匯算清繳不能疊加享受的優(yōu)惠

為了便于理解優(yōu)惠不得疊加享受的要求，先介紹企業(yè)所得稅的優(yōu)惠類型。（一）企業(yè)所得稅優(yōu)惠的類型根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，企業(yè)所得稅優(yōu)惠的類型或者優(yōu)惠的方式，可以分為以下幾類：1、所得減免針對(duì)納稅人的某類項(xiàng)目所得，給予減免稅優(yōu)惠。如農(nóng)林牧漁項(xiàng)目所得，可以免稅或減半。對(duì)項(xiàng)目所得的優(yōu)惠，不管何種納稅人，只要有符合優(yōu)惠條件的項(xiàng)目，就可以單獨(dú)計(jì)算項(xiàng)目的所得，享受有關(guān)優(yōu)惠。2、低稅率對(duì)納稅人直接給予比25%法定稅率更低稅率的優(yōu)惠，如高新技術(shù)企業(yè)可以適用15%的稅率，小微企業(yè)適用20%的稅率。低稅率的優(yōu)惠，是給企業(yè)的，納稅人的全部所得，都可以享受低稅率。比如只要符合高新技術(shù)企業(yè)條件，其全部所得，都可以按照15%計(jì)算所得稅。3、加計(jì)扣除對(duì)納稅人的研發(fā)費(fèi)用、殘疾人工資可以按照一定比例加計(jì)扣除。4、投資抵免對(duì)企業(yè)符合條件的投資，根據(jù)投資額的一定比例，抵免應(yīng)納稅額或應(yīng)納稅所得額。如節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)的應(yīng)納稅額中抵免。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資額的70%可以抵扣該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。5、其他措施其他措施，如加速折舊、減計(jì)收入、收入免稅等不再贅述。（二）不得疊加享受的兩類優(yōu)惠根據(jù)34號(hào)公告的解讀，如果一個(gè)納稅人同時(shí)享受以下兩類優(yōu)惠政策，則存在疊加享受的問題，需要計(jì)算不得疊加享受的優(yōu)惠稅額，進(jìn)行調(diào)整。這兩類優(yōu)惠是：-可以減半征收的項(xiàng)目所得；-全部所得都可以適用的低稅率優(yōu)惠。企業(yè)從事農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目、國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目、符合條件的環(huán)境保護(hù)及節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目、符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、集成電路生產(chǎn)項(xiàng)目、其他專項(xiàng)優(yōu)惠等所得額應(yīng)按法定稅率25%減半征收，同時(shí)享受小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、集成電路生產(chǎn)企業(yè)、重點(diǎn)軟件企業(yè)和重點(diǎn)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)等優(yōu)惠稅率政策，由于申報(bào)表填報(bào)順序，按優(yōu)惠稅率減半疊加享受減免稅優(yōu)惠部分，應(yīng)對(duì)該部分金額進(jìn)行調(diào)整。1、有哪些減半征收的項(xiàng)目所得？根據(jù)企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例，可以減半征收的所得項(xiàng)目，包括如下：（1）

花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植項(xiàng)目；（2）海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖；（3）《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。（4）符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。（5）居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。（6）符合條件的集成電路項(xiàng)目所得，可以五免五減半或兩免三減半。（7）

