第7章 長期股權(quán)投

第7章長期股權(quán)投資

重點：1.長期股權(quán)投資的內(nèi)容和計量難點：2.長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

。7.1長期股權(quán)投資的概述

7.1.1長期股權(quán)投資的概念7.1.2長期股權(quán)投資的內(nèi)容①企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；

②企業(yè)持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資；

③企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；

④企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。

7.2長期股權(quán)投資的初始計量7.2.1企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量

1）企業(yè)合并及其分類

2）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

同一控制下長期股權(quán)投資入賬價值的確定:同一控制下長期股權(quán)投資入賬價值應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益的賬面價值的份額確定。付出的對價與長期股權(quán)投資入賬價值之間的差額通過“資本公積――資本溢價或股本溢價”來調(diào)整，不足沖減的的調(diào)整留存收益；在同一控制下，與投資相關(guān)的直接費用計入到當(dāng)期損益，即管理費用；無論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)行股票作為對價取得的股票投資，則交易費用從股票溢價中扣除；若是發(fā)行債券作為對價取得的股票投資，則交易費用是計入到負債的初始計量金額（應(yīng)付債券――利息調(diào)整明細賬戶）。

【例7-1】甲公司和旭日有限責(zé)任公司均為W集團公司內(nèi)的子公司，2010年1月1日，甲公司以1300萬元購入旭日有限責(zé)任公司60%的普通股權(quán)，并準(zhǔn)備長期持有，甲公司同時支付相關(guān)稅費10萬元。旭日有限責(zé)任公司2010年1月1日的所有者權(quán)益賬面價值總額為2000萬元。計算甲公司應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本。本題甲公司應(yīng)確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本＝2000×60%＝1200（萬元）。

3）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。即合并雙方合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，遵循市場理念。

長期股權(quán)投資入賬價值按投出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價值計量。投出資產(chǎn)的損益按處置該資產(chǎn)的損益處理；發(fā)行權(quán)益性證券按資本溢價處理。

例如：甲公司以固定資產(chǎn)對乙公司進行投資，形成了非同一控制下的企業(yè)合并。甲公司投出的固定資產(chǎn)原價100萬元，已提折舊20萬元，公允價值85萬元。則賬務(wù)處理是：

借：固定資產(chǎn)清理80

累計折舊20

貸：固定資產(chǎn)100

借：長期股權(quán)投資85

貸：固定資產(chǎn)清理85

借：固定資產(chǎn)清理5

貸：營業(yè)外收入5

上面兩筆分錄可以合并為：

借：長期股權(quán)投資85

貸：固定資產(chǎn)清理80

營業(yè)外收入5

7.2.2以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資的初始計量

①以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。

企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目（即應(yīng)收股利）處理。

【例7-4】甲公司于2010年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續(xù)費等相關(guān)費用100萬元。投資后甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/p>

甲公司應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為取得長期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資81000000

貸：銀行存款81000000

如果實際支付的價款中含有100萬元已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，則處理應(yīng)是：

借：長期股權(quán)投資80000000

應(yīng)收股利1000000

貸：銀行存款81000000

②以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

【例7-5】2010年3月，旭日有限責(zé)任公司通過增發(fā)3000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該3000萬股股份的公允價值為5200萬元。為增發(fā)該部分股份，旭日有限責(zé)任公司支付了200萬元的傭金和手續(xù)費。投資后旭日有限責(zé)任公司能夠?qū)公司施加重大影響。

借：長期股權(quán)投資52000000

貸：股本30000000

資本公積——股本溢價22000000

借：資本公積——股本溢價2000000

貸：銀行存款2000000

③投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

【例7-6】旭日有限責(zé)任公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資，在C股份公司增資擴股的過程中投入C公司，取得C公司10000000股普通股（每股面值為1元）。該項對B公司的投資本身不存在活躍的市場，無法取得其市價信息，但根據(jù)C公司股票在增資擴股后的價格判斷，該項作為出資的長期股權(quán)投資的公允價值約為40000000元。C公司取得B公司股權(quán)后，無法對B公司實施控制、共同控制或是施加重大影響，無法通過合理的方式確定其公允價值。

C公司應(yīng)進行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——B公司40000000

貸：股本10000000

資本公積——股本溢價30000000④通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長期股權(quán)投資，會在后續(xù)的相關(guān)章節(jié)中具體講到。通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長期股權(quán)投資，會根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交準(zhǔn)則以及債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進行處理。7.3長期股權(quán)投資的后續(xù)計量

