會計實務疑難問題匯總

1、會計實務疑難問題匯總 【總結一】如何理解長期股權投資權益法 【解答】權益法的基本理念就是，長期股權投資的賬面價值隨著享有被投資方凈資產(chǎn)份額的變動而變動。 要么調(diào)整損益調(diào)整明細、要么調(diào)整其他權益變動明細，少數(shù)情況下涉及成本明細的調(diào)整。所以關鍵是被投資方凈資產(chǎn)的變動額如何算的問題。引起被投資方凈資產(chǎn)的變動的因素有三類：分配現(xiàn)金 股利、實現(xiàn)凈利潤、其他權益變動。 被投資方宣告分配現(xiàn)金股利，被投資方凈資產(chǎn)減少，所以要調(diào)減長期股權投資，有損益調(diào)整明細的，沖 損益調(diào)整，損益調(diào)整明細為零的，沖成本明細。 實現(xiàn)凈利潤，這個是難點，它難在有時候需要對被投資方的凈利潤進行調(diào)整這個問題上。 需要對被投資方凈利潤進行

2、調(diào)整的情況主要有兩種：一種是投資時被投資方有資產(chǎn)公允價值與賬面價值不 等，另一種是持有期間存在順逆流交易。注意區(qū)分這兩類不同性質(zhì)的調(diào)整： 對于投資時被投資方賬上公允價值大于賬面價值的存貨， 投資企業(yè)認為這些存貨在售出時， 要按照投資時的公允價值結轉成本，而被投資企業(yè)在售出時，是按照賬面價值結轉成本的， 所以投資企業(yè)對于售出存貨的這部分差額，要調(diào)減售出當期的凈利潤（如果當期虧損，則 會增大虧損額），也就是說，這類存貨，是看它售出多少，就調(diào)整多少 。 而對于內(nèi)部交易的存貨，在交易發(fā)生當期期末，是看有多少沒有售出 ，因為沒有售出的存 貨中才含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，才需要調(diào)減凈利潤（如果當期虧損，則會

3、增大虧損額） 。 到了以后年度，則是看上期沒有售出的存貨在本期售出了多少 ，因為售出了，就意味著上 期的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期實現(xiàn)了，就需要反向調(diào)增凈利潤（如果當期虧損，則會減 少虧損額）。此外，對于內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，也是類似 ，在交易發(fā)生當期，要根據(jù)售價與成 本的差額（即未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益） ，調(diào)減利潤，同時這個未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益隨著折舊、 攤銷，逐漸實現(xiàn)了，所以在交易發(fā)生當期，您還需要根據(jù)“未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益/ 總的年限* （當期的折舊攤銷月份數(shù) /12）”調(diào)增凈利潤，在后續(xù)期間，則需要根據(jù)“未實現(xiàn)內(nèi)部銷售 損益/總的年限”調(diào)增凈利潤。注：上述總結，均假定存貨（固定資產(chǎn)、無形資

4、產(chǎn)等）的公允價值（售價）高于賬面價值。 如果公允價值（售價）低于賬面價值，且不是因為商品本身減值所引起的，則處理與之相反。 其他權益變動，比如被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，調(diào)資本公積就可以了，難度應 該不大?？偨Y二】“投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量時，在極少數(shù)情況下允許對房地產(chǎn)采用成本模 式計量 ”，應如何理解。附教材P48原文：在極少數(shù)情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當 企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動或改變用途后首次成為投資性 房地產(chǎn)）時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計

5、量 直至處置，并且假設無殘值。但是，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性房 地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進 行后續(xù)計量?！窘獯稹勘热缒彻静捎霉蕛r值模式計量投資性房地產(chǎn)，它此前持有的所有投資性房地產(chǎn)的公允價值均 能夠持續(xù)可靠的取得。 2011 年初，它在另外一個小城市新建一項投資性房地產(chǎn)，由于當?shù)胤康禺a(chǎn)交易市場 不活躍，這項新建的投資性房地產(chǎn)的公允價值沒法可靠取得。這種情況下，這項新建的投資性房地產(chǎn)就屬 于上面所說的“首次取得”的投資性房地產(chǎn)。由于確實沒法采用公允價值模式計量，因此準

6、則就規(guī)定對這 種例外情況，允許這項投資性房地產(chǎn)單獨采用成本模式計量?！究偨Y三】非貨幣性資產(chǎn)交換在不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，也可能會影響損益。按照中級教材（如教材例題 7-3），非貨幣性資產(chǎn)交換在不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下， 也可能會影響損益。 因為不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下， 換出資產(chǎn)發(fā)生的相關稅費，比如營業(yè)稅，應計入損益。只是對于換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，不確認損益。 這一點大家務必注意?！究偨Y四】對于日后調(diào)整事項，何時調(diào)整遞延所得稅，何時調(diào)整應交所得稅。 調(diào)整事項，如果導致相關資產(chǎn)、負債的暫時性差異發(fā)生了改變，則需要調(diào)整遞延所得稅。 比如日后期間，日后調(diào)整事項發(fā)生后，企業(yè)需要對應收賬款補提壞

