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2019年注冊會計師考試輔導 會計（第八章）第八章資產(chǎn)減值歷年考情概況本章內(nèi)容在客觀題與主觀題中均可能出現(xiàn)。 本章在近年考試中所占分值約2分4分， 在客觀題中，考點主要是資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應(yīng)考慮的因素、資產(chǎn)組的認定及其減值的處理、商譽減值測試；在主觀題中，主要是與其他有關(guān)章節(jié)相結(jié)合出題，例如與“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“投資性房地產(chǎn)”“會計政策、 會計估計及其變更和差錯更正”“資產(chǎn)負債表日后事項”等有關(guān)內(nèi)容相結(jié)合。近年考點直擊考點主要考查題型考頻指數(shù)考查年份考查角度資產(chǎn)減值的范圍、測試多選題2014年每年年末均須進行減值測試的事項可收回金額的計算單選題2015年現(xiàn)金流量的內(nèi)容、可收回金額的各種表述資產(chǎn)組的認定及減值多選題2017年（1）資產(chǎn)組減值的計算；（2）資產(chǎn)組認定及其處理的表述商譽減值測試多選題、綜合題2017年、2016年（1）計算商譽減值金額、賬面價值；（2）選擇正確的商譽減值測試描述2019年教材主要變化本章內(nèi)容未發(fā)生實質(zhì)性變化?？键c詳解及精選例題資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組?！局R點】資產(chǎn)減值的范圍（）本章所涉及的資產(chǎn)是指的資產(chǎn)減值準則中規(guī)定的非流動資產(chǎn)。具體包括：1.對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資2.采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)3.固定資產(chǎn)（包括在建工程）4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)5.無形資產(chǎn)（包括研發(fā)支出）6.商譽7.探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施【知識點】資產(chǎn)減值的跡象與測試（）（一）資產(chǎn)減值的跡象企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩方面加以判斷：企業(yè)外部信息來源：1.資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。4.企業(yè)所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的賬面價值遠高于其市值等。企業(yè)內(nèi)部信息來源：1.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。2.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。3.企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額、資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠遠高于原來的預算或者預計金額、資產(chǎn)在建造或收購時所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算、資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護中所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算等。（二）資產(chǎn)減值的測試1.有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進行減值測試的必要前提，但是，以下資產(chǎn)除外：（1）商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)（該無形資產(chǎn)不需要進行攤銷），由于其價值通常具有較大的不確定性，無論是否存在減值跡象，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了進行減值測試。（2）對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應(yīng)當于每年年末進行減值測試。【例多選題】（2014年）下列各項中，無論是否有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象，均應(yīng)至少于每年年末進行減值測試的有（）。A.對聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資B.使用壽命不確定的專利技術(shù)C.非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽D.尚未達到預定可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)正確答案BCD答案解析選項A，對于長期股權(quán)投資，在其出現(xiàn)減值跡象后才需要進行減值測試。2.企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計其可收回金額：（1）以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項的，可以不需要重新計算可收回金額。（2）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)的可收回金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，也可以不需要重新計算可收回金額。例如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大，可以不需要重新計算可收回金額?！局R點】資產(chǎn)可收回金額的計量（）（一）資產(chǎn)可收回金額估計的基本方法1.計提減值準備確定步驟（1）計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額；（2）計算確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；（3）企業(yè)應(yīng)比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額?！舅伎碱}】為什么是較高者？正確答案因為從會計理論角度講更加符合謹慎性要求。（4）資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備，確認減值損失。借：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值準備2.