第八章所得稅講義資料

第七章所得稅會計2/8/20251

學(xué)習(xí)目標1．了解我國所得稅會計政策的演進過程；2．掌握應(yīng)納稅所得額的計算方法；3．掌握所得稅會計處理的步驟；4．掌握資產(chǎn)(負債)計稅基礎(chǔ)的含義；5．掌握暫時性差異的含義；6．掌握資產(chǎn)負債表債務(wù)法的所得稅會計處理。2/8/20252第一節(jié)企業(yè)所得稅及所得稅會計概述2/8/202531、應(yīng)納稅所得額的計算

應(yīng)納稅所得額，是指納稅人每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。

收入總額;不征稅收入;免稅收入；準予扣除項目；部分扣除項目；

加計扣除項目；不得扣除的項目。2/8/202552、企業(yè)所得稅稅率

企業(yè)所得稅實行比例稅率，法定稅率為25％。符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)場所但取得的所得與其機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。取得前述規(guī)定的所得，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

2/8/20256二、所得稅會計政策的演進

（一）國際會計準則關(guān)于所得稅會計政策的演進從國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布的《國際會計準則第12號(所得稅會計)》歷程來看：1979年7月發(fā)布了IAS12，要求企業(yè)可以在遞延法和債務(wù)法中進行選擇；1994年10月對IAS12進行修訂，取消遞延法，要求企業(yè)采用利潤表債務(wù)法進行所得稅的會計處理；1996年10月要求企業(yè)在利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表負債法中進行選擇；2000年10月對IAS12進行有限的修訂，要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。

2/8/20257（二）我國所得稅會計政策的演進1994年6月，財政部發(fā)布《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，允許在應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法中進行選擇。1995年財政部發(fā)布《所得稅會計（征求意見稿）》，建議采用損益表債務(wù)法。2000年頒布《企業(yè)會計制度》，明確規(guī)定企業(yè)可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法；納稅影響會計法可以選擇遞延法或債務(wù)法。2006年2月正式發(fā)布《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，規(guī)定一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。2/8/20258

三、所得稅會計的特點所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。2/8/20259四、所得稅會計核算的一般程序（一）確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值（二）按照資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)

2/8/202510(三)比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。2/8/202511（四）確定利潤表中的所得稅費用

按稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的稅率計算的結(jié)果確認為當(dāng)期應(yīng)交所得稅（即當(dāng)期所得稅），同時結(jié)合當(dāng)期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應(yīng)予確認的所得稅費用。遞延所得稅的確認體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。2/8/202512借：所得稅費用（差額）

遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣的暫時性差異）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅（按稅法規(guī)定計算）

遞延所得稅負債（應(yīng)納稅的暫時性差異）2/8/202513

所得稅基本思路：2/8/202514“所得——利潤”為何與資產(chǎn)、負債相關(guān)？所得（應(yīng)納稅所得額）＝應(yīng)納稅收入總額－準予扣除項目金額會計利潤＝收入－費用

稅法與會計三組對應(yīng)概念：

（1）稅前會計利潤——利潤總額

（2）應(yīng)納稅所得額——“會計收益”

（3）應(yīng)交所得稅——所得稅費用

2/8/202515五、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)資產(chǎn)負債觀認為，利潤是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的增長額（忽略投資），而凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負債計算得到的。＝凈資產(chǎn)的增長額＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)＝（期末資產(chǎn)－期末負債）－（期初資產(chǎn)－期初負債）＝（期末資產(chǎn)－期初資產(chǎn)）－（期末負債－期初負債）＝資產(chǎn)增長額－負債增長額

2/8/202516當(dāng)然，由于所有者投入資本和向所有者分配利潤引起的凈資產(chǎn)變化，不應(yīng)包括在收益之中。因此，利潤的完整計算公式為：

利潤＝本期凈資產(chǎn)的增長額－本期所有者投入資本＋本期向所有者分配的利潤

由于上述兩調(diào)整項目，不涉及損益，直接計入所有者權(quán)益，不影響所得稅。

2/8/202517【例】2009年，甲企業(yè)被環(huán)保部門罰款100萬元，會計上確認為營業(yè)外支出，而稅法不允許稅前扣除。當(dāng)年，甲企業(yè)實現(xiàn)利潤總額900（收入3000－費用2100）萬元，所得稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。

分析：會計比稅法多計了費用100，利潤少計了100，因此應(yīng)加回。應(yīng)納稅所得額＝900＋100＝1000應(yīng)交所得稅＝1000×25%＝250

