所得稅教學(xué)文稿

企業(yè)所得稅的核算主要內(nèi)容：（1）資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定；（2）應(yīng)納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異的確定；（4）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)；（5）所得稅費用的確認(rèn)和計量。會計與稅收的關(guān)系遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。

會計：提供企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息。稅法：依據(jù)有關(guān)的稅收法規(guī)，確定一定時期內(nèi)納稅人應(yīng)繳納的稅款。稅前會計利潤（利潤總額）與應(yīng)納稅所得額的關(guān)系區(qū)別：（1）反映企業(yè)的經(jīng)營成果，應(yīng)計算利潤：（會計）收入-（會計）費用=（凈）利潤（2）稅收是為政府服務(wù)的，所關(guān)心的是維持稅收收入，應(yīng)計算出應(yīng)納稅所得額，交納所得稅：

（稅收）收入-（稅收）費用（即允許扣除數(shù)）=應(yīng)納稅所得額聯(lián)系：

應(yīng)納稅所得額=利潤總額+納稅調(diào)整差異原因：一是收入、費用確認(rèn)的時間上的差異；二是計算口徑上的差異第一節(jié)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異一、所得稅會計概述《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

賬面價值計稅基礎(chǔ)差異可抵扣暫時性差異遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)納稅暫時性差異二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益。資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)代表的是在這一期間內(nèi)就該項資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，可在未來期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。會計準(zhǔn)則的規(guī)定稅法的規(guī)定資產(chǎn)的折舊方法減值準(zhǔn)備賬面價值=成本－累計折舊－減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的折舊方法計稅基礎(chǔ)=成本－按稅法規(guī)定的折舊額（一）固定資產(chǎn)1.

初始確認(rèn)：賬面價值=計稅基礎(chǔ)2.

后續(xù)計量：

（會計）賬面價值=實際成本－會計累計折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（稅收）計稅基礎(chǔ)=實際成本－稅收累計折舊差異原因：折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。1.折舊方法、折舊年限產(chǎn)生的差異。折舊方法：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)固定資產(chǎn)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如年限平均法，雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法計提折舊的方法，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的實現(xiàn)情況。稅法一般會規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。折舊年限：會計處理時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定是由企業(yè)按照固定資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限估計確定的。稅法一般規(guī)定每一類固定資產(chǎn)的折舊年限。2.因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對固定資產(chǎn)計提了減值準(zhǔn)備以后，因所計提的減值準(zhǔn)備在計提當(dāng)期不允許稅前扣除，也會造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。稅法不承認(rèn)減值準(zhǔn)備的計提。會計準(zhǔn)則規(guī)定稅法規(guī)定賬面價值=固定資產(chǎn)的原價－按會計準(zhǔn)則計提的折舊額－計提的減值準(zhǔn)備金額固定資產(chǎn)的折舊方法：年限平均法，雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法計稅基礎(chǔ)=固定資產(chǎn)的原價－按稅法計提的折舊額稅法的折舊方法：直線法例1：固定資產(chǎn)原值100萬元，會計按5年折舊，稅法按10年折舊。采用直接法折舊。第一年年末：賬面價值=100－100/5=80計稅基礎(chǔ)=100－100/10=90第二年年末：賬面價值=80－100/5=60

計稅基礎(chǔ)=90－100/10=80例2：固定資產(chǎn)原值100萬元，會計按雙倍余額遞減法計列折舊，稅法按直線法折舊。折舊年限均為10年。第一年年末：賬面價值=100－2/10×100=80

計稅基礎(chǔ)=100－100/10=90第二年年末：賬面價值=80－2/10×80=64

計稅基礎(chǔ)=90－100/10=80p287【例9-24】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。分析：

20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面凈值=750-75×2=600（萬元），該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50=550（萬元）

其計稅基礎(chǔ)=750-750×20%-600×20%=480（萬元）

該項固定資產(chǎn)的賬面價值550萬元與其計稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額p287【例9-25】折舊年限不一致

【例】B企業(yè)于20×5年年末以750萬元購入一項生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項固定資產(chǎn)的預(yù)計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20×6年該項固定資產(chǎn)按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。

分析：

該項固定資產(chǎn)在20×6年l2月31日的賬面價值=750-750÷5=600（萬元）

該項固定資產(chǎn)在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)=750-750÷10=675（萬元）