特殊考慮的問題資產(chǎn)可收回金額的估計，應(yīng)當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：（1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況。（3）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（二）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。（1）公允價值的確定企業(yè)會計準則第39號公允價值計量規(guī)定的公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格，即脫手價格。（2）處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的相關(guān)費用，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是，財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應(yīng)當按照下列順序進行：首先，應(yīng)當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（三）資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當綜合考慮以下因素：1.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計（1）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)企業(yè)管理層應(yīng)當在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預算或者預測數(shù)據(jù)之上。但是出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎(chǔ)上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計還包括最近財務(wù)預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進行估計。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進行估計。（2）資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括的內(nèi)容資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入?！舅伎碱}】固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是什么？正確答案以生產(chǎn)機器設(shè)備為例，生產(chǎn)的產(chǎn)品對外銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流入?，F(xiàn)金流量表分類屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應(yīng)當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。【思考題】固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出是什么？正確答案以生產(chǎn)機器設(shè)備為例，為生產(chǎn)的產(chǎn)品購買材料、支付職工薪酬等的現(xiàn)金流出?，F(xiàn)金流量表分類仍然屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出?！咎崾尽款A計在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當包括預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)（或者可銷售狀態(tài)）而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)?！纠C合題】（2012年節(jié)選）206年12月31日，甲公司自行研發(fā)尚未完成但符合資本化條件的開發(fā)項目的賬面價值為3 500萬元，預計至開發(fā)完成尚需投入300萬元。該項目以前未計提減值準備。由于市場出現(xiàn)了與其開發(fā)相類似的項目，甲公司于年末對該項目進行減值測試，經(jīng)測試表明：扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素預計可收回金額為2 800萬元，未扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素預計的可收回金額為2 950萬元。206年12月31日，該項目的市場出售價格減去相關(guān)費用后的凈額為2 500萬元?！疽蠹按鸢浮坑嬎慵坠居?06年末對開發(fā)項目應(yīng)確認的減值損失金額，并說明確定可收回金額的原則。該開發(fā)項目應(yīng)確認的減值損失3 5002 800700（萬元）【提示】可收回金額應(yīng)當按照其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定；在預計未來現(xiàn)金流出時，應(yīng)考慮為使資產(chǎn)達到預計可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出。資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量?！舅伎碱}】固定資產(chǎn)壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量是什么？正確答案以生產(chǎn)機器設(shè)備為例，處置固定資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入?，F(xiàn)金流量表分類屬于投資活動現(xiàn)金流入或流出。（3）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量?！舅伎碱}1】甲公司218年11月2日決定將在219年初關(guān)閉一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線，將一次性給予被辭退員工補償，預計支出共計600萬元，已與工會組織達成一致意見；上述業(yè)務(wù)重組計劃已于218年年12月2日經(jīng)甲公司董事會批準，并于12月3日對外公告。218年12月31日在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，考慮預計的未來現(xiàn)金流量嗎？正確答案考慮?！舅伎碱}2】甲公司218年11月2日決定將在219年初關(guān)閉一條B產(chǎn)品生產(chǎn)線，將一次性給予被辭退員工補償，預計支出共計800萬元，至年末尚未與工會組織達成一致意見；上述業(yè)務(wù)重組計劃未經(jīng)甲公司董事會批準。