借：所得稅費用250

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅250

2/8/202518差異＝會計利潤－應(yīng)稅所得＝900－1000＝－100若無此差異，則應(yīng)交所得稅＝900×25%＝225可見，該差異的存在導(dǎo)致當(dāng)年多交稅25（即100×25%）。當(dāng)年多交的稅，以后年度能少交嗎？即當(dāng)年不讓扣除的罰款支出，以后年度允許稅前扣除嗎？該差異影響當(dāng)期嗎？影響未來嗎？這種未來沒有轉(zhuǎn)回可能的差異，稱為永久性差異。2/8/202519可能產(chǎn)生永久性差異項目：

（1）公益性捐贈支出不超過利潤總額12%的部分準予扣除（非公益性捐贈不得扣除）；（2）罰款支出；（3）研發(fā)支出（按150%扣除）；（4）超過扣除標準的職工福利費（工資總額的14%）、工會經(jīng)費（工資總額的2%）；（5）國債利息收入；（6）可供出售股票和成本法核算投資的現(xiàn)金股利（即權(quán)益性投資的股利所得持有期超過12個月）免稅（但轉(zhuǎn)讓所得不免稅）。

2/8/202520【例】中天公司2006年12月10日購入一臺辦公設(shè)備，入賬價值60萬元，折舊年限3年，凈殘值為0，采用直線法計提折舊。稅法規(guī)定該設(shè)備折舊年限為2年，其他相同。假定公司每年實現(xiàn)利潤總額均為100萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項，求三年所得稅。

2/8/2025212007年應(yīng)交所得稅＝（100－10）×25%＝22.5當(dāng)年少交了2.5（10×25%）萬元稅款。注：假設(shè)無此差異，則應(yīng)交稅25萬元。2008年應(yīng)交所得稅:（100－10）×25%＝22.5當(dāng)年少交了2.5（10×25%）萬元稅款。2009年應(yīng)交所得稅:（100＋20）×25%＝30當(dāng)年多交了5（20×25%）萬元稅款。07年末，相當(dāng)于產(chǎn)生未來的所得稅負債2.5萬元，賬面應(yīng)有反映，該如何反映呢？

2/8/202522（1）基于07年末，差異導(dǎo)致當(dāng)期少計稅2.5萬元，又導(dǎo)致未來（09年）多交稅（即轉(zhuǎn)回）。

該差異既影響當(dāng)期，又影響未來,是暫時性差異。

（2）稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異可以分為兩類：永久性差異和暫時性差異。

不影響未來的差異，是永久性差異；會影響未來的差異，是暫時性差異。

從計算角度來說，暫時性差異是資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。

暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎(chǔ)

2/8/202523第二節(jié)計稅基礎(chǔ)及暫時性差異2/8/202524一、暫時性差異暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為:應(yīng)納稅暫時性差異;可抵扣暫時性差異。

2/8/202525（一）應(yīng)納稅暫時性差異

Taxabletemporarydifferences

是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債(Differedtaxliabilities)。2/8/2025261．資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)2．負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)2/8/202527（二）可抵扣暫時性差異

Deductibletemporarydifferences

指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)(Differedtaxasset

)。2/8/2025281．資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)2．負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)2/8/202529可抵扣暫性差異:將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅暫時性差異:將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負債2/8/202530二、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

Taxbaseofanasset

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。2/8/202531資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)＝成本－以前期間已稅前列支的金額2/8/202532（一）固定資產(chǎn)會計：固定資產(chǎn)原價－累計折舊－固定資產(chǎn)減值準備稅法：固定資產(chǎn)原價－稅收累計折舊2/8/202533

稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊；

稅法還就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定，而會計處理時按照準則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值準備在發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。

2/8/202534

舉例：A企業(yè)于20×9年1月1日開始計提折舊的某項固定資產(chǎn)，原價為300萬元，使用壽命為l0年，按照年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零，稅法規(guī)定類似固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預(yù)計凈殘值為零。2×10年12月31日，企業(yè)估計該固定資產(chǎn)的可收回金額為220萬。