該項固定資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎(chǔ)675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。（二）存貨取得時，賬面價值=計稅基礎(chǔ)。存貨在持有期間進行后續(xù)計量時：會計上的基本計量模式是“成本－存貨跌價準(zhǔn)備”。稅收上的基本計量模式是“成本”。會計與稅收處理的差異主要來自于存貨減值準(zhǔn)備的計提。會計準(zhǔn)則規(guī)定稅法規(guī)定賬面價值=存貨原價－存貨減值準(zhǔn)備計稅基礎(chǔ)=存貨原價例：存貨成本100萬元，存貨跌價準(zhǔn)備30萬元。賬面價值=100－30=70

計稅基礎(chǔ)=100p287【例9-27】存貨（三）無形資產(chǎn)除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時其入賬價值與稅法規(guī)定的成本之間一般不存在差異。內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個階段：研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應(yīng)當(dāng)計入所形成無形資產(chǎn)的成本；稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，在會計期末應(yīng)進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，有關(guān)攤銷額允許稅前扣除。（說明必須攤銷）在對無形資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，因所計提的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，也會造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。【例題·單選題】大海公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計500萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段不符合資本化條件的支出120萬元，開發(fā)階段符合資本化條件的支出280萬元，假定大海公司當(dāng)期攤銷無形資產(chǎn)10萬元。大海公司當(dāng)期期末無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為（）萬元。

A．0B．270C．135D．405【答案】D【解析】大海公司當(dāng)期期末無形資產(chǎn)的賬面價值=280-10=270（萬元），計稅基礎(chǔ)=270×150%=405（萬元）。（四）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為公允價值稅法規(guī)定按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)的公允價值變動損益在計稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。造成該類金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。p287【例9-26】20×6年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款2000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×6年12月31日，該投資的市價為2200萬元。

分析：

該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為2200萬元，其按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進行核算的、在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值為2200萬元。

因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，其在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的計稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2000萬元。

該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值2200萬元與其計稅基礎(chǔ)2000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。（五）應(yīng)收賬款例：應(yīng)收賬款1000萬元，企業(yè)按10%計提壞賬準(zhǔn)備，稅法規(guī)定提取率為0.5%。會計規(guī)定：賬面價值=？稅法規(guī)定：計稅基礎(chǔ)=？

p287【例9-28】應(yīng)收賬款三、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即:負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響企業(yè)未來期間的損益，也不會影響其未來期間的應(yīng)納稅所得額，因此未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。例如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會影響企業(yè)的損益，進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，如按照會計規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計負(fù)債。（一）預(yù)計負(fù)債按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將預(yù)計提供售后服務(wù)發(fā)生的支出在銷售當(dāng)期確認(rèn)為費用，同時確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。借：銷售費用貸：預(yù)計負(fù)債如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債在期末的計稅基礎(chǔ)=其賬面價值－未來期間可稅前扣除的金額之間的差額。因有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全額稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0。因其他事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)。某些情況下，某些事項確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，則其賬面價值=計稅基礎(chǔ)。p288【例9-29】例：銷售商品時計提預(yù)計負(fù)債：借：銷售費用800

貸：預(yù)計負(fù)債800發(fā)生保修支出時：借：預(yù)計負(fù)債200

貸：銀行存款/原材料200預(yù)計負(fù)債的賬面價值=600萬元計稅基礎(chǔ)=賬面價值－未來期間可稅前扣除的金額=600-600=0

【例題·單選題】A公司于2008年12月31日“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證費用”科目貸方余額為100萬元，2009年實際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費用90萬元，2009年12月31日預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費用110萬元，2009年12月31日該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為（）萬元。

A.0B.120C.90D.110【答案】A【解析】2009年12月31日該項負(fù)債的余額在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣，因此計稅基礎(chǔ)為0。一般情況下，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面價值是一致的。在以下三種情況下，賬面價值即為計稅基礎(chǔ)：（1）負(fù)債的產(chǎn)生與清償均與損益無關(guān)；（2）與負(fù)債相關(guān)的費用不能稅前扣除；（3）與負(fù)債相關(guān)的費用在本期已經(jīng)稅前扣除。（二）應(yīng)付職工薪酬會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本、費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，將來可抵扣金額為0，相關(guān)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

p289【例9-30】甲企業(yè)20×6年12月計入成本費用的職工工資總額為4000萬元，至20×6年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計入成本費用的4000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3000萬元。分析：該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價值為4000萬元。該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值4000萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4000萬元該項負(fù)債的賬面價值4000萬元與其計稅基礎(chǔ)4000萬元相同，不形成暫時性差異。需要說明的是，對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，稅法規(guī)定，實際支付時可計入應(yīng)納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎(chǔ)為0。（三）其他負(fù)債企業(yè)的其他負(fù)債項目，如應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費用，同時作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

p289【例9-31】A公司20×6年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×6年12月31日，該項罰款尚未支付。分析：應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價值為500萬元。該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500（萬元）該項負(fù)債的賬面價值500萬元與其計稅基礎(chǔ)500萬元相同，不形成暫時性差異。（四）預(yù)收賬款企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法對于收入的確認(rèn)原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認(rèn)收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。如果不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，但按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為0，因為：其產(chǎn)生時已經(jīng)計入應(yīng)納稅所得額，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎(chǔ)為0?！纠}】大海公司2008年12月31日收到客戶預(yù)付的款項100萬元（1）若預(yù)收時不計入應(yīng)納稅所得額（稅法不確認(rèn)收入）；