其他可以享受減半征稅的項(xiàng)目所得。2、有哪些適用低稅率的優(yōu)惠？可以享受低稅率優(yōu)惠的企業(yè)，包括：（1）小型微利企業(yè)，減按20%的稅率；（2）高新技術(shù)企業(yè)和技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)，減按15%的稅率；（3）符合條件的集成電路企業(yè)和軟件企業(yè)，減按10%的稅率；（4）其他專項(xiàng)低稅率優(yōu)惠。不得疊加享受優(yōu)惠，又可以細(xì)分為三個(gè)問題：先享受哪類優(yōu)惠，后享受哪類優(yōu)惠？如何計(jì)算不得疊加享受所得稅額？如何計(jì)算最終的應(yīng)納稅額？（一）先享受哪類優(yōu)惠，后享受哪類優(yōu)惠？根據(jù)34號(hào)公告的解讀，納稅人先享受項(xiàng)目所得減半優(yōu)惠，再享受低稅率優(yōu)惠。這個(gè)順序符合計(jì)算所得稅應(yīng)納稅額的既有邏輯，先計(jì)算所得，再考慮稅率。（二）不得疊加享受優(yōu)惠的計(jì)算方法所謂不得疊加，首先要明確是哪類優(yōu)惠疊加享受的問題。根據(jù)34號(hào)公告的解讀，項(xiàng)目所得減半征收，按法定稅率25%減半征收，不得將低稅率的優(yōu)惠，疊加到項(xiàng)目所得減半征收的優(yōu)惠上。一項(xiàng)所得，納稅人如果享受項(xiàng)目所得減半征收優(yōu)惠，則不認(rèn)可納稅人再享受低稅率優(yōu)惠。所以，計(jì)算低稅率疊加享受的金額，并通過調(diào)整的方式，不允許納稅人疊加享受，按照下面的公式進(jìn)行調(diào)整：1、先計(jì)算按照低稅率優(yōu)惠享受的優(yōu)惠金額AA=需要進(jìn)行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額根據(jù)34號(hào)公告的案例，A的計(jì)算方法，是按照法定稅率和應(yīng)納稅所得計(jì)算的應(yīng)納稅額，減去按照優(yōu)惠稅率計(jì)算的稅額，也就是納稅人因?yàn)閮?yōu)惠稅率而可以少繳納的稅額。A=應(yīng)納稅所得*（25%-優(yōu)惠稅率）需要進(jìn)行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額為《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》（A107040）中第1行到第28行的優(yōu)惠金額，不包括免稅行次和第21行。不包括21行，意味著，需要進(jìn)行疊加調(diào)整的不包括西部大開發(fā)優(yōu)惠稅率。分析：107020表中的減半征收項(xiàng)目在申報(bào)表10000表第20行減免所得時(shí)已經(jīng)體現(xiàn)，因此在計(jì)算107040表的優(yōu)惠稅額時(shí)，不能再繼續(xù)享受優(yōu)惠稅率，對(duì)該部分所得優(yōu)惠稅額進(jìn)行調(diào)增。2、計(jì)算疊加享受的優(yōu)惠金額BB=A×[（減半項(xiàng)目所得×50%）÷（納稅調(diào)整后所得-所得減免）]；說明：納稅調(diào)整后所得-所得減免，就是彌補(bǔ)虧損前的應(yīng)納稅所得額。從B的計(jì)算公式可以看出，34號(hào)公告解讀的思路是，在按照低稅率計(jì)算稅額時(shí)，其應(yīng)稅所得中，屬于已經(jīng)享受所得減半優(yōu)惠的部分，不能再享受低稅率的優(yōu)惠，所以需要按照減半所得占當(dāng)年應(yīng)稅所得（彌補(bǔ)虧損前）比例，和需要進(jìn)行疊加調(diào)整的減免所得稅優(yōu)惠金額（A），計(jì)算出疊加享受部分的稅額。分析：B的計(jì)算具體含義是，優(yōu)惠后的優(yōu)惠項(xiàng)目所得占優(yōu)惠后全部所得的比重乘以107040表1-18行（免稅和西部大開發(fā)除外）優(yōu)惠稅額總和3、比較確定疊加享受的優(yōu)惠金額疊加享受減免稅優(yōu)惠金額=A和B的孰小值。B是A與一個(gè)分子式的乘積，什么時(shí)候B會(huì)比A大呢？一個(gè)簡(jiǎn)單的邏輯，當(dāng)分子式大于1時(shí)。什么時(shí)候分子式大于1?也就是計(jì)算A時(shí)的應(yīng)納稅所得中，都是已經(jīng)享受過減半征稅的所得，這樣就徹底否定了納稅人再享受低稅率的優(yōu)惠。34號(hào)公告解讀的例子中，就有這樣的案例。分析：當(dāng)減半后的項(xiàng)目所得大于優(yōu)惠后所得總額時(shí)，會(huì)出現(xiàn)B大于A的情況，此時(shí)表示減半項(xiàng)目所享受的所得稅優(yōu)惠金額已經(jīng)大于107040表1-28行（免稅及西部大開發(fā)除外）優(yōu)惠金額，說明40表相關(guān)優(yōu)惠金額全部來自于減半項(xiàng)目，因此應(yīng)當(dāng)調(diào)增該表所有相關(guān)優(yōu)惠。當(dāng)優(yōu)惠項(xiàng)目減半后的所得大于納稅調(diào)整后所得50%時(shí)，會(huì)出現(xiàn)A小于B的情況，此時(shí)應(yīng)當(dāng)以A為調(diào)整金額。例：某企業(yè)減半優(yōu)惠項(xiàng)目所得為200萬，即107020表調(diào)整后所得，其他項(xiàng)目所得為10萬。享受15%高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠。假設(shè)無其他優(yōu)惠。此時(shí)，減免所得后的所得總額，即表100000第20行計(jì)算后數(shù)據(jù)為200*50%+10=110萬元，107040表1-28行（免稅和21行除外）總金額A應(yīng)當(dāng)110*（25%-15%）=11萬元；B=11*（200*50%/(110-200*50%)）=110萬元。此時(shí)，A小于B，107040表第29行應(yīng)當(dāng)填寫11萬元。由于分子式大于1，此時(shí)，計(jì)算的B無意義。（三）如何計(jì)算最終的應(yīng)納稅額？根據(jù)34號(hào)公告解讀的案例，按照下面的順序和方法，計(jì)算最終的應(yīng)納稅額:1、計(jì)算“應(yīng)納所得稅額”應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額*25%2、計(jì)算應(yīng)納稅額應(yīng)納稅額＝應(yīng)納所得稅額－（A-疊加享受減免稅優(yōu)惠金額）＝應(yīng)納所得稅額－A＋疊加享受減免稅優(yōu)惠金額從上述公式可以看出，計(jì)算疊加享受減免稅優(yōu)惠金額的目的，就是再加回到應(yīng)納稅額上，只要享受所得減半征稅優(yōu)惠，此部分所得就不能再享受低稅率的優(yōu)惠。34號(hào)公告的解讀中，以三個(gè)不同的小型微利企業(yè)為例，說明疊加享受減免稅優(yōu)惠的計(jì)算方法。企業(yè)選擇享受其他減免所得稅優(yōu)惠政策，如高新技術(shù)企業(yè)15%稅率優(yōu)惠，可據(jù)此類推。小微企業(yè)的計(jì)算相對(duì)更加復(fù)雜。（一）案例一：部分疊加——疊加稅額小于減稅額1、案例內(nèi)容甲公司從事非國(guó)家限制或禁止行業(yè)，2021年度的資產(chǎn)總額、從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件，納稅調(diào)整后所得400萬元，其中300萬元是符合所得減半征收條件的花卉種植項(xiàng)目所得。甲公司以前年度結(jié)轉(zhuǎn)待彌補(bǔ)虧損為0，不享受其他減免所得稅額的優(yōu)惠政策。2、應(yīng)納稅額計(jì)算過程甲公司應(yīng)先選擇享受項(xiàng)目所得減半優(yōu)惠政策，再享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并對(duì)疊加享受減免稅優(yōu)惠部分進(jìn)行調(diào)整。如果小微企業(yè)的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目是受所得減半或免征征收的范圍（107020表項(xiàng)目），則以減半或免征后的所得額來判斷是否超過300萬。計(jì)算過程和計(jì)算結(jié)果如下：3、幾點(diǎn)啟示從上述計(jì)算過程，可以看出以下三點(diǎn)啟示：（1）小微企業(yè)所得按照所得減免后的金額確定按照《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅[2019]13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)文），小微企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)之一，是年度應(yīng)納稅所得額不超過300萬元。如何計(jì)算這300萬元？從上面的計(jì)算過程可以看出，允許按照享受所得減免后的所得額，作為是否符合標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。（2）所得優(yōu)惠改為按照稅率優(yōu)惠計(jì)算根據(jù)13號(hào)文與《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)和個(gè)體工商戶所得稅優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第12號(hào)，以下簡(jiǎn)稱12號(hào)公告），小微企業(yè)應(yīng)納稅所得不超過100萬的部分，減按12.5%計(jì)算，超過100萬不超過300萬的部分，減按50%計(jì)算，但是適用的稅率，一直是20%。