7、賬準備，這個調(diào)整事項的 處理，就導致了應收賬面賬面價值發(fā)生改變，而計稅基礎不受影響，從而導致暫時性差異發(fā) 生改變，這就需要確認遞延所得稅。 如果是日后期間發(fā)現(xiàn)以前期間的遞延所得稅計算錯誤（如該確認的沒有確認，不該確認的 卻確認了或金額有誤等） ，此時也需要調(diào)整遞延所得稅。 調(diào)整事項，如果導致企業(yè)報告年度的納稅義務發(fā)生了改變，此時，從理論上講，均需要調(diào) 整應交所得稅。比如，日后期間法院就未決訴訟做出判決，企業(yè)按判決結果支付了賠款，這樣企業(yè)的損失實 際發(fā)生了，可以稅前扣除了，那么它報告年度的納稅義務減輕了，從理論上講，就應該調(diào)減 報告年度的應交所得稅。再比如，前期已確認收入的商品銷售在日后期間發(fā)生

8、銷售退回、銷售折讓，那么企業(yè)的收入 少了，企業(yè)報告年度或以前期間的納稅義務減少了，從理論上講，就應該調(diào)減報告年度的應 交所得稅。但是，對于第點，2011年教材上的例題，并不是完全按照這個思路處理的。教材上的例 題，對于需要調(diào)減報告年度應交所得稅的，都是先計入遞延所得稅資產(chǎn)，不直接調(diào)減報告年 度的應交所得稅。只有需要調(diào)增報告年度應交所得稅的，才直接調(diào)增應交所得稅。這可能是 教材是從實務的角度來考慮問題的。 2011 年中級考試，以教材為準?！究偨Y五】對于價內(nèi)稅，哪些情況是擠入營業(yè)外收支，哪些情況是計入“營業(yè)稅金及附加”一般情況下，如果該事項確認了收入（主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入等） ，那么相關的

9、價內(nèi) 稅（如營業(yè)稅、消費稅等） ，計入營業(yè)稅金及附加。如果沒有確認收入，則相關價內(nèi)稅，計 入營業(yè)外收支。常見的可能涉及“價內(nèi)稅計入營業(yè)稅金及附加”的情形有：固定資產(chǎn)/ 無形資產(chǎn)出租業(yè)務，投資性房地產(chǎn)出租 / 出售業(yè)務，出售存貨，非貨幣性資產(chǎn)交換換出存貨 / 投資性房地產(chǎn)、以存貨/ 投資性房地產(chǎn)為對價取得長期股權投資（同一控制的企業(yè)合并除外）等。 典型的價內(nèi)稅擠入營業(yè)外收支的有：固定資產(chǎn)/ 無形資產(chǎn)處置業(yè)務?！究偨Y六】關于投資性房地產(chǎn)的轉換，為什么做這樣的規(guī)定：非投資性房地產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)時，公允價值模式下，公允價值高于賬面價值的，差額計入資本公積，反之，差 額計入公允價值變動損益；投資性房地

10、產(chǎn)轉為非投資性房地產(chǎn)時，公允價值模式下，不論 公允價值是否高于賬面價值；差額均計入公允價值變動損益。解答準則之所以規(guī)定“.公允價值高于賬面價值的，差額計入資本公積”，是為了防止企業(yè)利用這種 轉換調(diào)節(jié)利潤。假定準則允許將這類差額計入公允價值變動損益，那么當企業(yè)某一期利潤不理想時，企業(yè) 很可能利用這種方式，高估轉換時投資性房地產(chǎn)的公允價值，調(diào)高企業(yè)的利潤（比如使企業(yè)由虧損狀態(tài)變 為盈利），等以后期間企業(yè)的盈利狀況好轉時，再把這部分房地產(chǎn)公允價值調(diào)下來，把企業(yè)以前年度高估資 產(chǎn)調(diào)高利潤的行為“掩蓋”掉。準則規(guī)定這類差額計入資本公積，就可以防止企業(yè)這種行為的發(fā)生。 準則之所以不規(guī)定“ 公允價值低于賬面

11、價值的，差額也計入資本公積”，是因為企業(yè)利用這種方式故意調(diào)低利潤的行為比較少見，所以沒有做這種規(guī)定。因為企業(yè)調(diào)低利潤，一般是出于避稅目的，而企業(yè)利用 這種方式故意調(diào)低利潤的行為并不能達到避稅的目的，因為對于投資性房地產(chǎn)的這部分計入公允價值變動 損益的金額，稅法上是不認可的：即便企業(yè)利用這種方式調(diào)高了會計利潤，在做納稅調(diào)整時，又要做納稅 調(diào)減，達不到避稅的目的。 準則之所以不規(guī)定“投資性房地產(chǎn)轉為非投資性房地產(chǎn)時，公允價值與賬面價值的差額均計入資本公積” 是因為在“差額計入公允價值變動損益”的情況下，企業(yè)利用這種方法調(diào)了利潤后，以后年度再將其調(diào)回 來就不容易了（因為以后年度是按固定資產(chǎn)等進行核算