2008年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值為100萬元。

2008年12月31日預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值100-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0=100（萬元）.（2）若預(yù)收的款項計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（稅法確認(rèn)收入）：

2008年12月31日預(yù)收賬款的賬面價值為100萬元。因按稅法規(guī)定預(yù)收的款項已計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，所以在以后年度減少預(yù)收賬款確認(rèn)收入時，由稅前會計利潤計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)將其扣除。

2008年12月31日預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值100-可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額100=0。

【例題】A公司于20×6年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。分析：該預(yù)收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價值為2500萬元。該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值2500萬-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2500萬=0

該項負(fù)債的賬面價值2500萬元與其計稅基礎(chǔ)零之間產(chǎn)生的2500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額。按差異形成的原因與性質(zhì)分類（1）永久性差異某一期間發(fā)生，以后各期不能轉(zhuǎn)回或消除，即該項差異不影響其他會計期間。其成因是由于會計準(zhǔn)則或會計制度與稅法在收入與費用確認(rèn)和計量的口徑上存在差異。例如：企業(yè)購買國庫券的利息收入；企業(yè)支付的各種滯納金、罰款。（2）暫時性差異四、暫時性差異（一）基本界定

暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。

賬面價值計稅基礎(chǔ)差異可抵扣暫時性差異遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)納稅暫時性差異（二）暫時性差異的分類1.應(yīng)納稅暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：(1)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額

計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎(chǔ)=未來期間可稅前扣除的金額>0

資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交所得稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。(2)負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。一項負(fù)債的賬面價值為企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該項負(fù)債時的經(jīng)濟利益流出

計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎(chǔ)＝未來期間可稅前扣除的金額<0因負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！纠}·單選題】A公司于2009年3月20日購入一臺不需安裝的設(shè)備，設(shè)備價款為200萬元，增值稅為34萬元，購入后投入行政管理部門使用。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假定預(yù)計使用年限為5年（會計與稅法相同），無殘值（會計與稅法相同），則2009年12月31日該設(shè)備產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異余額為（）萬元。

A.35.1B.170C.30D.140【答案】C【解析】2009年12月31日設(shè)備的賬面價值=200-200÷5×9/12=170（萬元），計稅基礎(chǔ)=200-200×40%×9/12=140（萬元），應(yīng)納稅暫時性差異余額=170-140=30（萬元）。

【例題·多選題】下列項目中，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的有（）。

A.期末預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費用

B.稅法折舊大于會計折舊形成的差額部分

C.對可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)根據(jù)期末公允價值大于取得成本的部分進行了調(diào)整

D.對投資性房地產(chǎn)，企業(yè)根據(jù)期末公允價值大于賬面價值的部分進行了調(diào)整

E.對無形資產(chǎn)，企業(yè)根據(jù)期末可收回金額小于賬面價值的部分了計提減值準(zhǔn)備

【答案】BCD【解析】選項A和E屬于可抵扣暫時性差異。2.可抵扣暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情況：(1)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎(chǔ)=未來期間可稅前扣除的金額<0從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅。(2)負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎(chǔ)＝未來期間可稅前扣除的金額>0一項負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負(fù)債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。（1）應(yīng)納稅暫時性差異（遞延所得稅負(fù)債）特點：A、資產(chǎn)賬面價值＞計稅基礎(chǔ)B、負(fù)債賬面價值＜計稅基礎(chǔ)：即未來期間可稅前扣除的金額為負(fù)數(shù)。（2）可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)）特點：A、資產(chǎn)賬面價值＜計稅基礎(chǔ)B、負(fù)債賬面價值＞計稅基礎(chǔ)實例1：企業(yè)有應(yīng)收賬款100萬元，未提壞賬準(zhǔn)備，試分析賬面價值和計稅基礎(chǔ)以及形成的差異。