218年12月31日在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，考慮預計的未來現(xiàn)金流量嗎？正確答案不考慮?！舅伎碱}3】甲公司218年財務(wù)計劃顯示，將于219年對固定資產(chǎn)進行改良或改擴建，預計現(xiàn)金支出300萬元，預計219年及以后各年現(xiàn)金流入是218年的10倍。218年12月31日在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，考慮預計的未來現(xiàn)金流量嗎？正確答案不考慮?！舅伎碱}4】甲公司218年財務(wù)計劃顯示，將于219年現(xiàn)金支出100萬元用于固定資產(chǎn)的日常修理，218年12月31日在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，考慮預計的未來現(xiàn)金流量嗎？正確答案考慮。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。其原因：一是籌資活動與企業(yè)經(jīng)營活動性質(zhì)不同，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應(yīng)納入資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量，而且所籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)因素予以考慮，所以與籌資成本有關(guān)的現(xiàn)金流出不應(yīng)包括在預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量中；二是折現(xiàn)率要求是以稅前基礎(chǔ)計算確定的，因此，現(xiàn)金流量的預計也必須建立在稅前基礎(chǔ)之上。對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率相一致。在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計和折現(xiàn)率的預計，應(yīng)當保持一致。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當予以調(diào)整。為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應(yīng)當以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎(chǔ)預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預計?！纠龁芜x題】企業(yè)在計量資產(chǎn)可收回金額時，下列各項中，不屬于資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的是（）。A.為維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出B.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入C.未來年度為改良資產(chǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出D.未來年度因?qū)嵤┮殉兄Z重組減少的現(xiàn)金流出正確答案C答案解析預計未來現(xiàn)金流量應(yīng)以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，而不能考慮未來年度改良的現(xiàn)金流出。（4）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法方法一：傳統(tǒng)法。使用單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。方法二：期望現(xiàn)金流量法。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權(quán)計算?！舅伎碱}】假定固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，企業(yè)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表（單位：萬元）：第1年的預計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）15030%10060%5010%110（萬元） 產(chǎn)品行情好（30%的可能性）產(chǎn)品行情一般（60%的可能性）產(chǎn)品行情差（10%的可能性）第一年150100502.折現(xiàn)率的預計在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。3.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)之上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期限內(nèi)加以折現(xiàn)即可確定?！纠龁芜x題】A公司于217年年末對一項作為固定資產(chǎn)的生產(chǎn)設(shè)備進行減值測試。該設(shè)備賬面價值為1 000萬元，預計尚可使用年限為4年。該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為700萬元，假定公司的增量借款利率為5%，公司認為5%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風險。因此在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用5%作為其折現(xiàn)率（稅前）。其他資料如下： 1年2年3年4年預計未來4年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量3002002503005%的復利現(xiàn)值系數(shù)0.95240.90700.86380.8227計提減值準備后折舊方法為直線法，不考慮殘值。該固定資產(chǎn)在217年年末的可收回金額為（）。A.200萬元 B.70.12萬元C.929.88萬元D.0正確答案C答案解析217年12月31日現(xiàn)金流量的現(xiàn)值3000.95242000.90702500.86383000.8227929.88（萬元）公允價值減去處置費用后的凈額700（萬元）因此，可收回金額929.88（萬元）【拓展1】217年年末該固定資產(chǎn)應(yīng)計提的減值準備為？正確答案217年年末應(yīng)計提的減值準備1 000929.8870.12（萬元） 【拓展2】218年年末該固定資產(chǎn)的賬面價值為？正確答案賬面價值929.88929.88/4697.41（萬元）4.