合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)

一、本文概述

隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜，合并報(bào)表已成

為現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系中不可或缺的一部分。合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法作

為反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的重要手段，其

理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建與完善對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的透明度和可比性、保護(hù)投

資者利益、促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展具有重要意義。本文旨在深入探

討合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)，以期為相關(guān)領(lǐng)域的理論研究和實(shí)踐

操作提供有益參考。

具體而言，本文將從合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的基本概念入手，闡述其

定義、特點(diǎn)、分類等基本問題。在此基礎(chǔ)上，本文將重點(diǎn)分析合并報(bào)

表會(huì)計(jì)方法的理論基積1,包括合并報(bào)表的目的與原則、合并范圍的確

定、合并方法的選擇、合并過程中的特殊問題等。本文還將對(duì)合并報(bào)

表會(huì)計(jì)方法的實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行案例分析，以揭示其在實(shí)際操作中的難點(diǎn)

與挑戰(zhàn)。

通過本文的研究，我們期望能夠構(gòu)建一個(gè)全面、系統(tǒng)的合并報(bào)表

會(huì)計(jì)方法理論框架，為企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的編制提供理論支持和實(shí)踐

指導(dǎo)。本文也希望能夠引起學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的進(jìn)

一步關(guān)注和研究，共同推動(dòng)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的不斷完善和發(fā)展。

二、合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的基本概念

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法，也稱為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法，是指將母公

司及其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并，以反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、

經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的一種會(huì)計(jì)方法。合并報(bào)表的編制基于母公

司和子公司之間存在的控制關(guān)系，通過一定的謊整、抵銷和匯總程序，

最終生成一份能反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的核心在于“合并”二字，它涉及對(duì)母公司和

子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的調(diào)整、抵銷和匯總。調(diào)整主要指的是對(duì)子

公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以使其符合母公司的會(huì)計(jì)政策

和會(huì)計(jì)估計(jì)；抵銷則是指通過內(nèi)部交易和事項(xiàng)的抵銷，消除企業(yè)集團(tuán)

內(nèi)部交易對(duì)合并報(bào)表的影響；匯總則是在調(diào)整和抵銷的基礎(chǔ)上，將母

公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，形成合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

在合并報(bào)表的編制過程中，還需要遵循一定的原則和規(guī)定，如重

要性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、權(quán)益法原則等。這些原則保證了合并

報(bào)表的準(zhǔn)確性、公正性和可比性。合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法還需要關(guān)注合并

范圍的確定、合并報(bào)表的編制周期、合并報(bào)表的披露要求等問題，以

確保合并報(bào)表的完整性和透明度。

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法是一種復(fù)雜而重要的會(huì)計(jì)方法，它有助于投資

者、債權(quán)人等外部信息使用者全面了解企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成

果，為他們的決策提供有力的支持。合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法也是企業(yè)內(nèi)部

管理的重要工具，有助于企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，提高經(jīng)營(yíng)效率和

效益。

三、合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論框架

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論框架主要由合并理論、合并范圍、合并

程序以及合并報(bào)表的披露四個(gè)主要部分構(gòu)成。這些部分共同構(gòu)建了一

個(gè)完整的理論框架，為合并報(bào)表的編制提供了明確的指導(dǎo)和規(guī)范。

合并理論是合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的基石。它主要解決的是如何對(duì)母

公司和子公司之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。目前，主要的合并理論

有所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論。這些理論各有優(yōu)缺點(diǎn)，企業(yè)

在選擇時(shí)應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況和需求進(jìn)行考慮。

合并范圍是指確定哪些子公司應(yīng)納入合并報(bào)表的范圍。這主要涉

及到子公司的控制權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際操作中，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)

的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)，結(jié)合實(shí)際情況，對(duì)子公司的控制權(quán)進(jìn)行判斷和確

認(rèn)。

接下來是合并程序，這是編制合并報(bào)表的核心步躲。它包括合并

前的準(zhǔn)備工作、合并過程中的會(huì)計(jì)處理以及合并后的報(bào)表調(diào)整等。在

合并過程中，企業(yè)需要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)的要求，確保會(huì)計(jì)處理的

準(zhǔn)確性和合規(guī)性。

合并報(bào)表的披露是對(duì)合并報(bào)表信息的補(bǔ)充和說明。它包括合并報(bào)

表的編制基礎(chǔ)、合并范圍、合并方法、合并差異等重要信息的披露。

這些信息的披露有助于報(bào)表使用者更好地理解合并報(bào)表的內(nèi)涵和意

義。

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論框架是個(gè)系統(tǒng)性、完整性的體系。它

涵蓋了合并理論、合并范圍、合并程序以及合并報(bào)表的披露等關(guān)鍵要

素，為企業(yè)的合并報(bào)表編制提供了有力的理論支持和實(shí)踐指導(dǎo)。

四、合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的實(shí)踐操作

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的實(shí)踐操作是確保財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)、公正地反映

集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在實(shí)際操作中，應(yīng)遵循以下步驟和原

則：

明確合并范圍。合并報(bào)表的編制范圍通常包括母公司及其子公司。

在確定合并范圍時(shí)，應(yīng)充分考慮子公司的持股比例、表決權(quán)、控制權(quán)

等因素。

進(jìn)行合并前的準(zhǔn)備工作。這包括收集并審核子公司財(cái)務(wù)報(bào)表、調(diào)

整子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，以確保與母公司一致，以

及進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)調(diào)整，如權(quán)益性交易的抵消等。

接下來，進(jìn)行合并過程。在合并過程中，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)暮喜⒎椒ǎ?/p>

如購(gòu)買法或權(quán)益結(jié)合法。購(gòu)買法下，應(yīng)確定購(gòu)買日和購(gòu)買價(jià)格，計(jì)算

購(gòu)買日子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值，并據(jù)此調(diào)整子公司財(cái)務(wù)報(bào)表。

權(quán)益結(jié)合法下，應(yīng)將母子公司視為一個(gè)整體，按權(quán)益比例合并各自的

資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。

完成合并后，應(yīng)對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行審查和分析。審查重點(diǎn)包括合并

報(bào)表的真實(shí)性、完整性和合規(guī)性。同時(shí)，應(yīng)對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行深入分析,

了解集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況，為決策提供支

持。

應(yīng)注意合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的實(shí)際應(yīng)用問題。例如，在跨國(guó)合并中,

應(yīng)關(guān)注不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異和協(xié)調(diào)：在特殊行業(yè)合并中，應(yīng)充分

考慮行業(yè)特點(diǎn)和會(huì)計(jì)政策選擇的影響；在合并報(bào)表的后續(xù)計(jì)量中，應(yīng)

關(guān)注子公司財(cái)務(wù)狀況的變化和會(huì)計(jì)政策的調(diào)整等。

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的實(shí)踐操作涉及多個(gè)環(huán)節(jié)和步驟，需要嚴(yán)格遵

守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定，確保合并報(bào)表的真實(shí)、公正和透明。應(yīng)關(guān)注實(shí)際

應(yīng)用中的問題，不斷提高合并報(bào)表的質(zhì)量和準(zhǔn)確性。

五、合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的質(zhì)量評(píng)估與改進(jìn)

合并報(bào)表作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，其編制方法的質(zhì)量

直接關(guān)系到報(bào)表使用者的決策準(zhǔn)確性和企業(yè)信息透明度。因此，對(duì)合

并報(bào)表會(huì)計(jì)方法進(jìn)行質(zhì)量評(píng)估與改進(jìn)，顯得尤為重要。

準(zhǔn)確性評(píng)估：要評(píng)估合并報(bào)表是否真實(shí)、準(zhǔn)確地反映了企業(yè)集團(tuán)