實例2：一臺設(shè)備原值為100萬元，會計折舊30萬元，稅法折舊40萬元，試分析賬面價值和計稅基礎(chǔ)以及形成的差異。應(yīng)收賬款賬面價值為100萬元，相關(guān)收入已包括在本年應(yīng)稅利潤中，未來收回時100萬元不構(gòu)成應(yīng)稅利潤，計稅基礎(chǔ)為100萬元，沒有差異。設(shè)備原值為100萬元，會計折舊30萬元，賬面價值70萬元，稅法折舊40萬元，計稅基礎(chǔ)為60萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異10萬元，形成遞延所得稅負(fù)債。實例3：一項存貨原值為100萬元，已計提跌價準(zhǔn)備40萬元，試分析賬面價值和計稅基礎(chǔ)以及形成的差異。

實例4：本期有賬面金額為100萬元的應(yīng)付職工薪酬以及100萬元的應(yīng)付罰款，分析賬面價值和計稅基礎(chǔ)以及形成的差異。

存貨原值為100萬元，已計提跌價準(zhǔn)備40萬元，賬面價值為60萬元，在未來銷售過程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的成本100萬元，存貨的計稅基礎(chǔ)是100萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異40萬元。100萬元的應(yīng)付職工薪酬，本期計稅時相關(guān)費用已抵扣，未來期間支付后不得從應(yīng)稅所得中扣除，該計稅基礎(chǔ)為100萬元，沒有差異。罰款不得抵扣，該計稅基礎(chǔ)為100萬元，沒有差異。

實例5：賬面金額為100萬元的預(yù)計產(chǎn)品保修費用，相關(guān)費用按收付實現(xiàn)制征稅，該預(yù)計費用的賬面價值為100萬元，在未來保修時可以抵扣應(yīng)稅利潤100萬元，該計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異100萬元。實例6：某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價值1500萬元，而計稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額500萬元即為應(yīng)納稅暫時性差異。常見的暫時性差異：1、需要折舊或攤銷的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)；2、計提減值準(zhǔn)備的各項資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異-遞延所得稅資產(chǎn)）；3、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；公允價值>計稅基礎(chǔ)遞債公允價值<計稅基礎(chǔ)遞資4、因計提產(chǎn)品質(zhì)量保證、賠償損失、擔(dān)保損失等原因確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債；(三)特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異某些交易或事項發(fā)生后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但因按稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異?！纠}】甲公司20x8年發(fā)生廣告費10000000元，至年末尚未支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司20x8年實現(xiàn)銷售收入60000000元。分析：因廣告費支出形成其他應(yīng)付款的賬面價值為10000000元，其計稅基礎(chǔ)=10000000－(10000000－60000000×15%)=9000000(元)。其他應(yīng)付款的賬面價值10000000元與其計稅基礎(chǔ)9000000元之間形成1000000元可抵扣暫時性差異。第二節(jié)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅

資產(chǎn)的確認(rèn)和計量一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時，應(yīng)遵循以下原則：除企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的暫時性差異計算遞延所得稅負(fù)債：（應(yīng)納稅暫時性差異形成遞延所得稅負(fù)債）借：所得稅費用貸：遞延所得稅負(fù)債【例題】A企業(yè)于20×6年12月6日購入某項設(shè)備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值為零，因該資產(chǎn)長年處于強震動狀態(tài)，計稅時按雙倍余額遞減法計列折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。

分析：

20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項固定資產(chǎn)按照會計規(guī)定計提的折舊額為50萬元，計稅時允許扣除的折舊額為100萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值450萬元與其計稅基礎(chǔ)400萬元的差額構(gòu)成應(yīng)納稅暫時性差異，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

20×7年12月31日遞延所得稅負(fù)債余額=（450-400）×25%=12.5（萬元）借：所得稅費用12.5貸：遞延所得稅負(fù)債12.520×8年12月31日資產(chǎn)賬面價值=500-500÷10×2=400萬元資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=500-500×20%-400×20%=320（萬元）遞延所得稅負(fù)債余額=（400-320）×25%=20（萬元）借：所得稅費用7.5

