會計實務(wù)：總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告(【2015】7號)系列解讀解讀一

總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（【2015】7號）系列解讀解讀一

自國稅函[2009]698號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》頒布以來，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行國稅函[2009]698號文件規(guī)定中查補了大量非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款，同時與納稅人圍繞非居民間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓也產(chǎn)生了一些爭議。此外，對非居民間接轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)能否征稅，稅法基本上是空白。為此，國家稅務(wù)總局于2015年2月3日頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（【2015】7號）》（以下簡稱7號公告）現(xiàn)將7號公告的基本規(guī)定做一系統(tǒng)解讀。錯誤之處請批評指正。

一、公告明確適用的所得和非居民企業(yè)范圍

（一）非居民間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的范圍

本公告已經(jīng)從國稅函[2009]698號《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中“非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓”轉(zhuǎn)化為“間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)”，7號公告第一條明確了“中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)”。什么是中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，即包括第一次使用的“間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)”。實際上間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)范圍應(yīng)涵蓋間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，所以間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的范圍大大拓展了。間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)范圍應(yīng)包括不動產(chǎn)、營業(yè)機構(gòu)動產(chǎn)、整個營業(yè)機構(gòu)財產(chǎn)、無形資產(chǎn)、債權(quán)、股權(quán)以及其他財產(chǎn)等。對中國應(yīng)稅財產(chǎn)，包括中國居民企業(yè)的財產(chǎn)，境內(nèi)居民企業(yè)的財產(chǎn)屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)沒有問題。由于依據(jù)國稅發(fā)[2009]82號《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓屬于境外注冊被認定為中國居民企業(yè)的財產(chǎn)，是否也應(yīng)認為轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)？稅收協(xié)定第十三條財產(chǎn)收益條款對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)讓營業(yè)機構(gòu)動產(chǎn)或營業(yè)機構(gòu)財產(chǎn)依不動產(chǎn)所在地或營業(yè)機構(gòu)所在地確定來源地。如果轉(zhuǎn)讓境外注冊的中國居民企業(yè)的不動產(chǎn)或營業(yè)機構(gòu)的動產(chǎn)或整個營業(yè)機構(gòu)財產(chǎn)，能否確定為轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，這一點會有爭議，所以公告第一條對間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)明確不含境外注冊中國居民企業(yè)。

（二）公告適用的非居民企業(yè)范圍

根據(jù)公告第十四條規(guī)定，本公告適用于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得，以及非居民企業(yè)雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得。即取得的是《企業(yè)所得稅法》第三條第三款所得的非居民企業(yè)。不過明確是通過間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)取得的所得。對于在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所而間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)取得所得與該機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的，則不適用本公告非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的范圍。

（三）公告明確適用整個文件的前提條件

7號公告一明確非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)。

間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，包括間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，按公告精神，直接確認為轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，建立在實施不具有合理商業(yè)目的的安排，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)條件下。這是整個公告首先明確的前提條件，著力于“不合理商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)”條件下的非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)。

二、轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)有新界定

（一）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的概念

7號公告第一條對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)進行了界定，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)是指非居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的境外企業(yè)（不含境外注冊中國居民企業(yè)，以下稱境外企業(yè)）股權(quán)及其他類似權(quán)益（以下稱股權(quán)），產(chǎn)生與直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相同或相近實質(zhì)結(jié)果的交易，包括非居民企業(yè)重組引起境外企業(yè)股東發(fā)生變化的情形。

（二）間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)直接確認為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的條件

非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，該間接轉(zhuǎn)讓交易應(yīng)重新定性，確認為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)，應(yīng)在中國繳納企業(yè)所得稅。

（三）轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)的征稅權(quán)沒有超越協(xié)定限制規(guī)定

理解該條款規(guī)定，首先其沒有直接超越稅收協(xié)定限制。法規(guī)此處規(guī)定應(yīng)認為是一般意義上的基本規(guī)定。因為公告依據(jù)的是《企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國稅收征收管理法》。對于有協(xié)定的，還要按協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。為履行國際法的義務(wù)，《企業(yè)所得稅法》本身就明確有協(xié)定的，應(yīng)按協(xié)定規(guī)定執(zhí)行。公告中多處提到如有稅收協(xié)定的情況，如

第三條（七）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；

第五條（二）在非居民企業(yè)直接持有并轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)的情況下，按照可適用的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國可以免予繳納企業(yè)所得稅。

尤其是第十八明確，本公告規(guī)定與稅收協(xié)定不一致的，按照稅收協(xié)定辦理。

這三個條款實際上明確如有稅收協(xié)定，應(yīng)遵從協(xié)定的精神。公告不構(gòu)成對稅收協(xié)定條款限制的超越。

（四）歸屬于中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)的所得及數(shù)額

盡管7號公告第二條明確了應(yīng)歸屬于中國境內(nèi)的應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額，但文件實質(zhì)內(nèi)容包含兩個方面含義，即既明確歸屬于中國境內(nèi)應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額，也包含歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得判定。