如果按照所得減免，稅率20%不變，計(jì)算“享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的減免稅額”，應(yīng)按照下面的方法計(jì)算：250*25%-（100*12.5%*20%+150*50%*20%）=62.5-（2.5+15）=62.5-17.5=45但是，34號(hào)公告的解讀，是按照下面的公式計(jì)算：100×（25%-12.5%×20%）+（250-100）×（25%-50%×20%）=45盡管計(jì)算結(jié)果一樣，但是卻將對(duì)所得的優(yōu)惠，變成了對(duì)稅率的優(yōu)惠。（二）案例二：全部疊加——疊加額等于減稅額1、案例內(nèi)容乙公司從事非國(guó)家限制或禁止行業(yè)，2021年度的資產(chǎn)總額、從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件，納稅調(diào)整后所得1000萬元，其中符合所得減半征收條件的花卉養(yǎng)殖項(xiàng)目所得1200萬元，符合所得免稅條件的林木種植項(xiàng)目所得100萬元。乙公司以前年度結(jié)轉(zhuǎn)待彌補(bǔ)虧損200萬元，不享受其他減免所得稅額的優(yōu)惠政策。2、應(yīng)納稅額計(jì)算過程乙公司應(yīng)先選擇享受項(xiàng)目所得減半優(yōu)惠政策，再享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，并對(duì)疊加享受減免稅優(yōu)惠進(jìn)行調(diào)整。計(jì)算過程和計(jì)算結(jié)果如下：3、一點(diǎn)啟示從上面例子可以看出，如果享受減半征稅后的所得，大于最終的應(yīng)納稅所得，則認(rèn)為全部所得適用低稅率，都是疊加享受，納稅人實(shí)際是不得再享受低稅率的優(yōu)惠。（三）案例三：不疊加——放棄所得減半，只享受低稅率優(yōu)惠1、案例內(nèi)容丙公司從事非國(guó)家限制或禁止行業(yè)，2021年度的資產(chǎn)總額、從業(yè)人數(shù)符合小型微利企業(yè)條件，納稅調(diào)整后所得500萬元，其中符合所得減半征收條件的花卉養(yǎng)殖項(xiàng)目所得150萬元，符合所得免稅條件的林木種植項(xiàng)目所得300萬元。丙公司以前年度結(jié)轉(zhuǎn)待彌補(bǔ)虧損20萬元，不享受其他減免所得稅額的優(yōu)惠政策。2、計(jì)算過程與計(jì)算結(jié)果此時(shí)，丙公司享受項(xiàng)目所得減半優(yōu)惠政策、小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策時(shí)，有2種處理方式，一種享受小微企業(yè)優(yōu)惠，不享受項(xiàng)目所得減半優(yōu)惠，不存在疊加享受調(diào)整的問題；另一種是先享受項(xiàng)目所得減半優(yōu)惠，再享受小微企業(yè)優(yōu)惠，進(jìn)行疊加調(diào)整。兩種方式的計(jì)算過程與計(jì)算結(jié)果不同，具體如下：3、一點(diǎn)啟示從上面的計(jì)算過程可以看出，納稅人的納稅調(diào)整后所得中即包含一般應(yīng)稅所得也包含可減半征收項(xiàng)目所得的，是選擇同時(shí)享受所得減半優(yōu)惠與低稅率優(yōu)惠，還是只選擇低稅率優(yōu)惠，需要測(cè)算，由于存在疊加享受調(diào)整的問題，同時(shí)享受可能稅負(fù)更重。（四）三個(gè)案例的啟示納稅人選擇適用優(yōu)惠政策時(shí)，就上述3個(gè)典型案例而言，其實(shí)企業(yè)要選擇的是，是否要適用項(xiàng)目所得減半優(yōu)惠。第一個(gè)和第二個(gè)案例，情況類似，如果納稅人不享受項(xiàng)目所得減半優(yōu)惠，接下來就無法適用小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠，面臨兩個(gè)優(yōu)惠一個(gè)都享受不到或最起碼享受一個(gè)的情況下，企業(yè)自然應(yīng)選擇適用所得減半優(yōu)惠。減半之后，第一個(gè)案例的納稅人還可以享受部分低稅率優(yōu)惠，用到了兩種優(yōu)惠；第二個(gè)案例的納稅人，小型微利企業(yè)的優(yōu)惠被全部調(diào)回，享受到一種優(yōu)惠。第三個(gè)案例，納稅人即便不享受所得減半優(yōu)惠，也可以適用小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠，則納稅人應(yīng)直接享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠，不選擇減半優(yōu)惠。直觀分析其實(shí)也簡(jiǎn)單，所得減半后納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅率相當(dāng)于12.5%，而小型微利企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅率為2.5%和10%，在二者選一的情況下，當(dāng)然是選擇后者。如果是高新技術(shù)企業(yè)等其他低稅率優(yōu)惠，如何選擇優(yōu)惠，需進(jìn)行相應(yīng)測(cè)算。盡管34號(hào)公告的解讀，在法定程序，政策內(nèi)容等方面存在值得商榷的地方，但作為納稅人，還是要關(guān)注疊加享受優(yōu)惠調(diào)整的問題，避免留下少繳稅的隱患，選擇有助于降低稅負(fù)的處理方式。法律規(guī)定的減半征收項(xiàng)目:1、花卉、茶幾其他飲料作物和香料作物的種植項(xiàng)目；2、海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖；3、