的整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這耍求編制合并報(bào)表時(shí)，必

須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正確處理各類交易和事項(xiàng)，確保數(shù)據(jù)無誤。

完整性評(píng)估：要評(píng)估合并報(bào)表是否全面、完整地反映了企業(yè)集團(tuán)

的所有重要信息。這包括子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，

以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易和事項(xiàng)。

透明度評(píng)估：要評(píng)估合并報(bào)表是否清晰、明了地展示了企業(yè)集團(tuán)

的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。這要求報(bào)表格式規(guī)范，信息披露

充分，方便報(bào)表使用者理解和使用。

加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與執(zhí)行：針對(duì)合并報(bào)表編制中存在的問題，應(yīng)

進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確合并報(bào)表的編制原則、方法和程序。同時(shí),

要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的監(jiān)督和檢查，確保企業(yè)遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編

制合并報(bào)表。

提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)：合并報(bào)表編制需要專業(yè)的會(huì)計(jì)知識(shí)和技能。

因此，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)和教育，提高他們的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)

水平。同時(shí)，要鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員積極參與合并報(bào)表編制實(shí)踐，不斷積累

經(jīng)驗(yàn)。

強(qiáng)化信息披露：為提高合并報(bào)表的透明度，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)

部交易和事項(xiàng)的披露。這包括子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)信

息，以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易和資金往來等。還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)重要會(huì)

計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的披露，幫助報(bào)表使用者更好地理解合并報(bào)表。

引入第三方審計(jì)：為確保合并報(bào)表的質(zhì)量，可以引入第三方審計(jì)

機(jī)構(gòu)對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)

成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行全面、客觀的審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告。這有助于

提高合并報(bào)表的可信度和公信力。

對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法進(jìn)行質(zhì)量評(píng)估與改進(jìn)，有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)

報(bào)告的透明度和準(zhǔn)確性，為報(bào)表使用者提供更可靠的信息。也有助于

促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)的規(guī)范運(yùn)作和健康發(fā)展。

六、結(jié)論與展望

通過對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)進(jìn)行深入分析?，我們可以看

到，這一領(lǐng)域的研究不僅具有理論價(jià)值，更對(duì)實(shí)際財(cái)務(wù)操作具有指導(dǎo)

意義。合并報(bào)表作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，其準(zhǔn)確性和透明

度直接影響到投資者的決策和市場(chǎng)的公平性。因此，建立和完善合并

報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)，既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的

責(zé)任，也是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界共同追求的目標(biāo)。

在結(jié)論部分，我們總結(jié)了合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的主要理論框架和實(shí)

踐應(yīng)用。通過梳理不同理論觀點(diǎn)，我們發(fā)現(xiàn)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的選擇

和應(yīng)用受到多種因素的影響，包括企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)

特點(diǎn)等。因此，在實(shí)際操作中，需要綜合考慮各種因素，選擇最適合

的合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法。

展望未來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)的變化，合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法將

面臨新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。一-方面，隨著企業(yè)規(guī)模的才大和業(yè)務(wù)的多元化,

合并報(bào)表的復(fù)雜性和多樣性將增加，需要不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范，

以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。另方面，隨著信息技術(shù)的進(jìn)步和大數(shù)據(jù)的應(yīng)

用，合并報(bào)表的編制和披露將更加便捷和高效，有助于提高會(huì)計(jì)信息

的透明度和可比性。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)密切關(guān)注市場(chǎng)變化和經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，不斷完

善合并報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為企業(yè)提供明確的指導(dǎo)和規(guī)范。

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的學(xué)習(xí)和實(shí)踐，提高

專業(yè)素養(yǎng)和綜合能力，確保合并報(bào)表的準(zhǔn)確性和可靠性。

學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界應(yīng)加強(qiáng)合作與交流，共同推動(dòng)合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法

的理論研究和實(shí)踐應(yīng)用，為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)和完善貢獻(xiàn)力量。

合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法的理論結(jié)構(gòu)是一個(gè)不斷發(fā)展和完善的過程。只

有不斷探索和創(chuàng)新，才能適應(yīng)不斷變化的市場(chǎng)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)需求，為企

業(yè)和投資者提供更加準(zhǔn)確、透明的財(cái)務(wù)信息。

參考資料：

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第63條規(guī)定，“企業(yè)對(duì)外投

資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控

制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。特殊行業(yè)的企業(yè)不宜合并的，可不

予合并，但應(yīng)當(dāng)將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送"。此條款明確指出了必須編

制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的兩種情況。《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第70條

規(guī)定，“企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的投資如占該企業(yè)資金總額半數(shù)以上的，應(yīng)

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表”。可見，《準(zhǔn)則》關(guān)丁?編制合并報(bào)表?xiàng)l件的規(guī)定

比《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定更為全面和嚴(yán)格。

consolidatedfinancialstatements

合并報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中的控股公司（母公司）于會(huì)計(jì)年度終了編

制。主要服務(wù)于母公司的股東和債權(quán)人：但也有人認(rèn)為，服務(wù)于企業(yè)

集團(tuán)所有股東和債權(quán)人，包括擁有少數(shù)制股權(quán)的股東。

合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)理論主要包括“誰是合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的

使用者”，“合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息使用者需要什么信息”。對(duì)于前

者主要有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論。從國(guó)際上看，實(shí)體理

論成為合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主流理論已是大勢(shì)所趨，美國(guó)FASB近年來

在這方面的立場(chǎng)尤其明顯。從我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色及變化趨勢(shì)

看，采用實(shí)體理論也較為合理。實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是為

企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者編制的。隨之而來的是應(yīng)向合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

報(bào)告的使用者提供。哪些信息，他們關(guān)心的不是某個(gè)單一企業(yè)，而是

整個(gè)企業(yè)集團(tuán)，要掌握企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況

的信息。而提供這些信息的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，其編制依據(jù)、編制方法及

主要項(xiàng)目等相對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表而言都有其特殊性。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表視企業(yè)集團(tuán)為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映其所控制的資產(chǎn)、

承擔(dān)的負(fù)債、實(shí)現(xiàn)的收入、及發(fā)生的費(fèi)用等信息。中國(guó)企業(yè)集團(tuán)不是

納稅主體，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也不是企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)分配，包括繳納所得稅、

分派股利的依據(jù)，它僅僅具有提供企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況信息的作用。

當(dāng)一家企業(yè)（即控股公司）事實(shí)上控制了被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)方

針時(shí)，前者應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，將其控制的境內(nèi)外子公司和事實(shí)

上可以控制的被投資企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。有人認(rèn)為，若子

公司與母公司的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)有很大不同，合并報(bào)表意義不大，可不予合

并；也有人認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)營(yíng)情況，而各

成員企業(yè)無論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)差異多大，會(huì)計(jì)報(bào)表均可合并，因此應(yīng)當(dāng)將所

有子公司納入合并范圍。中國(guó)財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》

對(duì)此無明確規(guī)定。

為了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一與子公司的會(huì)計(jì)政策，

會(huì)計(jì)報(bào)表決算日、會(huì)計(jì)期間和記賬本位幣；對(duì)境外子公司以外幣表

示的會(huì)計(jì)報(bào)表，按照一定的匯率折算為以母公司的記賬木位幣表示的

會(huì)計(jì)報(bào)表。母公司對(duì)子公司的權(quán)益性資本應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行處理。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制涉及到數(shù)個(gè)法人企業(yè)實(shí)體，為了使編制的合

并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，必須做好以下前

提準(zhǔn)備事項(xiàng)：

合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)

分配表和合并現(xiàn)金流量表，它們分別從不同的方面反映企、也集團(tuán)的經(jīng)

營(yíng)情況，構(gòu)成個(gè)完整的合并會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制除了要符合一般會(huì)計(jì)報(bào)表的編制原則以外還