1.與設(shè)立機構(gòu)場所有實際聯(lián)系的所得及數(shù)額

公告第二條第一款明確，對歸屬于境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所的數(shù)額，應(yīng)作為與所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得。其實質(zhì)還明確轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，應(yīng)作為與所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得。應(yīng)計算到該機構(gòu)、場所的應(yīng)稅所得中去。按照公告第二條第一款的精神，其所得和數(shù)額應(yīng)按企業(yè)所得稅第三條第二款規(guī)定的設(shè)立機構(gòu)、場所適用的方式確定及征收，不實行源泉扣繳。

2．應(yīng)歸屬于中國境內(nèi)不動產(chǎn)所得及數(shù)額

第二條第二款指被轉(zhuǎn)讓境外非居民企業(yè)因擁有中國境內(nèi)不動產(chǎn)，由于境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓，隨同境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓的境內(nèi)不動產(chǎn)所有人或權(quán)益人也發(fā)生變化，該不動產(chǎn)間接轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生所得應(yīng)認定來源于中國境內(nèi)，按企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，由被轉(zhuǎn)讓的非居民企業(yè)實行源泉扣繳。

3．歸屬于權(quán)益性投資資產(chǎn)所得及數(shù)額

第二條第三款明確被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)因擁有中國境內(nèi)權(quán)益性投資資產(chǎn)，由于境外非居民企業(yè)被轉(zhuǎn)讓涉及中國境內(nèi)投資性權(quán)益資產(chǎn)發(fā)生間接轉(zhuǎn)讓的，此項中國境內(nèi)權(quán)益性投資資產(chǎn)間接轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)認定來源于中國境內(nèi)，按企業(yè)所得稅法第三條第三款所得，由被轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)實行源泉扣繳。

三、合理商業(yè)目的的考慮因素有新的指引

（一）什么是“合理商業(yè)目的”要綜合考慮8個方面因素

7號公告第三條是對什么是“合理商業(yè)目的”的分析，即業(yè)界所謂的測試方法的指引。與國稅發(fā)[2009]2號第十章一般反避稅管理第九十三條規(guī)定、國稅函[2009]601號“受益所有人”條款的“導(dǎo)管公司”概念，及稅總函[2014]38號的“沒有專職人員，不從事制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動，是純粹的控股公司”等法規(guī)是相銜接的。不過分析內(nèi)容有了進一步的指引，對間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的安排，例舉8個方面的分析考慮因素，這是過去法規(guī)沒有明確或充分考慮的新規(guī)定。即要根據(jù)這8個方面的因素來綜合分析考慮“合理商業(yè)目的”的判斷。這8個方面的分析因素是:

（一）境外企業(yè)股權(quán)主要價值是否直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；

（二）境外企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；

（三）境外企業(yè)及其直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險是否能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟實質(zhì)；

（四）境外企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時間；

（五）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；

（六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的可替代性；

（七）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；

（八）其他相關(guān)因素。

上述前三款明確，境外企業(yè)的主要股權(quán)、主要資產(chǎn)、主要收入是否由境內(nèi)企業(yè)的財產(chǎn)、中國境內(nèi)投資或來源于中國境內(nèi)收入所構(gòu)成，這是分析境外控股公司是否有商業(yè)實質(zhì)，履行功能與承擔(dān)風(fēng)險是否匹配的關(guān)鍵分析點。此外第三條（四）應(yīng)關(guān)注境外企業(yè)的業(yè)務(wù)模式和組織架構(gòu)，這是與第三條（三）的分析密切相關(guān)的條款。第三條（五）關(guān)注的是應(yīng)稅財產(chǎn)在境外繳納稅款情況，也是從立法明確只有境外實際稅負低于12.5%的情形,才作為交易否定的條件之一。有些國家或地區(qū)對納稅人所得的名義稅率可能會高于12.5%。但稅法明確的是實際稅負，而不是名義稅負，所以需要通過納稅人在境外繳納所得稅的事實來證明。關(guān)注在境外應(yīng)繳納所得稅情況應(yīng)該成為構(gòu)成要件。第三條（六）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易的可替代性；理解上一是間接轉(zhuǎn)讓應(yīng)與直接轉(zhuǎn)讓交易進行可比性分析，二是要重點關(guān)注間接轉(zhuǎn)讓所帶來的經(jīng)濟利益與直接轉(zhuǎn)讓有什么區(qū)別。第三條（七）可適用稅收協(xié)定的情況也從兩個方面理解，一是投資方由于不能直接享受我國對外簽訂稅收協(xié)定待遇，所以可能采取在境外通過間接財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以回避中國境內(nèi)的納稅義務(wù)；二是如果有稅收協(xié)定，如中國居民企業(yè)的境外直接控股方，如在香港設(shè)立直接控制中國居民企業(yè)的公司并且控股權(quán)超過25%，因香港與大陸有稅收安排，安排對股息分配的限制稅率為5%，所以可以將境內(nèi)被控制的中國居民企業(yè)利潤先進行分配，再間接轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格會較低。在這種情況下判斷是否適用“合理商業(yè)目的”上應(yīng)根據(jù)這種情況重點加以關(guān)注。如果香港公司就是一“導(dǎo)管公司”，新協(xié)定的本意是不能享受5%的預(yù)提稅優(yōu)惠。稅總函〔2013〕165號《國家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》是與香港稅務(wù)主管當(dāng)局磋商，國家稅務(wù)總局提出處