貸：遞延所得稅負(fù)債7.5二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量（一）一般原則資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用遞延所得稅資產(chǎn)的計量1．適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)?！纠}·單選題】甲公司于2007年1月1日開業(yè)，2007年和2008年免征企業(yè)所得稅，從2009年開始適用的所得稅稅率為25%。甲公司2007年開始計提折舊的一臺設(shè)備，2007年12月31日其賬面價值為6000萬元，計稅基礎(chǔ)為8000萬元；2008年12月31日賬面價值為3600萬元，計稅基礎(chǔ)為6000萬元。假定資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異。2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為（）萬元。A．0B．100（借方）C．500（借方）D．600（借方）【答案】B【解析】2007年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=（8000-6000）×25%=500（萬元）（要按照預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計量），2007年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額為500萬元（借方）；2008年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=（6000-3600）×25%=600（萬元），2008年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=600-500=100（萬元）（借方）。三、適用所得稅稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率重新計量。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計入所有者權(quán)益以外，其他情況下產(chǎn)生的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用(或收益)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計量如下圖所示：例：某項設(shè)備賬面價值為100萬元，計稅基礎(chǔ)60萬元。賬面價值100萬元與計稅基礎(chǔ)60萬元的差額為應(yīng)稅暫時性差異（表明未來收回該項資產(chǎn)時將支付所得稅），稅率為25％。借：所得稅費用10（40×25％）貸：遞延所得稅負(fù)債10例：企業(yè)將預(yù)計產(chǎn)品保修費用100萬元確認(rèn)為負(fù)債，該產(chǎn)品保修費用在未來實際支付時才能抵扣稅款，稅率為25％。該計稅基礎(chǔ)為零，賬面價值100萬元與計稅基礎(chǔ)零的差額為可抵扣暫時性差異。借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：所得稅費用25第三節(jié)所得稅費用的確認(rèn)和計量企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中的所得稅費用，從而確定各期實現(xiàn)的凈利潤。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，最終目的也是解決不同會計期間所得稅費用的分配問題。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進行核算的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅費用(或收益)。一、當(dāng)期所得稅當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計算確定。企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額1.納稅調(diào)整增加額主要包括：稅法規(guī)定允許扣除項目中，企業(yè)已計入當(dāng)期費用但超過稅法規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)的金額（如超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、業(yè)務(wù)招待費、公益性捐贈支出、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等），以及企業(yè)已計入當(dāng)期損失但稅法規(guī)定不允許扣除項目的金額（如稅收滯納金、罰金、罰款）等。

2.納稅調(diào)整減少額主要包括：按稅法規(guī)定允許彌補的虧損和準(zhǔn)予免稅的項目，如前五年內(nèi)未彌補虧損和國債利息收入等。當(dāng)期所得稅的賬務(wù)處理應(yīng)納稅所得額計算當(dāng)期所得稅：

借：所得稅費用

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

期末，應(yīng)將“所得稅費用”科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目：

借：本年利潤

貸：所得稅費用

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實扣除；企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除：企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資、薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除?！咐嬎惴治鲱}」甲公司2009年度按企業(yè)會計準(zhǔn)則計算的稅前會計利潤為19800000元，所得稅稅率為25%.甲公司全年實發(fā)工資、薪金為2000000元，職工福利費300000元，工會經(jīng)費50000元，職工教育經(jīng)費l00000元，經(jīng)查，甲公司當(dāng)年營業(yè)外支出中有120000元為稅收滯納罰金。假定甲公司全年無其他納稅調(diào)整因素。本例中，按稅法規(guī)定，企業(yè)在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，可以扣除工資、薪金支出2000000元，扣除職工福利費支出280000（2000000×14%）元，工會經(jīng)費支出40000（2000000×2%）元，職工教育經(jīng)費支出50000（2000000×2.5%）元。甲公司當(dāng)期所得稅的計算如下：

納稅調(diào)整數(shù)=職工福利費支出（300000-280000）+工會經(jīng)費支出（50000-40000）+職工教育經(jīng)費支出（100000-50000）+稅收滯納罰金120000=200000（元）

應(yīng)納稅所得額=19800000+200000=20000000（元）

當(dāng)期應(yīng)交所得稅額=20000000×25%=5000000（元）「例.單選題」某企業(yè)2009年度利潤總額為315萬元；經(jīng)查，國債利息收入為15萬元；違約罰款10萬元。假定該企業(yè)無其他納稅調(diào)整項目，適用的所得稅稅率為25%.該企業(yè)2009年所得稅費用為（）萬元。

A.75

B.77.5

C.78.5

D.81.5

「答案」B應(yīng)納稅所得額=315-15+10=310（萬元）。當(dāng)年的所得稅費用=310×25%=77.5（萬元）

二、遞延所得稅費用(或收益)遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會計期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的綜合結(jié)果。遞延所得稅＝（遞延所得稅負(fù)債期末余額-遞延所得稅負(fù)債期初余額）-（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。三、所得稅費用計算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費用為兩者之和，即：所得稅費用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅「例.單選題」下列各項中，影響利潤表“所得稅費用”項目金額的有（）

A.當(dāng)期應(yīng)交所得稅B.遞延所得稅收益

C.遞延所得稅費用D.代扣代交的個人所得稅

「答案」ABC

例：期末時，有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)如下：科目賬面價值計稅基礎(chǔ)應(yīng)收賬款1700