外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計如果企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量是外幣，企業(yè)應(yīng)當按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：（1）應(yīng)當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣（例如為美元）為基礎(chǔ)預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣（例如為美元）適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。（2）將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算（人民幣），從而折算成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（3）在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額?！纠C合題】甲公司為一家物流企業(yè)，經(jīng)營國際貨物運輸業(yè)務(wù)。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于218年12月31日對其進行減值測試，相關(guān)資料如下：（1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國際貨物運輸采用美元結(jié)算，貨輪采用年限平均法計算折舊，預計使用20年，預計凈殘值為0。218年12月31日，貨輪的賬面原價為人民幣38 000萬元，已計提折舊為人民幣27 075萬元，賬面價值為人民幣10 925萬元，貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報廢。（2）由于國際貨物運輸業(yè)務(wù)受宏觀經(jīng)濟形勢的影響較大，甲公司預計貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結(jié)束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。單位：萬美元年份業(yè)務(wù)好時（20%的可能性）業(yè)務(wù)一般時（60%的可能性）業(yè)務(wù)差時（20%的可能性）第1年500400200第2年480360150第3年450350120第4年480380150第5年480400180（3）由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。（4）在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元的折現(xiàn)率，相關(guān)復利現(xiàn)值系數(shù)如下：（P/F ，10%，1）0.9091；（P/F，12%，1）0.8929（P/F ，10%，2）0.8264；（P/F，12%，2）0.7972（P/F ，10%，3）0.7513；（P/F，12%，3）0.7118（P/F ，10%，4）0.6830；（P/F，12%，4）0.6355（P/F ，10%，5）0.6209；（P/F，12%，5）0.5674（5）218年12月31日的匯率為1美元6.85元人民幣。甲公司預測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元6.80元人民幣；第2年末為1美元6.75元人民幣；第3年末為1美元6.70元人民幣；第4年末為1美元6.65元人民幣；第5年末為1美元6.60元人民幣。正確答案（1）使用期望現(xiàn)金流量法計算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。第一年的現(xiàn)金流量50020%40060%20020%380（萬美元）第二年的現(xiàn)金流量48020%36060%15020%342（萬美元）第三年的現(xiàn)金流量45020%35060%12020%324（萬美元）第四年的現(xiàn)金流量48020%38060%15020%354（萬美元）第五年的現(xiàn)金流量48020%40060%18020%372（萬美元）（2）計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。貨輪未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值3800.89293420.79723240.71183540.63553720.56741 278.61（萬美元）貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值1278.616.858 758.48（萬元）由于無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額，所以其可收回金額就是預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值8 758.48萬元。（3）計算貨輪應(yīng)計提的減值準備，并編制相關(guān)會計分錄。貨輪的賬面價值是10 925萬元，可回收金額是8 758.48萬元，所以應(yīng)該計提的減值金額10 9258 758.482 166.52（萬元），分錄是：借：資產(chǎn)減值損失2 166.52貸：固定資產(chǎn)減值準備2 166.52（4）計算貨輪219年應(yīng)計提的折舊。因為使用壽命結(jié)束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，所以凈殘值可以判斷為零，219年應(yīng)計提的折舊8 758.48/51 751.70（萬元）?！局R點】資產(chǎn)減值損失的確認及其賬務(wù)處理（）（一）資產(chǎn)減值損失確認1.如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。2.資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當在未來期間作相應(yīng)調(diào)整。3.資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！纠噙x題】（2014年）下列各項資產(chǎn)計提減值后，持有期間內(nèi)在原計提減值損失范圍內(nèi)可通過損益轉(zhuǎn)回的有（）。A.存貨跌價準備B.應(yīng)收賬款壞賬準備C.債權(quán)投資減值準備D.其他債權(quán)投資正確答案ABCD答案解析選項ABCD，在減值之后，均可以在原計提減值范圍內(nèi)通過損益轉(zhuǎn)回原確認的減值金額。（二）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理借：資產(chǎn)減值損失貸：固定資產(chǎn)減值準備在建工程減值準備投資性房地產(chǎn)減值準備無形資產(chǎn)減值準備商譽減值準備長期股權(quán)投資減值準備【例綜合題】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國內(nèi)貨物運輸業(yè)務(wù)。