支出及所形成無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)即存在差異，因該差

異并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則第18號(hào)一一所得稅》規(guī)定，不確認(rèn)與該暫時(shí)性差異相關(guān)的所得稅影響。

遞延所得稅資產(chǎn)的減值：

資產(chǎn)負(fù)債表日

足夠的減6兌所得額----------今遞延所得稅資產(chǎn)減值

足夠的應(yīng)納稅所得額---------■＞遞延所得稅資產(chǎn)恢復(fù)

特定交易或事項(xiàng)：

(1與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的所得稅：

直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)主要有：對(duì)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e(cuò)更正

采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允

價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值大于

原賬面差額計(jì)入其他綜合收益等。

借：其他綜合收益等

貸：遞延所得稅負(fù)債

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：其他綜合收益等

【例題】甲公司2義16年4月自公開市場(chǎng)以每股6元的價(jià)格取得A公司普通股200萬(wàn)股，作為

以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具核算（假定不考慮交易費(fèi)用），2

X16年12月31日，甲公司該股票投資尚未對(duì)外出售，當(dāng)日市價(jià)為每股9元。按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)

在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。甲公司適用的

所得稅稅率為25虬假定在未來期間不會(huì)發(fā)生變化。

甲公司在期末應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理：

借：其他權(quán)益工具投資6000000

貸：其他綜合收益6000000

賬面價(jià)值=1800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=1200萬(wàn)元

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=600萬(wàn)

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=600X25%=150萬(wàn)元

借：其他綜合收益1500000

貸：遞延所得稅負(fù)債1500000

假定甲公司以每股11元的價(jià)格在2X17年將該股票對(duì)外出售，結(jié)轉(zhuǎn)該股票出售損益時(shí)

借：銀行存款22000000

貸：其他權(quán)益工具投資18000000

盈余公積400000

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)3600000

借：其他綜合收益6000000

貸：盈余公積600000

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)5400000

借：遞延所得稅負(fù)債1500000

貸：其他綜合收益1500000

或?qū)⒑髢晒P分錄合并：

借：其他綜合收益4500000

遞延所得稅負(fù)債1500000

貸：盈余公積600000

利潤(rùn)分配一未分配利潤(rùn)5400000

(2)

與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅:借：遞延所得稅費(fèi)產(chǎn)

貨：商譽(yù)

購(gòu)

方

得

買

取所得稅費(fèi)用

的

被

買

購(gòu)

方

時(shí)

可

扣

抵商蔡T遞延所須資產(chǎn)

哲

未

性

異

差<

彌

虧

補(bǔ)

損

購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)，如果取得新的

或進(jìn)一步的信息表明相關(guān)情況在購(gòu)

買日已經(jīng)存在,預(yù)期購(gòu)買方在購(gòu)買日

可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益

熊夠?qū)崿F(xiàn)的

除上述情況以外（例如，購(gòu)買日后超過12個(gè)月，或在購(gòu)買日不存在相關(guān)情況但購(gòu)買日以后出現(xiàn)

新的情況導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異帶來的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)），如果符合了遞延所得稅資產(chǎn)的確

認(rèn)條件，確認(rèn)與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（所得稅費(fèi)用），不得調(diào)整商

譽(yù)金額。

適用所得稅稅率變化:

項(xiàng)目具體規(guī)定

因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅

處理原則率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)

債按照新的稅率進(jìn)行重新計(jì)量

直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅一一調(diào)整金額

具體核算應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益

其他情況一一調(diào)整金額一般應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用（或收益）

第三節(jié)所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

一、當(dāng)期所得稅

應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額義所得稅稅率一減免稅額一抵免稅額

應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)整增加額一納稅調(diào)整減少額+境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧

損一彌補(bǔ)以前年度虧損

【例題?單選題】甲公司適用的所得稅稅率為25%,2016年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額1000萬(wàn)元，本年發(fā)生

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異100萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異80萬(wàn)元，上述暫時(shí)性差異均影響損益。不考慮

其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，甲公司2016年應(yīng)交所得稅為（）萬(wàn)元。

A.250

B.295

C.205

D.255

『正確答案』C

『答案解析』應(yīng)納稅所得額=1000—100—80=820萬(wàn)元，應(yīng)交所得稅=820X25%=205萬(wàn)元。

應(yīng)納稅所得額=稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異一當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

+當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異+（-）其他調(diào)整

提示：若可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益,則該暫時(shí)

性差異無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、遞延所得稅

不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響

遞延所得稅費(fèi)用（或收益）=（遞延所得稅負(fù)債期末數(shù)一遞延所得稅負(fù)債的期初數(shù)）一（遞延

所得稅資產(chǎn)期末數(shù)一遞延所得稅資產(chǎn)的期初數(shù)）=遞延所得稅負(fù)債的增加數(shù)一遞延所得稅資產(chǎn)的增

加數(shù)

【例題】丙公司2義17年9月取得的某項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的其他債

權(quán)投資，成本為2000000元，2X17年12月31日，其公允價(jià)值為2400000元。丙公司適用的

所得稅稅率為25%。

分析：

會(huì)計(jì)期末在確認(rèn)400000元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)：

借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)400000

貸：其他綜合收益400000

確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)：

借：其他綜合收益100000

貸：遞延所得稅負(fù)債100000

三、所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅

①借：所得稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅

②借或貸：所得稅費(fèi)用

借或貸：遞延所得稅負(fù)債

借或貸：遞延所得稅資產(chǎn)

③借：所得稅費(fèi)用

借或貸：遞延所得稅負(fù)債

借或貸：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交所得稅

【例題】甲公司2X16年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為1200萬(wàn)元，該公司適用的所得稅稅率為25%,

預(yù)計(jì)未來期間適用的所得稅稅率不會(huì)發(fā)生變化，未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可

抵扣暫時(shí)性差異。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。

該公司2X16年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：

（1）2X15年12月31日取得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為600萬(wàn)元，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘

值為0,會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用

年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。［480萬(wàn)（賬）/540萬(wàn)（計(jì)）］

（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金200萬(wàn)元。［納稅調(diào)增200萬(wàn)］

（3）當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出500萬(wàn)元，較上年度增長(zhǎng)20%。其中300萬(wàn)元予以資本化；截至

2義16年12月31日，該研發(fā)資產(chǎn)仍在開發(fā)過程中。稅法規(guī)定，企業(yè)費(fèi)用化的研究開發(fā)支出按175%

稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本化金額的175%確定應(yīng)予攤銷的金額。

［200萬(wàn)（會(huì)費(fèi)）/350萬(wàn)（稅費(fèi)）］［300萬(wàn)（賬）/525萬(wàn)（計(jì)）］

（4）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1000000元。［納稅調(diào)增100萬(wàn)］

（5）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了300000元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，該存貨原值8300000元。:800

萬(wàn)（賬）/830萬(wàn)（計(jì)）］

2X16年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅：

應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn)+納稅調(diào)增額一納稅調(diào)減額

=1200（已知）+60萬(wàn)（固定資產(chǎn)）+200（捐贈(zèng)）一150萬(wàn)（費(fèi)用化加計(jì)扣除）

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