應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和耍求：

（2）將母公司以及納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利

潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底

稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，得出個(gè)

別資產(chǎn)負(fù)債表、個(gè)別利潤(rùn)表及個(gè)別利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。

（3）編制抵銷分錄，將母公司與子公司、各子公司相互之間發(fā)

生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)n的影響進(jìn)行抵銷處理。

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：母公

司對(duì)子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；母公司與子公司、

各子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)之間的項(xiàng)目；存貨項(xiàng)目，即內(nèi)

部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)；固定資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)

部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)；無形資產(chǎn)項(xiàng)目，

即內(nèi)部購(gòu)進(jìn)無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)；盈余公積項(xiàng)

目。

①在全資子公司情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額和子

公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的數(shù)額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制

抵銷分錄時(shí)，借記〃實(shí)收資本〃、〃資本公積〃、〃盈余公積〃和〃未分配

利潤(rùn)〃項(xiàng)目，貸記〃K期股權(quán)投資〃項(xiàng)目。當(dāng)母公司對(duì)了公司長(zhǎng)期股權(quán)

投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額不一致時(shí)，其差額作為合并價(jià)差處

理。

②在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母

公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益中母公司所

擁有的數(shù)額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，在合

并會(huì)計(jì)報(bào)表中則作為〃少數(shù)股東權(quán)益〃處理。在合并工作底稿中編制抵

銷分錄時(shí)，借記〃實(shí)收資本〃、〃資本公積〃、〃盈余公積〃和〃未分配利

潤(rùn)〃項(xiàng)目，貸記〃長(zhǎng)期股權(quán)投資〃和〃少數(shù)股東權(quán)益〃項(xiàng)目。

〃少數(shù)股東權(quán)益〃項(xiàng)目反映除母公司以外的其他投資者在子公司

中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額，在

合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示。我國(guó)規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中〃少

數(shù)股東權(quán)益〃項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在〃負(fù)債〃類項(xiàng)目與〃所有者權(quán)益〃類項(xiàng)目之間單

列一類反映。

當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母

公司所擁有的數(shù)額不一致時(shí)，其差額作為〃合并價(jià)差〃處理。

母公司與子公司，各子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，是指母

公司與子公司、各子公司相互之間的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款

和預(yù)收賬款、應(yīng)付債券與長(zhǎng)期債權(quán)投資項(xiàng)目。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)

目主要包括：應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；預(yù)付賬款

與預(yù)收賬款；長(zhǎng)期債權(quán)投資與應(yīng)付債券；應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；其他

應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷

售利潤(rùn)予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商

品的銷售收入，借記〃主營(yíng)業(yè)務(wù)收入〃等項(xiàng)目，按照其銷售成本，貸記

〃主營(yíng)業(yè)務(wù)成本〃等項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部

銷售利潤(rùn)的數(shù)額，貸記〃存貨〃項(xiàng)目。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須將固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中包含的

內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)予以抵銷，下面以固定資產(chǎn)為例來說明其抵銷處

理，無形資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)的抵銷處理與此相似。

母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷時(shí)，己經(jīng)將子

公司提取的所有盈余公積全部予以抵銷，但根據(jù)我國(guó)公司法的規(guī)定，

盈余公積（包括法定盈余公積、任意盈余公積和法定公益金）由單個(gè)

企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)（即凈利潤(rùn)）計(jì)提。對(duì)于母公司與子公

司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)來說，則是母公司和子公司分別計(jì)提盈余公積。

子公司作為一個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體，以其當(dāng)期凈利潤(rùn)作為提取盈余公積

的基數(shù)。在全資子公司的情況下，由于子公司的凈利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的就是母

公司對(duì)了公司的投資收益，母公司當(dāng)期提取盈余公積的計(jì)提基數(shù)中日

經(jīng)包括對(duì)子公司投資收益的數(shù)額，即包括了子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的數(shù)額。

這樣從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)在母公司和子公司都分

別作為其計(jì)提盈余公積的基數(shù)計(jì)提兩次盈余公積。子公司當(dāng)期提取的

盈余公積，作為其利潤(rùn)分配一部分，意味著子公司本期可供分配的利

潤(rùn)減少，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下則意味著企業(yè)集團(tuán)本期可供分

配利潤(rùn)的減少。因此，子公司提取的盈余公積應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表中予以

反映，調(diào)整合并盈余公積的數(shù)額。

編制合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表時(shí)需要抵銷處理的項(xiàng)H主要

有：內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本項(xiàng)目；內(nèi)部投資收益項(xiàng)目，包括內(nèi)

部利息收入和利息支出項(xiàng)目、內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益項(xiàng)目；管理費(fèi)

用項(xiàng)目，即管理費(fèi)用中的內(nèi)部應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備等；納入合并范圍

的子公司利潤(rùn)分配項(xiàng)目。

在進(jìn)貨企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品用于對(duì)外銷售時(shí)，可以出現(xiàn)以下三

種情況:

在購(gòu)買企業(yè)將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的商品作為固定資產(chǎn)使用時(shí)，則形成其固

定資產(chǎn)，因此，對(duì)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本進(jìn)行抵銷時(shí)，應(yīng)分別

不同的情況進(jìn)行處理。

合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企、也集團(tuán)，

在定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入、流出數(shù)量以及其增減變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

現(xiàn)金流量表要求按收付實(shí)現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起的現(xiàn)金

流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種，我國(guó)己經(jīng)明確規(guī)定

企業(yè)對(duì)外報(bào)送的現(xiàn)金流量表采用直接法編制，在采用直接法的情況下,

以合并利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)為依據(jù)，調(diào)整得出本期的現(xiàn)金流入和流

出數(shù)量，分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、

籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類，反映企業(yè)一定期間的現(xiàn)金流量情況。

3.抵消子公司因?qū)崿F(xiàn)凈利潤(rùn)而提取的法定盈余公積、法定公益

金和任意盈余公積。

4.抵消母公司從子公司取得的投資收益和收到的股利，并將母

公司對(duì)子公司股權(quán)投資賬戶余額調(diào)整至期初數(shù)。

5.抵消年初母公司對(duì)于子公司股權(quán)投資賬戶和子公司所有者權(quán)

益各賬戶的余額，并將兩者的差額確認(rèn)為合并價(jià)差；若有少數(shù)股權(quán)，

還要確認(rèn)相應(yīng)部分的少數(shù)股東權(quán)益。

6.將合并價(jià)差分解為子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額

和商譽(yù)，并在其有效年限內(nèi)加以分配和攤銷。中國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫

行規(guī)定》對(duì)合并價(jià)差不作選擇的分解、分配和攤銷，而是直接列于合

并資產(chǎn)負(fù)債表中的“長(zhǎng)期投資”薦下。

7.若有少數(shù)股權(quán)，在合并工作底稿上確立當(dāng)年屬于少數(shù)股東的

了公司凈利潤(rùn)，應(yīng)相應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益。

8.抵消母、子公司間的應(yīng)收應(yīng)付等往來項(xiàng)目。會(huì)計(jì)電算化條件

下，用戶根據(jù)事并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，定義好合并會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)條件,

軟件根據(jù)定義時(shí)設(shè)計(jì)的數(shù)據(jù)傳遞、數(shù)據(jù)計(jì)算公式等自動(dòng)完成合并會(huì)計(jì)

報(bào)表工作。軟件能夠自動(dòng)抵銷各公司之間的內(nèi)部往來、內(nèi)部投資等的

影響，能夠就某些報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行必要的抵銷處理。

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般有兩種理論可供遵循，即母公司理論和實(shí)

體理論；有兩種方法可供選擇，即購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。實(shí)務(wù)中多采