218年末對一架運輸飛機進行減值測試。該運輸飛機原值為50 000萬元，累計折舊30 000 萬元，218年末賬面價值為20 000萬元，預計尚可使用5年。假定該運輸飛機存在活躍市場，其公允價值為14 000萬元，直接歸屬于該運輸飛機的處置費用為1 500萬元。該公司考慮了與該運輸飛機資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定6%為折現(xiàn)率。公司根據(jù)有關(guān)部門提供的該運輸飛機歷史營運記錄、運輸飛機性能狀況和未來每年運量發(fā)展趨勢，預計未來每年凈現(xiàn)金流量為：項目219年220年221年222年223年營業(yè)收入5 0004 5004 2004 0003 000上年應(yīng)收賬款將于本年收回0100506040本年應(yīng)收賬款將于下年收回1005060400以現(xiàn)金支付燃料費用650550460420300以現(xiàn)金支付職工薪酬200160170180120以現(xiàn)金支付機場安全費用、日常維護費用等300150310360200估計處置時的收入0000265復利現(xiàn)值系數(shù)如下：（P/F，6%，1）0.9434；（P/F，6%，2）0.8900；（P/F，6%，3）0.8396；（P/F，6%，4）0.7921；（P/F，6%，5） 0.7473要求：作出218年末資產(chǎn)減值的相關(guān)會計處理。（計算結(jié)果保留兩位小數(shù)）正確答案218年末減值計算過程：（1）計算運輸飛機的公允價值減去處置費用后凈額資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額14 0001 50012 500（萬元）（2）分別計算運輸飛機預計未來每年凈現(xiàn)金流量。219年凈現(xiàn)金流量5 0001006502003003 750（萬元）220年凈現(xiàn)金流量4 500100505501601503 690（萬元）221年凈現(xiàn)金流量4 20050604601703103 250（萬元）222年凈現(xiàn)金流量4 00060404201803603 060（萬元）223年凈現(xiàn)金流量3 000403001202002652 685（萬元）（3）計算該運輸飛機預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。該運輸飛機預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值3 7500.943436900.89003 2500.83963 0600.79212 6850.747313 980.88（萬元）（4）計算運輸飛機的可收回金額。企業(yè)應(yīng)比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額為13 980.88萬元。（5）計算企業(yè)對該運輸飛機應(yīng)計提的資產(chǎn)減值損失金額。資產(chǎn)減值損失20 00013 980.886 019.12（萬元）（6）編制會計分錄。借：資產(chǎn)減值損失6 019.12貸：固定資產(chǎn)減值準備6 019.12 【知識點】資產(chǎn)組的認定及其減值處理（）資產(chǎn)減值準則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應(yīng)當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。（一）資產(chǎn)組的概念資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素：1.資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認定為一個資產(chǎn)組?！舅伎碱}】甲公司有一條生產(chǎn)甲產(chǎn)品的流水線，其流水線由A、B、C、D四個設(shè)備構(gòu)成。這條流水線能不能作為一個資產(chǎn)組？正確答案四個設(shè)備同時運轉(zhuǎn)時該流水線可以生產(chǎn)出產(chǎn)品，僅開啟其中一臺或幾臺設(shè)備無法生產(chǎn)出產(chǎn)品。因此，A、B、C、D四個設(shè)備都無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，但該資產(chǎn)組（含A、B、C、D四個設(shè)備）能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流。那么這種情況下，就把A、B、C、D四個設(shè)備看成一個資產(chǎn)組來考慮計提減值。2.資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當考慮：一是企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）；二是對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等?！舅伎碱}】P公司兩條生產(chǎn)線（電視機、洗衣機）都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，那么各生產(chǎn)線是否應(yīng)當認定為單獨的資產(chǎn)組。正確答案是。【思考題】A車間和B車間，如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么A車間和B車間是否應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。正確答案可以。【總結(jié)歸納】（1）某公司有一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由A、B、C三個機器構(gòu)成，均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位。分析：該公司應(yīng)將三個設(shè)備認定為一個資產(chǎn)組。A、B、C組成一個獨立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。（2）某公司有A、B、C三個工廠（組裝流水線），每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立。分析：該公司應(yīng)將三個工廠認定為三個資產(chǎn)組。每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立。均能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。（3）某公司有一條流水線，生產(chǎn)真空包裝食品，該生產(chǎn)線由A、B、C、D四部機器構(gòu)成，均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，此外該食品由包裝機包裝后對外銷售。包裝機由獨立核算的包裝車間使用。