2/8/202535分析：

該項固定資產(chǎn)在2×10年12月31日的賬面價值=300-300÷10×2-20=220（萬元）

計稅基礎(chǔ)=300-300×20%-240×20%=192（萬元）

該固定資產(chǎn)的賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，差額28萬元，代表將于未來期間計入企業(yè)應(yīng)納稅所得稅的金額，產(chǎn)生未來期間所得稅的增加，應(yīng)確認遞延所得稅負債。2/8/202536舉例：甲公司于20×5年12月20日開始計提折舊的某項固定資產(chǎn)，原價為1600萬元，預(yù)計其使用年限為10年，預(yù)計凈殘值均為零，采用年限平均法計提折舊。20×8年12月31日，估計期可收回金額為920萬元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時可予稅前扣除。

2/8/202537分析：

20×8年12月31日，該項設(shè)備的賬面價值=1600-160×3=1120（萬元），可收回金額為920萬元，應(yīng)計提200萬元固定資產(chǎn)減值準備，計提減值準備后的賬面價值為920萬元。

計稅基礎(chǔ)=1600-160×3=1120（萬元）

資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。2/8/202538（二）無形資產(chǎn)1．對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)

會計處理：其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費用化計入損益；

2/8/202539稅法規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。另外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

2/8/2025402/8/202541內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，一般情況下初始確認時按會計準則確定的成本與計稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，稅法規(guī)定按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷（即計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%），因而產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認時的差異，但如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。2/8/2025422.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅收的差異主要產(chǎn)生于是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準備的提取。

在計提減值準備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。

2/8/202543舉例：甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計1000萬元，（其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為200萬元，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為600萬元）。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達到預(yù)定用途。

2/8/2025442/8/202545甲公司研究開發(fā)支出中，按會計準則應(yīng)予費用化的金額為400萬元，期末形成無形資產(chǎn)的賬面價值為600萬元。按稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為900萬元，即計稅基礎(chǔ)為900萬元，形成暫時性差異300萬元。該暫時性差異，系資產(chǎn)初始確認時產(chǎn)生，并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，確認該資產(chǎn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，準則規(guī)定，不確認該暫時性差異的所得稅影響。2/8/2025462/8/2025473.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計：不攤銷，期末進行減值測試，計提減值準備。稅法：企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2/8/202548舉例：甲企業(yè)于20×9年1月1日取得某項無形資產(chǎn)，成本為600萬元，將其視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×9年12月31日，該項無形資產(chǎn)進行減值測試表明未發(fā)生減值。甲企業(yè)計稅時，按10年的期間攤銷，有關(guān)金額允許稅前扣除。未發(fā)生減值的情況下，20×9年12月31日會計賬面價值為600萬元；而計稅基礎(chǔ)為540萬元（600-60）。

該項差額60萬元，將計入未來期間的應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。2/8/202549（三）以公允價值計量的金融資產(chǎn)1．以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)會計處理：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益2/8/202550稅法：企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本（或歷史成本減去累計折舊）后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。2/8/202551【例】企業(yè)支付400萬元取得一項交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價為420萬元。交易性金融資產(chǎn)賬面價值：420萬元計稅基礎(chǔ)：400萬元2/8/2025522.可供出售金融資產(chǎn)會計：期末按公允價值計量，公允價值變動入所有者權(quán)益稅法：成本2/8/202553【例】企業(yè)支付500萬元取得一項可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價為510萬元?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)賬面價值：510萬元計稅基礎(chǔ)：500萬元2/8/202554（四）其他資產(chǎn)

因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異。2/8/2025551.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)會計：期末公允價值稅收：以歷史成本為基礎(chǔ)確定

2.其他各種資產(chǎn)減值準備（可計入應(yīng)納稅所得額的壞賬準備除外）。

2/8/2025561.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

賬面價值：期末公允價值

計稅基礎(chǔ)：歷史成本－稅法規(guī)定已計提的折舊（攤銷）

2/8/202557例：A公司于×年1月1日將其自用房屋對外出出租，成本為750萬元，預(yù)計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，年限平均法提折舊，預(yù)計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，采用公允價值進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并確定應(yīng)計入的金額?！聊?2月31日的公允價值為900萬元。

2/8/202558分析：該投資性房地產(chǎn)在×年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元，計稅基礎(chǔ)為750-750÷20×5=562.5（萬元）。

該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值900萬元與其計稅基礎(chǔ)562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的暫時性差異，會增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。2/8/2025592.其他各種資產(chǎn)減值準備

例：A公司2008年購入原材料成本為5000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，2008年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4000萬元。假定該原材料在2008年的期初余額為零。

2/8/202560分析：該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計提的存貨跌價準備=5000-4000=1000（萬元）。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4000萬元。

該項原材料的計稅基礎(chǔ)不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎(chǔ)為5000萬元不變。