用經(jīng)修正的當(dāng)代理論。

1.母公司和子公司的債權(quán)人對(duì)企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)通常針對(duì)獨(dú)立

的法律主體，而不針對(duì)作為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的企業(yè)集團(tuán)，合并報(bào)表所反映的

資產(chǎn)不能滿足母、子公司債權(quán)人的清償要求。

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表將母公司及子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表合并起來，

子公司的少數(shù)股東難以從中直接得到他們所需的決策有用信息，如他

們所投資的子公司資金運(yùn)用的信息。

3.利潤(rùn)分配包括向股東分派股利，耍以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為據(jù)，合

并會(huì)計(jì)報(bào)表則不能為股東預(yù)測(cè)和評(píng)計(jì)報(bào)表為據(jù)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表則不能

為股東預(yù)測(cè)和評(píng)價(jià)母公司和所有子公司將來分派股利提供依據(jù)。

合并范圍的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。確定合并范圍最重要的標(biāo)準(zhǔn)就是控制權(quán)

標(biāo)準(zhǔn)?？刂茩?quán)標(biāo)準(zhǔn)包括數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，判斷控制權(quán)，可以從這

兩方面來看。

從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來看，控制權(quán)對(duì)應(yīng)的持股比例為大于50%,即當(dāng)投資

企業(yè)擁有超過被投資企業(yè)%的股權(quán)時(shí)，被投資的子公司應(yīng)納入投資母

公司的合并范圍。而從投資企業(yè)與被投資企業(yè)的持股與被持股關(guān)系來

分析，有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在這三種

情況中，直接持股情況下持股比例可直觀獲??；而后兩種情況下持股

比例需加以計(jì)算，并且計(jì)算方式的選擇涉及以下兩種觀點(diǎn)：其一，加

法原則觀點(diǎn)。母公司在子公司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額

即是子公司在其被投資企業(yè)中直接擁有的份額。如A公司持有B公司

60%的股份而使之成為其子公司，B公司又擁有C公司80%的股份，那

么A公司在C公司中所擁有的股權(quán)份額即是80S。依加法原則觀點(diǎn)判

斷，C公司為A公司的子公司。其二，乘法原則觀點(diǎn)。母公司在子公

司的被投資企業(yè)中所間接擁有的股權(quán)份額應(yīng)為母公司擁有子公司的

股權(quán)份額與子公司擁有其被投資企業(yè)的股權(quán)份額的乘積。那么A公司

在C公司中所枷有的股權(quán)份額即是48%(60%X80%)o依乘法原則觀

點(diǎn)判斷，C公司并非A公司的子公司。

從質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來看，有法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)之分。這兩種控

制權(quán)均是指在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的控制權(quán)。法定控制

權(quán)是指母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議的規(guī)定而具備的控制權(quán)。實(shí)質(zhì)性控

制權(quán)則是指擁有的股權(quán)不超過50%但由于被投資公司股權(quán)分散等原因

而在事實(shí)上可以實(shí)施的控制權(quán)。顯然，法定控制權(quán)和實(shí)質(zhì)性控制權(quán)是

對(duì)控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)的拓展。

不納入合并范圍的子公司。根據(jù)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)可以判斷控

制權(quán)的存在是界定子公司屬性的關(guān)鍵性條件，但是控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)只是界

定合并范圍的必要條件而非充分條件。換言之，納入合并范圍的一定

是子公司，即為母公司所控制的被投資企業(yè)；但是并非所有因控制關(guān)

系而界定的子公司都應(yīng)納入合并范圍。這種雖存在控制關(guān)系但不納入

合并范圍的特殊情況，往往是母公司所實(shí)施的控制權(quán)是暫時(shí)的或受到

限制等原因造成的。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接

持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇并不明確，而就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn),

美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第號(hào)意見書指出：控制的能力在未擁有多數(shù)股權(quán)

的情況下也可能存在，例如通過合同、與其他股東的契約或法令規(guī)定。

這顯然是對(duì)法定控制權(quán)的規(guī)定。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)年所發(fā)布的

征求意見稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表：目的和程序》中則突破了現(xiàn)行準(zhǔn)則中要

求多數(shù)股權(quán)和具有法定控制權(quán)的規(guī)定，將控制權(quán)擴(kuò)展延伸為具有實(shí)質(zhì)

性控制能力。該征求意見稿將質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)定為：①在公司管理機(jī)構(gòu)的選

舉中有權(quán)投多數(shù)票或有權(quán)任命公司管理機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；②在公司管

理機(jī)構(gòu)選舉上有較大份額的少數(shù)表決權(quán)，而其他方或其他組織沒有如

此較大份額的表決權(quán)；③有獨(dú)特的能力，能獲得公司管理機(jī)構(gòu)選舉中

的多數(shù)表決權(quán)；④通過擁有可轉(zhuǎn)換證券等方式獲得的任命公司管理機(jī)

構(gòu)多數(shù)成員的權(quán)力。具體分析可知，除第①項(xiàng)仍屬法定控制權(quán)外，其

余幾項(xiàng)均屬于實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。

就不納入合并范圍的子公司情況來看，美國(guó)第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

則公告規(guī)定：①控制是暫時(shí)的；②子公司在外匯管制或其他政府限制

條件下經(jīng)營(yíng)，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑問。對(duì)于第

①項(xiàng)，該準(zhǔn)則并未解釋，直到1999年的征求意見稿才對(duì)此作出解釋:

如果母公司在收購(gòu)子公司之日計(jì)劃或被迫在一年內(nèi)放棄對(duì)該子公司

的控制，那么這種控制即為暫時(shí)的；如果收購(gòu)日的條件使得可能需要

以長(zhǎng)于一年的時(shí)間才能完成對(duì)子公司的最后處置，而這一條件并非管

理當(dāng)局可以控制，那么時(shí)間也可長(zhǎng)于一年。對(duì)于第②項(xiàng)，該準(zhǔn)則列舉

了子公司處于法律重整或破產(chǎn)期，控制權(quán)掌握在接管人或托管人手中

而非母公司手中，或外國(guó)子公司處于嚴(yán)格的外匯管制及其他政府控制

之下的實(shí)例。

值得注意的是，在第94號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告發(fā)布之前，美國(guó)會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則允許當(dāng)子公司是非同質(zhì)公司時(shí)排除于合并范圍之外，其中非同

質(zhì)公司指的是與集團(tuán)內(nèi)其他公司的業(yè)務(wù)不同的公司，如對(duì)丁?個(gè)制造

業(yè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的租賃、房地產(chǎn)、保險(xiǎn)業(yè)公司即為“非同質(zhì)公司”，而

這一規(guī)定在當(dāng)時(shí)造成了嚴(yán)重的“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”效應(yīng)。

英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接

持股情況下采用加法原則或乘法原則的選擇也未明確說明。就質(zhì)量標(biāo)

準(zhǔn)，英國(guó)第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定與1989年《公司法》的規(guī)定相

同，后者將控制（更多精彩文章來自“秘書不求人”）的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)定

義為：①能任免董事會(huì)的多數(shù)成員；②通過與其他投資者的協(xié)議單獨(dú)

控制了多數(shù)的表決權(quán)；③有權(quán)通過被投資者的章程或控制合同實(shí)施決

定性影響；④擁有參與性權(quán)益，并且實(shí)際上能實(shí)施決定性影響或以統(tǒng)

一基礎(chǔ)實(shí)施管理。其中，第④條標(biāo)準(zhǔn)也涉及了實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)。

就不納入合并范圍的子公司情況，第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定：①

其業(yè)務(wù)與集團(tuán)內(nèi)其他公司完全不同；②母公司的權(quán)利受到長(zhǎng)期的嚴(yán)格

限制；③母公司持有該子公司是為了在近期出售。第①項(xiàng)顯然類同于

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)定的“非同質(zhì)公司”；第②項(xiàng)則類同于美國(guó)第94