該公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內(nèi)部結(jié)算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，甲公司還用該包裝機承接其他企業(yè)產(chǎn)品的包裝，收取包裝費。分析：該公司應(yīng)將A、B、C、D四部機器認定為一個資產(chǎn)組，包裝機單獨提減值。因為A、B、C、D四部機器組成的資產(chǎn)組必須結(jié)合在一起，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，而包裝機單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。（4）某制造企業(yè)有A、B、C三個車間，A車間專門生產(chǎn)零件，B車間專門生產(chǎn)部件，該零部件不存在活躍市場，A車間、B車間生產(chǎn)完后由C車間負責組裝產(chǎn)品，該企業(yè)對A車間、B車間、C車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的。分析：該公司應(yīng)將三個車間認定為一個資產(chǎn)組。因為該企業(yè)對A車間、B車間、C車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，A、B、C組成一個獨立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。（5）某公司有一管理總部（辦公樓）、A車間、B車間。A車間僅擁有一套A設(shè)備，生產(chǎn)的半成品僅供B車間加工成電子儀器，無其他用途；B車間僅擁有B、C兩套設(shè)備，除對A車間提供的半成品加工為產(chǎn)成品外，無其他用途。分析：該公司應(yīng)將A車間（或A設(shè)備）和B車間（或B、C兩套設(shè)備）作為一個資產(chǎn)組。辦公大樓如果用于專門服務(wù)兩個車間，可與車間作為一個資產(chǎn)組組合。（6）某公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國內(nèi)、美國和英國，假定各工廠除生產(chǎn)設(shè)備外無其他固定資產(chǎn)，A工廠負責加工半成品，年生產(chǎn)能力為100萬件，完工后按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格全部發(fā)往B、C工廠進行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬件半成品組裝成最終產(chǎn)品，并各自負責其組裝完工的產(chǎn)品于當?shù)劁N售。該公司根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進行分配。分析：該公司應(yīng)將工廠A、B、C認定為一個資產(chǎn)組。因為工廠A、B、C組成一個獨立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，工廠A生產(chǎn)的半成品全部發(fā)往B、C工廠組裝，并不直接對外出售，且需在B、C工廠之間根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力進行分配。（7）某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關(guān)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入。分析：該公司應(yīng)將煤礦和專用鐵路認定為一個資產(chǎn)組。因為企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，才能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。（二）資產(chǎn)組減值測試1.資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。2.資產(chǎn)組的賬面價值資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產(chǎn)組可收回金額的除外。3.資產(chǎn)組減值的會計處理資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當按照下列順序進行分攤：（1）首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；（見商譽減值測試）（2）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。（3）以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；零。因此，導致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。【例計算分析題】X公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為400萬元、600萬元和1 000萬元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。218年末甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器出現(xiàn)減值跡象，因此，對甲生產(chǎn)線進行減值測試。218年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200萬元、300萬元、500萬元，合計為1000萬元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150萬元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。整條生產(chǎn)線預計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600萬元。無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額。要求：作出218年末資產(chǎn)組計提減值準備的相關(guān)會計處理。正確答案218年12月31日（1）該生產(chǎn)線的賬面價值2003005001 000（萬元）（2）可收回金額600（萬元）（3）生產(chǎn)線應(yīng)當確認減值損失1 000600400（萬元）（4）機器A確認減值損失20015050（萬元）【分析：按照分攤比例，機器A應(yīng)當分攤減值損失400200/1 00080（萬元）；分攤后的賬面價值20080120（萬元）；但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為150萬元，因此機器A最多只能確認減值損失20015050（萬元），未能分攤的減值損失30萬元（80萬元50萬元），應(yīng)當在機器B和機器C之間進行再分攤?！浚?）