12、） ?！究偨Y七】關于商譽的幾個問題（1）商譽分類： 商譽分為自創(chuàng)商譽與通過企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽。企業(yè)自創(chuàng)的商譽，因其成本不能可靠計量，因此企業(yè)在其報表中不確認該類商譽。 通過企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽是指非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽（同一控制下的企業(yè)合并 不會產(chǎn)生商譽），又可以細分為兩類：吸收合并產(chǎn)生的商譽，控股合并產(chǎn)生的商譽。 吸收合并產(chǎn)生的商譽其金額 =合并成本 -被合并方可辨認資產(chǎn)公允價值 該商譽應在合并日在合并方的個別報表中予以確認，一般分錄為： 借：被合并方資產(chǎn)（公允價值）商譽（差額）貸：被合并方負債（公允價值）合并方支出的對價（公允價值） 控股合并產(chǎn)生的商譽其金額 =合并成本 -享有被投

13、資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 該商譽應在編制合并報表時在抵銷分錄中予以確認，一般分錄為： 借：被合并方所有者權益項目（按公允價值調(diào)整后的金額）商譽貸：長期股權投資（按權益法調(diào)整后的金額） 少數(shù)股東權益（被合并方所有者權益總額 *少數(shù)股東持股比例）吸收合并產(chǎn)生的商譽，應該在合并方的個別報表中反映，控股合并產(chǎn)生的商譽，應該在合并 報表中反映。（2）商譽的減值測試 企業(yè)確認的商譽每年均應進行減值測試。 由于商譽不具有可辨認性，不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，故不能單獨進行減值測試。為進行減值 測試，企業(yè)在確認商譽時，就應將商譽劃分至相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。因吸收合并產(chǎn)生的商譽，其減值測試應在個別報表上進行

14、。因控股合并產(chǎn)生的商譽，其減值 測試是在合并工作底稿上進行的。關于教材例 9-10 的理解： 本題中的商譽屬于控股合并產(chǎn)生的商譽，該商譽實際上是子公司全部商譽中的一部分，即子 公司商譽中母公司按持股比例享有的部分，剩余部分為少數(shù)股東按比例享有的部分，在合并 報表中，僅反映母公司按持股比例享有的部分商譽。本題在進行減值測試時，該商譽與整個被合并企業(yè)劃分為一個最小資產(chǎn)組組合，由于得到的 可收回金額 1000 萬元是整個子公司的資產(chǎn)（包括子公司的可辨認凈資產(chǎn)與全部商譽）的可 收回金額，因此為使比較基礎一致，應該用子公司的所有資產(chǎn)（包括子公司的全部商譽）與 該可收回金額進行比較，由此得到，發(fā)生的減值損

15、失為 850 萬元。這 850 萬元的減值損失，應該首先抵減子公司的全部商譽 500 萬元，剩余的部分應該確認為 可辨認資產(chǎn)的減值損失。由于該減值測試是在合并工作底稿上所做的處理，而少數(shù)股東享有的商譽，在合并報表中是 不反映的，因此對于這部分商譽減值損失，母公司在合并工作底稿上不需要做任何處理，而 對于母公司享有的商譽，因其反映在合并報表上，因此該部分商譽減值損失，母公司應該在 合并工作底稿上予以確認，分錄為：借：資產(chǎn)減值損失 400 貸：商譽商譽減值準備 400因子公司的全部可辨認凈資產(chǎn)（含少數(shù)股東享有的部分）全部反映在合并報表上，因此對于 子公司可辨認資產(chǎn)應確認的減值損失，母公司在合并工作底稿上應全部予以確認（這點于商 譽的處理不同），分錄為：借：資產(chǎn)減值損失 350貸：有關資產(chǎn)有關資產(chǎn)減值準備350（ 3）編制抵銷分錄時商譽金額的計算：母公司長期股權投資與子公司所有者權益的一般抵銷分錄為（假定存在商譽） ： 借：子公司所有者權益項目 （按合并日公允價值調(diào)整后的金額）商譽 貸：長期股權投資（按權益法調(diào)整后的金額） 少數(shù)股東權益（被合并方所有者權益總額 *少數(shù)股東持股比例） 商譽的金額 =合并成本 -按比例享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 或者，商譽的金額 =當期期末長期股權投資按權益法調(diào)整后的金額-被合并方調(diào)整后的所有者權益總額 *母公司持股比