號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的第②項(xiàng)，其實(shí)例如處于破產(chǎn)程序的子公司，其

控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了接管者；第③項(xiàng)則類同于美國(guó)第號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告

的第①項(xiàng)，其含義是購(gòu)買方的權(quán)益已經(jīng)確認(rèn)，母公司將在獲得該子公

司之日起近一年內(nèi)出售該子公司。

2004年5月24口，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了份征求意見

稿《對(duì)第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“子公司會(huì)計(jì)”的改善：法定要求》，其

中要求取消第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中“其業(yè)務(wù)與集團(tuán)內(nèi)其他公司完全不

同的子公司可不納入合并范圍”的規(guī)定?？梢姡紤]到“資產(chǎn)負(fù)債表

表外融資”效應(yīng)的影響，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有將非同質(zhì)子公司納入合并

范圍的趨向。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。對(duì)控制權(quán)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美英會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則一樣未予明確。就質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)而言，2003年12月發(fā)布改進(jìn)后的第

27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，如符合

以下條件，即使當(dāng)母公司擁有另一企業(yè)半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán)，也

存在著控制權(quán):①根據(jù)與其他投資者的協(xié)議,擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；

②根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，捱有統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的能力；③有權(quán)任

免董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；④在董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)會(huì)

議上，有權(quán)投多數(shù)票。針對(duì)第②項(xiàng)“有權(quán)統(tǒng)馭企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”，

它強(qiáng)調(diào)應(yīng)考慮存在股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等潛在表決權(quán)的影響，

同時(shí)還應(yīng)考慮潛在表決權(quán)是否可以在當(dāng)期實(shí)施的相關(guān)合同條款或?qū)?/p>

施期限，但是管理層是否將潛在表決權(quán)轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的意愿及其

是否具備轉(zhuǎn)換的財(cái)務(wù)能力不在考慮之列。這一點(diǎn)顯然也考慮了實(shí)質(zhì)性

控制權(quán)的問題。

關(guān)丁不納入合并范圍的了公司，改進(jìn)后的第27號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：①同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件的

準(zhǔn)備在近期出售的子公司：其一，購(gòu)買和持有該子公司就是準(zhǔn)備在購(gòu)

買后一年內(nèi)處置，因而控制是暫時(shí)性的；其二，管理層正在積極地尋

找購(gòu)買者。②因子公司清算、被債權(quán)人接管等原因而使母公司失去對(duì)

其控制權(quán)的子公司。同時(shí)該準(zhǔn)則還規(guī)定，不得因子公司的業(yè)務(wù)與母公

司不同而不合并該子公司，并取消了原來對(duì)于在嚴(yán)格的長(zhǎng)期性限制條

件下經(jīng)營(yíng)從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金能力的子公司不予合并

的規(guī)定，其原因在于，經(jīng)營(yíng)受到長(zhǎng)期嚴(yán)格限制并不一定表明母公司失

去了控制權(quán)。

美國(guó)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在控制權(quán)的判斷上都試圖或

者已經(jīng)引入了實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，這種突破在實(shí)務(wù)中的影響值得關(guān)

注。在不納入合并范隹的子公司判斷上，三者所遵循的基本原則也是

趨同的。

從中國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）在

控制權(quán)的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定看，它采用的是加法原則。在控制權(quán)的質(zhì)量

標(biāo)準(zhǔn)上它的規(guī)定為：①通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議,

持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)：②根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企

業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；③有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;

④在董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上的投票權(quán)。而對(duì)可以不

包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍之內(nèi)的子公司的規(guī)定是：①已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子

公司；②按照破產(chǎn)程序，己宣告被清理整頓的子公司；③己宣告破產(chǎn)

的子公司；④準(zhǔn)備在近期出售而短期持有半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子

公司：⑤非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司：⑥受所在國(guó)外匯

管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。中國(guó)財(cái)政部于

1996年發(fā)布的《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（以下簡(jiǎn)

稱《復(fù)函》）還規(guī)定：①當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)

額按照下列公式計(jì)算得出的比率均在10%以下（不含10%）時(shí)，根據(jù)

重要性原則，該子公司可以不納入合并范圍；②特殊行業(yè)（銀行和保

險(xiǎn)業(yè)）的子公司，可以不將其納入合并范圍。

根據(jù)《暫行規(guī)定》及《復(fù)函》中對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的規(guī)定，

筆者認(rèn)為：中國(guó)在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上采用加法原則判斷標(biāo)準(zhǔn)是可取的。加法

原則的基點(diǎn)是：在子公司中，母公司不但擁有自己過半數(shù)的股份控制

權(quán)，而且通過自己控制的股權(quán)的主導(dǎo)影響，客觀事實(shí)上控制和支配了

子公司的少數(shù)股份的表決權(quán)。因此，加法原則考慮的是母公司的實(shí)際

控制權(quán)而非乘法原則所單純考慮的絕對(duì)持股份額，從而彌補(bǔ)了乘法原

則的不足。中國(guó)在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上采用的仍然是法定控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，尚未涉

及實(shí)質(zhì)性控制權(quán)。實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)將賦予企業(yè)管理當(dāng)局較大的職業(yè)

判斷空間，而目前中國(guó)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常嚴(yán)重，說明

中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德水平亟待提高。因此，盡管中國(guó)也有認(rèn)股

權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券等有潛在表決權(quán)的工具，但仍暫不引入

實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是符合時(shí)宜的，否則極可能會(huì)加劇會(huì)計(jì)信息失真。

再次，在不納入合并范圍的子公司判斷上，尚有以下幾點(diǎn)有待完善：

特殊行業(yè)的子公司不應(yīng)排除于合并范圍之外。理由是：①隨著現(xiàn)

代企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展，跨行業(yè)合并己成為越來越普遍的現(xiàn)實(shí)，正如早己

司空見慣的多行業(yè)經(jīng)營(yíng)的單一企業(yè)的報(bào)表信息有用一樣，合并了與母

公司經(jīng)營(yíng)'業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公司的信息也應(yīng)是有用的。②不將此類子

公司納入合并范圍，將低估了企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債，高估了投資報(bào)

酬率，同時(shí)歪曲了負(fù)債與股東權(quán)益比率，其“資產(chǎn)負(fù)債表表外融資”

行為所提供的合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息才真正是不甚恰當(dāng)且有誤導(dǎo)之嫌的。

③雖然合并會(huì)計(jì)報(bào)表木身是一個(gè)主要的報(bào)告工具，但這并不能否定額

外的財(cái)務(wù)信息列示的可能性，和將與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的子公

司排除于合并范圍之外相比，列示分部報(bào)告能更充分披露企業(yè)集團(tuán)的

財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，是一種更為完善的解決途徑。

轉(zhuǎn)產(chǎn)的子公司不應(yīng)排除于合并范圍之外。理由是：①轉(zhuǎn)產(chǎn)本身并

不意味著母公司的控制權(quán)受到了限制，甚至有時(shí)轉(zhuǎn)產(chǎn)的決定就是由母

公司所作出的。②轉(zhuǎn)產(chǎn)并不意味著子公司將轉(zhuǎn)為從事與母公司性質(zhì)不

同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，也可能是由從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)為與

母公司性質(zhì)相同的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)：即便是轉(zhuǎn)為從事與母公司性質(zhì)不同的經(jīng)

營(yíng)業(yè)務(wù)，如前所述，也應(yīng)該將該子公司納入合并范圍。

應(yīng)當(dāng)明確暫時(shí)性控制的具體定義。美國(guó)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“暫時(shí)性控制”的界定是較為具體的，而中國(guó)《暫行規(guī)定》