該存貨的賬面價值4000萬元與其計稅基礎(chǔ)5000萬元之間產(chǎn)生了1000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。2/8/202561例：甲公司20×6年12月31日應(yīng)收賬款余額為7500萬元，期末計提了750萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備允許稅前扣除。假定期初應(yīng)收賬款及壞賬準備的余額均為零。

分析：該項應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負債表目的賬面價值為6750萬元（7500-750）計稅基礎(chǔ)：7500-37.5=7462.5（萬元）產(chǎn)生的712.5萬元暫時性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實質(zhì)性損失時，會減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。

2/8/202562三、負債的計稅基礎(chǔ)

Taxbaseofaliability負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。2/8/202563負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額

(即未來不可以稅前扣除的金額)

絕大部分的負債的償還不涉及損益，如短期借款的借與還?！拔磥砜梢远惽翱鄢慕痤~”等于0，即絕大部分的負債計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。只有極少數(shù)負債會產(chǎn)生暫時性差異。

2/8/202564（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債舉例：企業(yè)20×8年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預(yù)計負債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。借：銷售費用500

貸：預(yù)計負債500

2/8/202565該項預(yù)計負債在20×8年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為500萬元。該項負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，=500-500=0。

該預(yù)計負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)零之間形成暫時性差異500萬元，該暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2/8/202566對于訴訟形成的預(yù)計負責(zé)，假定稅法在實際發(fā)生的時候，也不允許在稅前扣除，則預(yù)計負責(zé)的計稅基礎(chǔ)=賬面價值－0=賬面價值不形成暫時性差異。2/8/202567【例】假如企業(yè)因債務(wù)擔(dān)保確認了預(yù)計負債500萬元，但擔(dān)保發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，擔(dān)保方并未就該項擔(dān)保收取與相應(yīng)責(zé)任相關(guān)的費用。會計：按照或有事項準則規(guī)定，確認預(yù)計負債。稅法：該預(yù)計負債相關(guān)的費用不允許稅前扣除。2/8/202568賬面價值＝500萬元計稅基礎(chǔ)＝賬面價值500萬元－可從未來經(jīng)濟利益中扣除的金額0＝500萬元2/8/202569（二）預(yù)收賬款1、企業(yè)收到客戶預(yù)付款項時，因不符合收入確認條件，會計上確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

2/8/2025702、如果不合會計準則規(guī)定的收入確認條件，未確認為收入的預(yù)收款項，按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時，有關(guān)預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)為零，即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除。

2/8/202571（三）應(yīng)付職工薪酬

會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用支出的金額超過規(guī)定標準部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

2/8/202572（四）其他負債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。2/8/202573例：A公司×年12月因違反有關(guān)環(huán)保法規(guī)，接到處罰通知，要求支付罰款500萬元。稅法規(guī)定罰款和滯納金，不允許稅前扣除。至×年末，該項罰款尚未支付。分析：應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負債賬面價值為500萬元。該項負債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間稅法規(guī)定可予抵扣的金額＝500－0＝500（萬元）該項負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相同，不形成暫時性差異(實際上是永久性差異)。

2/8/202574四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異（一）某些交易或事項發(fā)生以后，因不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。2/8/202575

如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售收入的15％的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

2/8/202576舉例：甲公司在20×8年發(fā)生了廣告費1000萬元，至年末尚未支付給廣告公司。稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×8年實現(xiàn)銷售收入6000萬元。

分析：

因廣告費支出形式形成其他應(yīng)付款的賬面價值為1000萬元，其計稅基礎(chǔ)=1000-（1000-6000×15%）=900萬元

其它應(yīng)付款的賬面價值1000萬元與其計稅基礎(chǔ)900萬元之間形成100萬可抵扣暫時性差異。

2/8/202577(二)可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2/8/202578(三)企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異1.同一控制企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債一般維持原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債，不考慮差異；2/8/2025792.非同一控制吸收合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債按其在購買日的公允價值確認賬面價值和計稅基礎(chǔ)，被合并方原股東視為資產(chǎn)處置，如果被合并方原股東享受了免稅條件，合并資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為原賬面價值，產(chǎn)生暫時性差異；3.非同一控制的控股合并，合并報表中可辨認資產(chǎn)負債公允價值與作為獨立納稅主體的子公司資產(chǎn)負債賬面價值的差異，產(chǎn)生暫時性差異。