7.3.1成本法及權(quán)益法核算的范圍

7.3.2長期股權(quán)投資核算的成本法

被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)按照應(yīng)該享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得的被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，除取得投資時實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，按照應(yīng)享有的部分作為當(dāng)期投資收益。借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；實際收到時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”7.3.3長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響（主要是投資單位可以參與對被投資單位經(jīng)營政策和財務(wù)的決策權(quán)）的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。采用權(quán)益法核算應(yīng)注意以下幾點：①取得投資時，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

比如，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，投資比例為30%，如果初始投資成本為350萬元，大于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，則此時不調(diào)整因此形成的商譽，而是構(gòu)成長期股權(quán)投資的成本，會計處理為：

借：長期股權(quán)投資350

貸：銀行存款350

②期末當(dāng)被投資方實現(xiàn)凈利潤時，增加了所有者權(quán)益，投資方應(yīng)按比例調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。借記長期股權(quán)投資-損益調(diào)整（應(yīng)享有的份額），貸記投資收益。被投資方虧損時，減少了所有者權(quán)益，投資方應(yīng)按比例調(diào)整減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。借記投資收益，貸記長期股權(quán)投資-損益調(diào)整（應(yīng)承擔(dān)的虧損）

【例7-9】旭日有限責(zé)任公司投資B公司，持股比例為30%，假設(shè)旭日有限責(zé)任公司的長期股權(quán)投資賬面價值為300萬元，B公司虧損2000萬元，旭日有限責(zé)任公司按照持股比例應(yīng)確認(rèn)虧損為600萬元，大于長期股權(quán)投資的賬面價值300萬元。假定旭日有限責(zé)任公司對B公司存在一項長期應(yīng)收款100萬元（假定無明確清收計劃），同時假定投資時雙方達成協(xié)議，如果B公司出現(xiàn)巨額虧損，投資方還應(yīng)承擔(dān)一項額外損失50萬元且符合預(yù)計負債確認(rèn)條件。旭日有限責(zé)任公司應(yīng)作的處理為：

借：投資收益450

貸：長期股權(quán)投資300

長期應(yīng)收款100

預(yù)計負債50

尚未確認(rèn)虧損＝2000×30%－450＝150（萬元），該部分損失在備查簿中登記。

③投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認(rèn)。

考慮投資時被投資方是否有可辨認(rèn)資產(chǎn)（主要考慮固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）的賬面價值和公允價值不一致，如果有不一致，要將其差額分?jǐn)傉{(diào)整賬面凈利潤，按照調(diào)整后的凈利潤乘以持股比例來計算確認(rèn)投資收益。如，投資時，被投資方某項固定資產(chǎn)的賬面價值為100萬元，評估價值為120萬元，則按公允價值計提的折舊高于按賬面價值計提的折舊，應(yīng)調(diào)減被投資方的凈利潤；若公允價值為80萬元，則應(yīng)調(diào)增被投資方的凈利潤。

④被投資方發(fā)生除凈損益變動之外的其他權(quán)益變動時，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

比如，被投資方有一項可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值變動所產(chǎn)生的資本公積變動，投資方應(yīng)根據(jù)被投資方資本公積變動額乘以持股比例計算確認(rèn)長期股權(quán)投資和資本公積。借記長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動，記資本公積，或作相反分錄。

【例7-12】旭日有限責(zé)任公司持有B公司30%的股份，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為6000000元，除該事項外，B公司當(dāng)期實現(xiàn)的凈利潤為32000000元。假定旭日有限責(zé)任公司與B公司采用的會計政策、會計期間相同，投資時B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值亦相同，無其他內(nèi)部交易。旭日有限責(zé)任公司在確認(rèn)應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動時：

借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整960000（32000000×30%）

——其他權(quán)益變動1800000（6000000×30%）

貸：投資收益9600000

資本公積——其他資本公積——B公司1800000

7.3.4長期股權(quán)投資的減值和處置

①長期股權(quán)投資的減值

a.對被投資方不具有控制、共同控制和重大影響，在活躍市場中無報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定計提減值，計提的減值不允許轉(zhuǎn)回。

b.其他三類長期股權(quán)投資（對子公司的投資、對合營企業(yè)的投資、對聯(lián)營企業(yè)的投資）的減值，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號――資產(chǎn)減值》的規(guī)定來處理，計提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回。②長期股權(quán)投資的處置

a.基本分錄：

借：銀行存款

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：長期股權(quán)投資

投資收益（或借記）

b.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。分錄：

借：資本公積