在這個(gè)問題上較為模糊，從而為實(shí)際操作提供了操縱的契機(jī)。具體而

言，“暫時(shí)性”時(shí)間界限的長(zhǎng)短需要明確界定：“擬出售”的判斷也

應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的董事會(huì)決議等類似的依據(jù)，否則哲時(shí)性控制的判斷無所

適從。

應(yīng)當(dāng)明確已委托給其他企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理或者由其他企業(yè)承包、租賃

的子公司是否應(yīng)當(dāng)納入合并范圍?！稌盒幸?guī)定》未對(duì)此作出規(guī)定。筆

者認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將其納入合并范圍。如果在其他企

業(yè)托管、承包或租賃子公司時(shí)，母公司仍承擔(dān)該被托管、被承包或被

租賃的子公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)該子公司應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并范圍:

如果被托管、被承包或被租賃的子公司在托管、承包或租賃期間的盈

虧風(fēng)險(xiǎn)均由其自身承擔(dān)，而且托管、承包或租賃的期限較長(zhǎng)，預(yù)期屆

滿時(shí)其他企業(yè)支付一定的費(fèi)用即可取得該子公司所有權(quán)時(shí)，母公司則

不應(yīng)將其納入合并范圍。

擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，

以綜合反映母公司和了公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況

及其變動(dòng)情況。

1.母公司擁有其過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投

資企業(yè)，包括：

間接擁有過半數(shù)以上權(quán)益性資本是指通過子公司而對(duì)子公司的

子公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本。

直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本是指母公司雖然

只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計(jì)擁有其過半數(shù)

以上的權(quán)益性資本。

2.其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。母公司對(duì)于被投資企業(yè)

雖然不持有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本，但母公司與被投資企業(yè)之間

有下列情況之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資企業(yè)作為母公司的子公司，納入

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：

1.通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投

資公司半數(shù)以上表決權(quán);

3.在母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，下列子公司可以不包括在合

并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)：

和納入合并范圍的子公司（以下凡涉及到子公司，即為納入合并

范圍的子公司）本身的會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，合并各項(xiàng)

目數(shù)額編制。為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，了公司向母公司提供的其他有關(guān)

資料包括：

2.與母公司及與母公司的其他子公司業(yè)務(wù)往來、債權(quán)債務(wù)、投

資等資料；

應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一母公司與子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算H和會(huì)計(jì)期間，使子公

司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間

保持一致。不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和

會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，或者要求子公司按照母公司的要求編報(bào)相同會(huì)計(jì)

期間的會(huì)計(jì)報(bào)表。

當(dāng)子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照

母公司本身規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整。但當(dāng)

子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)

成果的影響不大時(shí)，母公司也可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)

表。

對(duì)子公司進(jìn)行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，并以

此編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

1.對(duì)于子公司因本期損益而引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司

應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定其所擁有的數(shù)額、并將其計(jì)入本期投資損益，同時(shí)按照

該數(shù)額增加或減少K期投資，調(diào)整K期投資賬面價(jià)值。母公司進(jìn)行賬

務(wù)處理時(shí)，在增加長(zhǎng)期投資的情況下，借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記

“投資收益”科目;減少長(zhǎng)期投資的情況下,借記“投資收益”科目,

貸記“長(zhǎng)期投資”科目。

收到子公司分來的利潤(rùn)時(shí)，母公司應(yīng)作為長(zhǎng)期投資減少處理。進(jìn)

行賬務(wù)處理時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科目。

2.對(duì)于子公司因本期損益以外的原因，如接受捐贈(zèng)、法定資產(chǎn)

重估增值、接受外幣投資折算差額所引起的子公司所有者權(quán)益的變動(dòng),

母公司應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定所擁有的數(shù)額，按照計(jì)算確定的數(shù)額增加或減少

長(zhǎng)期投資，調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積的數(shù)額。

1.對(duì)于因子公司接受捐贈(zèng)和對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行法定重增值所引起子公

司所有者權(quán)益的變動(dòng)，母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，接受捐贈(zèng)和確認(rèn)的法

定資產(chǎn)重估增值，應(yīng)借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“資本公積”科目。

2.對(duì)于因子公司接受外幣投資折算差額所引起的所有者權(quán)益的

變動(dòng)，在外幣投資折算差額為貸方余額時(shí)，母公司進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)

借記“長(zhǎng)期投資”科目，貸記“資本公積”科目；在外幣折算差額為

借方余額時(shí)，母公司應(yīng)借記“資本公積”科目，貸記“長(zhǎng)期投資”科

目。

母公司應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定將境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)H的數(shù)額

折算為母公司記賬本位幣，并以折算為母公司本位幣后的會(huì)計(jì)報(bào)表編

制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于境內(nèi)子公司采用與母公司記賬本位幣以外的貨

幣編報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表，也應(yīng)當(dāng)按照本規(guī)定將其會(huì)計(jì)報(bào)表折算為母公司記

賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表。

1.所有資產(chǎn)、負(fù)債類項(xiàng)目均按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算H的市場(chǎng)匯

率折算為母公司記賬本位幣。

2.所有者權(quán)益類項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，均按照發(fā)生時(shí)

的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣。

3.“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目以折算后的利潤(rùn)分配表中該項(xiàng)目的數(shù)額

作為其數(shù)額列示。

4.折算后資產(chǎn)類項(xiàng)目與負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目合計(jì)數(shù)

的差額，作為報(bào)表折算差額在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目后單獨(dú)列示。

1.損益表所有項(xiàng)目和利潤(rùn)分配表中有關(guān)反映發(fā)生額的項(xiàng)目，應(yīng)

當(dāng)按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間的平均匯率折算為母公司記賬本位

幣，也可以采用合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本

位幣，在采用合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日市場(chǎng)匯率折算為母公司記賬本位幣

時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明。

平均匯率根據(jù)當(dāng)期期初、期末市場(chǎng)匯率計(jì)算確定，也可以采用其

他的方法計(jì)算確定。平均匯率計(jì)算方法一經(jīng)采用，前后各期必須連續(xù)

使用，不得隨意變更。如果確需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注說明變更

理由及變更對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。

2.利潤(rùn)分配表中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，按折算后損益表該項(xiàng)目的數(shù)

額列示。

3.利潤(rùn)分配表中“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，以上一年折算后的

期末的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的數(shù)額列示。

4.利潤(rùn)分配表中“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，按折算后的利潤(rùn)分配表

中的其他各項(xiàng)目的數(shù)額計(jì)算列示。

1.有關(guān)收入、費(fèi)用各項(xiàng)目，按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間的平

均匯率（或市場(chǎng)匯率）折算為母公司記賬本位幣。

2.有關(guān)增減長(zhǎng)期負(fù)債、增減長(zhǎng)期投資以及增減固定資產(chǎn)、遞延

資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的項(xiàng)目，按照合并會(huì)計(jì)報(bào)表決算日的市場(chǎng)匯率折算為

母公司記賬本位幣。

3.有關(guān)資本的凈增加額項(xiàng)目，按照發(fā)生時(shí)的匯率折算為母公司

記賬本位幣。

4.其他項(xiàng)目均按照折算后的子公司的其他報(bào)表相應(yīng)項(xiàng)目的數(shù)額

列示或計(jì)算填列。

5.“流動(dòng)資金來源和運(yùn)用”中的“流動(dòng)資金增加凈額”項(xiàng)目，

按照“流動(dòng)資金各項(xiàng)目的變動(dòng)”中的“流動(dòng)資金增加凈額”列示。

6.“流動(dòng)資金來源合計(jì)”減去“流動(dòng)資金運(yùn)用合計(jì)”后的余額

與“流動(dòng)資金增加凈額”不一致時(shí)，其差額在“流動(dòng)資金運(yùn)用合計(jì)”