2/8/2025802/8/202581第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量2/8/202582第三節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量（一）一般原則2/8/202583資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（可抵扣暫時性差異大于未來期間的可能取得的應(yīng)納稅所得額部分，不能確認遞延所得稅資產(chǎn)）。2/8/202584在判斷企業(yè)于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間是否能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)考慮：一是企業(yè)在未來期間正常經(jīng)營活動實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。

二是以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時將增加的應(yīng)納稅所得額。

2/8/202585（1）與子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額。2/8/202586（2）按稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理。在預(yù)計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當(dāng)期的所得稅費用。2/8/202587例如：00年虧損100萬元，可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度彌補。

00年

借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：所得稅費用2501年，盈利30萬元

借：所得稅費用7.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5

02年，盈利80萬元

借：所得稅費用20

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2.5

遞延所得稅資產(chǎn)17.52/8/2025882/8/2025892/8/202590【例】某企業(yè)2009年預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費用為100萬元，該企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。預(yù)計負債賬面價值100萬元預(yù)計負債計稅基礎(chǔ)=100-100=0可抵扣暫時性差異=100-0=100萬元遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬元借：遞延所得稅資產(chǎn)25貸：所得稅費用252/8/202591（二）不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下，企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。2/8/202592內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

例：內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值為800萬，計稅基礎(chǔ)為1200萬（800×150%），可抵扣暫時性差異400萬。形成無形資產(chǎn)時，既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，如果確認所得稅影響，則會改變無形資產(chǎn)的入賬價值，違背歷史成本原則。

為什么？2/8/202593（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計量

適用稅率的確定

確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)估計相關(guān)可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。無論相關(guān)的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。2/8/2025942.遞延所得稅資產(chǎn)的減值企業(yè)確認了遞延所得稅資產(chǎn)以后，資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)對其賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。減記的遞延所得稅資產(chǎn)，除原確認時記入所有者權(quán)益的，其減記金額亦應(yīng)記入所有者權(quán)益外，其他的情況均應(yīng)增加所得稅費用。

2/8/202595借：所得稅費用（或資本公積――其他資本公積）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2/8/202596

因無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異減記遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的，以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。2/8/202597二、遞延所得稅負債的確認和計量

應(yīng)納稅暫時性差異在轉(zhuǎn)回期將增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負債確認。

2/8/202598例如，企業(yè)實現(xiàn)會計利潤1000萬元，其中100萬元屬于交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的。形成遞延所得稅負債25萬元。

2/8/202599例如，企業(yè)實現(xiàn)會計利潤1000萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加了100萬元。

2/8/2025100

（一）一般原則

企業(yè)在確認因應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應(yīng)遵循以下原則：

1.除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應(yīng)增加利潤表中的所得稅費用。

2/8/20251012/8/2025102（二）不確認遞延所得稅負債的特殊情況

1．商譽的初始確認商譽=合并成本－被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值稅法：不認可免稅合并產(chǎn)生的商譽，即商譽計稅基礎(chǔ)為0

準則要求：不確認商譽所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。2/8/2025103

商譽產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認遞延所得稅的原因:

(1)若確認，則產(chǎn)生新的遞延所得稅負債，進而改變商譽賬面價值的計算結(jié)果（增加），商譽賬面價值增加后，又產(chǎn)生遞延所得稅負債，從而二者無限循環(huán)；

(2)由于確認遞延所得稅負債，導(dǎo)致商譽賬面價值增加，影響會計信息的可靠性。

哈！哈！哈！2/8/2025104【例】甲公司以增發(fā)600萬股、市價6000萬元的自身普通股為對價購入乙公司（原股東丙公司）100％的凈資產(chǎn)，對乙公司進行吸收合并，該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。假設(shè)該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下表：

2/8/20251052/8/2025106①在上述合并為吸收合并時，甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負債按照公允價值并賬，同時計算暫時性差異的影響額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，倒擠出商譽。甲公司在購買日的賬務(wù)處理如下：

2/8/2025107借：固定資產(chǎn)2700（公允價值）

應(yīng)收賬款2100

存貨1740

遞延所得稅資產(chǎn)（300×25％）75

商譽1297.5（6000－4702.5）

貸：應(yīng)付賬款1200

預(yù)計負債300

遞延所得稅負債（1650×25％）412.5

股本——丙公司（600×1）600

資本公積——股本溢價（6000－600）5400

2/8/2025108注：可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝（2700＋2100＋1740＋75）－（1200＋300＋412.5）＝6615－1912.5＝4702.5（萬元）。