機器B確認減值損失（40050）300/（300500）131.25（萬元）（6）機器C確認減值損失（40050）500/（300500）218.75（萬元）借：資產(chǎn)減值損失400貸：固定資產(chǎn)減值準備機器A 50機器B131.25機器C218.75（7）分攤的減值損失后資產(chǎn)組的賬面價值1000400600（萬元）分攤的減值損失后的機器A賬面價值20050150（萬元）分攤的減值損失后的機器B賬面價值300131.25168.75（萬元）分攤的減值損失后的機器C賬面價值500218.75281.25（萬元） 【拓展1】估計C機器的公允價值減去處置費用后的凈額為350萬元，A、B機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（1）（2）（3）同上；（4）機器C確認減值損失500350150（萬元）【分析：按照分攤比例，機器C應(yīng)當分攤減值損失400500/1 000200（萬元）；分攤后的賬面價值500200300（萬元）；但由于機器C的公允價值減去處置費用后的凈額為350萬元，因此機器C最多只能確認減值損失500350150（萬元），未能分攤的減值損失50萬元（200萬元150萬元），應(yīng)當在機器A和機器B之間進行再分攤?！浚?）機器A確認減值損失（400150）200/（200300）100（萬元）（6）機器B確認減值損失（400150）300/（200300）150（萬元）【拓展2】估計C機器的公允價值減去處置費用后的凈額為280萬元，A、B機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。（1）（2）（3）同上；（4）機器C確認減值損失400500/1 000200（萬元）【分析：按照分攤比例，機器C應(yīng)當分攤減值損失400500/1 000200（萬元）；分攤后的賬面價值500200300（萬元）；但由于機器C的公允價值減去處置費用后的凈額為280萬元，低于分攤后的賬面價值300萬元，故不需要再分配?！浚?）機器A確認減值損失400200/1 00080（萬元）（6）機器B確認減值損失400300/1 000120（萬元）【知識點】總部資產(chǎn)減值測試（）企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：1.對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。（1）先將總部資產(chǎn)分攤到各個資產(chǎn)組中，按照賬面價值所占比重分攤。如果各資產(chǎn)組使用壽命不同，還要考慮時間權(quán)重?！舅伎碱}】總部資產(chǎn)賬面價值為2 000萬元，能按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至A、B、C三個資產(chǎn)組，A、B、C資產(chǎn)組的賬面價值分別為800萬元、900萬元、1 300萬元，預計剩余使用年限分別為15、5、20年。正確答案A資產(chǎn)組分攤的總部資產(chǎn)賬面價值2 000800155（800155900551 300205）564.71（萬元）（2）計算各個資產(chǎn)組（含分攤進的總部資產(chǎn)的賬面價值）的減值損失。即按資產(chǎn)組（含分攤進的總部資產(chǎn)的賬面價值）的賬面價值與可收回金額比較。（3）再將各個資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值損失在總部資產(chǎn)和各個資產(chǎn)組之間按照賬面價值的比例進行分攤。2.對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照下列步驟處理：首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下（無法分攤的部分），估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。【例綜合題】甲公司實行事業(yè)部制管理，有A、B、C三個事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的產(chǎn)品，每一事業(yè)部為一個資產(chǎn)組。甲公司有關(guān)總部資產(chǎn)以及A、B、C三個事業(yè)部的資料如下：（1）甲公司總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，至218年末其中辦公大樓的賬面價值為1200萬元，預計剩余使用年限為16年。研發(fā)中心的賬面價值為1000萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各資產(chǎn)組，但是，研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各相關(guān)資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤。總部資產(chǎn)用于A、B、C三個事業(yè)部的行政管理，由于技術(shù)已經(jīng)落后，其存在減值跡象。（2）A資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機器組成。至218年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2 000萬元、3 000萬元、5 000萬元，預計剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術(shù)落后出現(xiàn)減值跡象。經(jīng)對A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8 480萬元，無法合理預計A資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。因X、Y、Z機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此也無法預計X、Y、Z機器各自的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，甲公司估計X機器公允價值減去處置費用后的凈額為1 800萬元，但無法估計Y、Z機器公允價值減去處置費用后的凈額。（3）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，至218年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為1 500萬元，預計剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。經(jīng)對B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2 600萬元。甲公司無法合理預計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。（4）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，至218年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為2 000萬元，預