項(xiàng)目之后，“流動(dòng)資金增加凈額”之前，單列報(bào)表折算差額項(xiàng)FI反映。

合并資產(chǎn)負(fù)債表以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)?，在

相互抵銷下列項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目的

數(shù)額編制。

1.母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者

權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷，有關(guān)抵銷分錄參見本規(guī)定中合并

利潤(rùn)分配表規(guī)定。

抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)

目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映（貸方余額時(shí)以負(fù)數(shù)表示）。

對(duì)于子公司之間相互投資，母公司應(yīng)當(dāng)比照上述做法，將權(quán)益性

資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與相對(duì)應(yīng)另一子公司所有者權(quán)益各有關(guān)項(xiàng)目中

相應(yīng)的數(shù)額相互抵銷。

2.母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，包括

應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付等項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷。在合并工作底稿中編

制抵銷分錄時(shí)，借記應(yīng)付和預(yù)收等項(xiàng)目，貸記應(yīng)收和預(yù)付等項(xiàng)目。

對(duì)于母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方的債券，母公司

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也應(yīng)當(dāng)相互抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分

錄時(shí)，借記“應(yīng)付債券”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”或“短期投資”項(xiàng)

目。

對(duì)于長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)發(fā)生的差額，應(yīng)

當(dāng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)長(zhǎng)期投資中債券投資的數(shù)額高于相對(duì)應(yīng)的應(yīng)

付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合并價(jià)差”項(xiàng)目，貸記

“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目；當(dāng)長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資的數(shù)額低于相對(duì)應(yīng)的

應(yīng)付債券的數(shù)額，編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目，貸

記“合并價(jià)差”項(xiàng)目。

母公司與子公司，子公司相互之間應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷

后，其已抵銷的應(yīng)收賬款所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額也應(yīng)予以抵銷。在

合并資產(chǎn)負(fù)債表中，壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)以抵銷后應(yīng)收賬款計(jì)提的數(shù)額列示。

在合并工作底稿中，編制抵銷分錄抵銷已抵銷的應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬

準(zhǔn)備時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。

對(duì)于以前會(huì)計(jì)期間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)因內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷而

抵銷的壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制抵銷分錄時(shí),

應(yīng)當(dāng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。對(duì)于本

期內(nèi)部應(yīng)收賬款增加而計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄時(shí)，

應(yīng)當(dāng)借記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目；對(duì)于本期內(nèi)部

應(yīng)收賬款減少而沖銷的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄時(shí)，借記“管

理費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。

3.存貨項(xiàng)目中，由內(nèi)部銷售所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)

額，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，并以抵銷后的數(shù)額列示。有關(guān)抵銷分錄參見本規(guī)

定中合并損益表中有關(guān)部分。

4.固定資產(chǎn)等有關(guān)項(xiàng)目中，由于內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷

售利潤(rùn)的數(shù)額應(yīng)當(dāng)予以抵銷

5.子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)

作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類項(xiàng)目之前，單

列一類，以總額反映。

6.所有者權(quán)益中未分配利潤(rùn)的數(shù)額根據(jù)合并利潤(rùn)分配表中期末

未分配利潤(rùn)的數(shù)額列示。

合并損益表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的損益表為基礎(chǔ)，在抵銷下列

項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，合并各項(xiàng)目的數(shù)額編制。

1.內(nèi)部銷售商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合并銷售收入項(xiàng)

目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷從內(nèi)部購(gòu)

進(jìn)該貨物所發(fā)生的購(gòu)進(jìn)成本的數(shù)額（即出售公司內(nèi)部銷售收入的數(shù)

額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，

貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

2.內(nèi)部銷售商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合

并銷售收入項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，在存貨項(xiàng)目中抵銷內(nèi)部

銷售商品中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，在合并銷售成本項(xiàng)

目中抵銷內(nèi)部銷售商品的成本數(shù)額（銷售商品公司銷售收入減去未實(shí)

現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額）。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記

“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目（在合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷）

和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)根據(jù)銷售商品公司的銷售毛利率乘以內(nèi)部

銷售收入的數(shù)額確定。

3.在內(nèi)部銷售商品部分售出的情況下，應(yīng)當(dāng)分別己實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷

售的數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售的數(shù)額進(jìn)行處理。

①上一會(huì)計(jì)期間抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的內(nèi)部銷售形成的存

貨，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)視為本期銷售實(shí)現(xiàn)處理，其中

包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，在本期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)視為本期實(shí)

現(xiàn)利潤(rùn)處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上期編制

合并會(huì)計(jì)報(bào)表存貨中抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，借記“年初

未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

②上期結(jié)轉(zhuǎn)存貨應(yīng)當(dāng)視同本期購(gòu)進(jìn)的存貨處理，并以此分別按照

上述（1）至（3）的情況，抵銷內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本和未實(shí)

現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。

2.母公司與了公司、了公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)的交易所

產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷。

母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易是指母公

司與子公司之間，子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產(chǎn)品，另一

方購(gòu)買對(duì)方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的固定資產(chǎn)購(gòu)售活動(dòng)。

①將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售成本和固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中所

包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相互抵銷，即在合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷

該產(chǎn)品銷售收入的數(shù)額；在合并銷售成本項(xiàng)目中抵銷該產(chǎn)品的銷售成

本的數(shù)額；在合并固定資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)

額。編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記，“營(yíng)業(yè)成本”

和“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。

②在該固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi)，每期編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)都必須

將該固定資產(chǎn)原價(jià)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷，直至該固定

資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)止。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記

“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目，其數(shù)額為上

一會(huì)計(jì)期間該固定資產(chǎn)原值中抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額。

在發(fā)生固定資產(chǎn)交易的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部銷售收入與該內(nèi)部銷售

成本和固定資產(chǎn)原價(jià)中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相互抵銷，即在

合并銷售收入項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售收入的數(shù)額；在合并

銷售成本項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)交易的銷售成本的數(shù)額；在合并固定

資產(chǎn)原價(jià)項(xiàng)目中抵銷該固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額。

編制抵銷分錄時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)FI,貸記“營(yíng)業(yè)成本”和“固

定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。

在計(jì)提折舊時(shí)，還應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)

內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額抵銷。抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額

減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊

額的差額。在采用直線法時(shí)，即該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部

銷售利潤(rùn)總額除以該固定資產(chǎn)的使用期間。在合并工作底稿中編制抵

銷分錄時(shí)，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

②在發(fā)生該固定資產(chǎn)交易以后的會(huì)計(jì)期間到該固定資產(chǎn)清理報(bào)

廢時(shí)止，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵銷：

將內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額予以

抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“年初未分配利潤(rùn)”

項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。

將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)

的數(shù)額抵銷。其抵銷數(shù)額為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不

包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。將

內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)原價(jià)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中以前會(huì)計(jì)期

間已計(jì)入累計(jì)折舊的數(shù)額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，

借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

③在固定資產(chǎn)報(bào)廢清理時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)

現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)總額減去報(bào)廢清理以前固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)

現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)中已計(jì)入以前各期折舊費(fèi)用的數(shù)額（即已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷

售利潤(rùn)的數(shù)額）后的余額予以抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄

時(shí)，借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目和“營(yíng)業(yè)

外支出”（或“營(yíng)業(yè)外收入”）項(xiàng)目。其中抵銷管理費(fèi)用項(xiàng)目的數(shù)額

為該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊額減去按照不包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售