即為了得到可辨認凈資產(chǎn)公允價值4702.5萬元，甲公司付出了6000萬元的對價，多付出的1297.5萬元就是商譽。

2/8/2025109

所確認的商譽金額帳面價值1297.5萬元與計稅基礎(chǔ)0之間，產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，不再進一步確認相關(guān)所得稅的影響。

2/8/2025110②假設(shè)上述合并為控股合并，則形成甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的入賬價值為發(fā)行股票的公允價值。購買日甲公司的賬務(wù)處理是：

借：長期股權(quán)投資——乙公司6000（公允價值）

貸：股本——丙公司（600×1）600

資本公積——股本溢價（6000－600）5400

2/8/20251112．對聯(lián)營合營企業(yè)的投資

對于長期股權(quán)投資，稅法按照初始投資成本作為其計稅基礎(chǔ)。

對聯(lián)營合營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算，期末根據(jù)應(yīng)享有被投資方凈利潤份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，由此與計稅基礎(chǔ)（即初始投資成本）產(chǎn)生差額，即形成暫時性差異。

2/8/2025112但如果:（1）投資方能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間，（2）該暫時性差異很可能不會轉(zhuǎn)回那么:不確認遞延所得稅負債(或遞延所得稅資產(chǎn))。

2/8/2025113（三）遞延所得稅負債的計量

遞延所得稅負債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。無論應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，相關(guān)的遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。

2/8/2025114例：假設(shè)中天公司所得稅率從2010年1月1日起來改為15%,其他資料不變。2008年1月1日，遞延所得稅負債的原有余額為2.5萬，應(yīng)納稅暫時性差異期初余額（即07年末余額）10萬，按新稅率15%計算遞延所得稅負債：

遞延所得稅負債新余額＝10×15%＝1.5萬應(yīng)調(diào)減遞延所得稅負債1（2.5－1.5）萬

借：遞延所得稅負債10000

貸：所得稅費用10000

2/8/2025115小結(jié)：現(xiàn)在納稅以后可抵扣→可抵扣暫時性差異→遞延所得稅資產(chǎn)

現(xiàn)在未納以后要納稅→應(yīng)納稅暫時性差異→遞延所得稅負債

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第四節(jié)所得稅費用的確認與計量2/8/2025117所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩部分，其中：1．當(dāng)期所得稅當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率

2/8/2025118當(dāng)期所得稅，是指按稅法規(guī)定計算確定應(yīng)納的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅。確定當(dāng)期所得稅時，對于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上，按照稅法的要求進行調(diào)整，計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。應(yīng)納稅所得額＝稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額

2/8/2025119納稅調(diào)整增加額：（1）會計中作為費用從稅前利潤中扣除了，但稅法不允許的項目如：支付的稅收滯納金，計提資產(chǎn)減值準備（2）會計和稅法都允許從利潤中扣除，但會計扣得多，而稅法允許扣得少。如：因折舊方法不同而導(dǎo)致的會計比稅法多算的折舊額，會計比稅法多扣的廣告費、業(yè)務(wù)招待費。2/8/2025120

納稅調(diào)整減少額：

會計計入了利潤，而稅法規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額（即稅法規(guī)定不交稅的項目）。

如：國債利息收入、成本法計入投資收益的股利、權(quán)益法分享被投資方凈利潤計入投資收益的部分、因折舊方法不同而導(dǎo)致會計比稅法少算的折舊額等。

2/8/20251212．遞延所得稅

遞延所得稅，是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應(yīng)有金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響（因為它們計入資本公積和商譽，不計入所得稅費用）。

2/8/2025122遞延所得稅費用可能是正數(shù)（即發(fā)生所得稅費用），也可能是負數(shù)（即沖銷所得稅費用）。

遞延所得稅性質(zhì)可根據(jù)會計分錄來判斷：

（一）發(fā)生（或稱確認、增加）遞延所得負債，則是發(fā)生所得稅費用，因為分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得負債，則是沖銷所得稅費用，因為分錄為：借記“遞延所得稅負債”，貸記“所得稅費用”。

（二）發(fā)生（或稱確認、增加）遞延所得資產(chǎn)，則是沖銷所得稅費用，因為分錄為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得資產(chǎn)，則是發(fā)生所得稅費用，因為分錄為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。

2/8/2025123遞延所得稅費用（或收益）

＝遞延所得稅負債增加額－遞延所得稅資產(chǎn)增加額＝（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）

遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債