利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)計(jì)提的折舊額的差額。

3.母公司與子公司，子公司相互之間固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多，

或其交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響不大的，也可將其固定

資產(chǎn)交易視為企業(yè)集團(tuán)外交易。不按照上述規(guī)定進(jìn)行抵銷處理。

3.母公司與子公司以及子公司相互之間持有對(duì)方債券所發(fā)生的

投資收益應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的利息支出相互抵銷。在合并工作底稿中編

制抵銷分錄時(shí)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等項(xiàng)目。

4.母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資權(quán)益應(yīng)當(dāng)予以抵銷。在合并

工作底稿中編制的抵銷分錄，參見本規(guī)定中合并利潤(rùn)分配表的有關(guān)規(guī)

定。

5.了公司“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目扣除母公司投資收益后的余額，即為

少數(shù)股東本期損益，少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少

數(shù)股東損益”項(xiàng)目，在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之前列示。

合并利潤(rùn)分配表以母公司和子公司利潤(rùn)分配表的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通

過抵銷子公司利潤(rùn)分配表各項(xiàng)目的數(shù)額編制。

在合并工作底稿編制中，應(yīng)當(dāng)分別不同情況，編制如下抵銷分錄

進(jìn)行抵銷：

1.對(duì)于全資子公司，應(yīng)當(dāng)將子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利

潤(rùn)項(xiàng)目，子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本項(xiàng)目、資本公積項(xiàng)目、盈余公

積項(xiàng)目和母公司損益表中投資收益項(xiàng)目，與母公司對(duì)子公司權(quán)益性資

本投資項(xiàng)目，子公司利潤(rùn)分配表中提取盈余公積（或提取法定公積金、

提取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）項(xiàng)目、

應(yīng)付利潤(rùn)（或己分配股利、應(yīng)付股利，己分配優(yōu)先股股利、己分配普

通股股利）項(xiàng)目相互抵銷。

在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“投資權(quán)益”、“年初

未分配利潤(rùn)”、“實(shí)收資本”、“資本公積”，“盈余公積”項(xiàng)目，

貸記“長(zhǎng)期投資”、“提取盈余公積”（或提取法定公積金，提取法

定公益金，提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）、“應(yīng)付利

潤(rùn)”（或已分配股利、應(yīng)付股利、己分配優(yōu)先股股利、己分配普通股

股利）項(xiàng)目。

在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)

上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)貸記“合并價(jià)差”

項(xiàng)目；當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合

并價(jià)差”項(xiàng)FL

2.對(duì)于非全資子公司，少數(shù)股東損益項(xiàng)目，與母公司對(duì)子公司

權(quán)益性資本投資項(xiàng)目，少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，子公司利潤(rùn)分配表中提取

盈余公積（或提取法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、

儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)展基金）項(xiàng)目、應(yīng)付利潤(rùn)（或已分配股利、應(yīng)付股

利、已分配優(yōu)先股股利、已分配普通股股利）項(xiàng)目相互抵銷。

在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，借記“投資收益”、“少數(shù)

股東損益”、“年初未分配利潤(rùn)”、“實(shí)收資本”、“資本公積”、

“盈余公積”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期投資”、“提取盈余公積”（或提取

法定公積金、提取法定公益金、提取任意公積金、儲(chǔ)備基金和生產(chǎn)發(fā)

展基金）、“應(yīng)付利潤(rùn)”（或已分配股利、應(yīng)付股利、已分配優(yōu)先股

股利、己分配普通股股利）、“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。其中，少數(shù)股

東權(quán)益的數(shù)額根據(jù)子公司所有者權(quán)益的數(shù)額減去母公司所持有的份

額，計(jì)算確定。

在上述抵銷發(fā)生抵銷差額時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理。當(dāng)

上述抵銷分錄借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額口寸，應(yīng)當(dāng)貸記“合并價(jià)差”

項(xiàng)目，當(dāng)上述抵銷分錄借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“合

并價(jià)差”項(xiàng)目。

合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表以合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表及其他有

關(guān)資料為基礎(chǔ)編制。

1.少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)作為流動(dòng)資金來源（或作抵銷流動(dòng)資

金來源項(xiàng)目）處理，其數(shù)額在“流動(dòng)資金來源”中“固定資產(chǎn)折舊”

項(xiàng)目之前，單列“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目反映。

2.少數(shù)股東增加對(duì)子公司的投資，作為流動(dòng)資金來源處理，其

增加的數(shù)額在“其他來源”中“資本凈增加額”項(xiàng)目之后，單列“少

數(shù)股東資本增加額”項(xiàng)目反映。

3.子公司將利潤(rùn)分配給少數(shù)股東，應(yīng)當(dāng)作為資金運(yùn)用處理，其

分配的數(shù)額在“流動(dòng)資金運(yùn)用”中“利潤(rùn)分配”與“其他運(yùn)用”之間,

單列項(xiàng)目“少數(shù)股東利潤(rùn)分配”項(xiàng)目反映。

1.納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公

司所持有的各類股權(quán)的比例；

3.未納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司（即本規(guī)定第二條第

3款所規(guī)定的不納入合并范圍的子公司）的情況（包括名稱、持股比

例）、未納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原因及其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果

的情況，以及在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)未納入合并范圍的了公司投資的處

理方法；

4.納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的非子公司（即本規(guī)定第二條第

2款規(guī)定的納入合并范圍的其他被投資企業(yè)）的有關(guān)情況，包括名稱、

母公司持股比例以及納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的原因：

5.子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的處

理方法。在未進(jìn)行調(diào)整直接編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表

中說明其處理方法；

6.納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與母公司業(yè)務(wù)相差很

大的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表等有關(guān)資料。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表，是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的

企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)

狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。

母公司，是指通過對(duì)其他企業(yè)投資，對(duì)被投資企業(yè)擁有控制權(quán)的

投資企業(yè)。

子公司，是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司，包括由母公

司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其

他方式控制的被投資企業(yè)。

控制權(quán)，是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并以此從企

業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

權(quán)益性資本，是指能夠據(jù)以參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)經(jīng)營(yíng)決策有投

票權(quán)的資本。

會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)所采用的會(huì)

計(jì)原則、程序和處理方法。

少數(shù)股東權(quán)益，是指子公司所有者權(quán)益中由母公司以外的其他投

資者擁有的份額。

外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的折算，是指將以母公司記賬本位幣以外的貨幣揭

示的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表折算為以母公司記賬本位幣揭示的會(huì)計(jì)報(bào)表。

內(nèi)部交易，是指由母公司與其所有子公司組成的企業(yè)集團(tuán)范圍內(nèi),

母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的交易。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)

其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公

司編制。在調(diào)整為權(quán)益法時(shí)需注意考慮如下因素：

如果母、子公司之間存在未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，需以抵銷未實(shí)

現(xiàn)交易損益后的子公司凈利潤(rùn)來認(rèn)定投資收益；

母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)

政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的,

應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整;或者

要求了公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期

間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期

間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

（四）如果是非同一控制下的企業(yè)合并，需將子公司的賬表數(shù)據(jù)按

購(gòu)買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)進(jìn)行公允

口徑調(diào)整后再進(jìn)行合并數(shù)據(jù)的處理。

合并報(bào)表的合并理論是會(huì)計(jì)理論中的一個(gè)重要領(lǐng)域，它指導(dǎo)著如

何將不同企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果合并成一份綜合的財(cái)務(wù)報(bào)表。本

文將主要探討合并報(bào)表的合并理論，包括其基本概念、合并方法以及

合并報(bào)表在信息披露和決策制定中的重要性。

合并報(bào)表，也稱為合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是將母公司與其所有子公司作

為一個(gè)整體來編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。這種報(bào)表提供了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)整體的

財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的信息，有助于投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者更

好地了解企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)狀況0

合并報(bào)表的合并理論主耍涉及如何將不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行

合并。其中，最常用