征管法實(shí)施問(wèn)題探討論文

1、 征管法實(shí)施問(wèn)題探討 - 論文關(guān)鍵字：稅務(wù) 稅款 機(jī)關(guān) 納稅人 建議 規(guī)定 稅收 滯納金 征管法 實(shí)施細(xì)則 內(nèi)容提要新稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則頒布實(shí)施后，在對(duì)稅收工作產(chǎn)生巨大推動(dòng)作用同時(shí)，一些不容忽視矛盾和問(wèn)題也逐漸在操作實(shí)施過(guò)程中凸現(xiàn)出來(lái)，一定程度上降低法律施行效果，削弱了法律統(tǒng)一性、嚴(yán)肅性和剛性。究其原因，既有立法思想、立法原則、立法設(shè)計(jì)等方面存在的局限和偏差，也有具體條款上存在的缺憾和不足。本文立足基層稅收征管實(shí)踐，僅就新稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則在執(zhí)行中出現(xiàn)一些矛盾和問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)分析和深入解剖，并對(duì)具體問(wèn)題提出修訂建議。希望能夠引起立法機(jī)關(guān)重視，在將來(lái)進(jìn)一步修訂新稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則時(shí)加以

2、解決。關(guān)鍵詞 征管法 實(shí)施細(xì)則 問(wèn)題 探討為了開(kāi)展好“強(qiáng)化稅收征管”課題研究，最近，我們對(duì)新中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(以下簡(jiǎn)稱征管法)和中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則(以下簡(jiǎn)稱實(shí)施新則)在湖北的貫徹落實(shí)及運(yùn)作情況進(jìn)行了全面調(diào)查，發(fā)現(xiàn)新法在強(qiáng)化稅法剛性，保護(hù)納稅人權(quán)益，規(guī)范稅收征管機(jī)制、制度和手段，明確稅收?qǐng)?zhí)法主體，構(gòu)建完備的稅收法律體系等方面實(shí)現(xiàn)了重大突破。同時(shí)通過(guò)調(diào)查了解和基層稅務(wù)部門的反映，發(fā)現(xiàn)新征管法及其實(shí)施細(xì)則在實(shí)際運(yùn)作過(guò)程中，還存在一些比較突出的問(wèn)題亟待解決。一、從稅法體系上看，新征管法及其實(shí)施細(xì)則承擔(dān)的法律職能與其實(shí)際地位不相匹配由于我國(guó)稅收法律體系中稅收基本法、納稅人權(quán)

3、益保護(hù)法、稅收代理法等長(zhǎng)期缺位，立法機(jī)關(guān)不得不將大量本應(yīng)由稅收基本法及其他單行法律承擔(dān)的職能納入征管法體系之中，使許多基層稅收?qǐng)?zhí)法人員和納稅人把征管法誤認(rèn)為稅收活動(dòng)的“母法”，并以此作為解決稅收征管活動(dòng)的基本法律指針。實(shí)際上，征管法作為稅收程序法，應(yīng)該與稅收基本法、稅收實(shí)體法并列，共同構(gòu)成稅收法律體系的三大支柱。因此，有必要建立科學(xué)完善的稅收行政立法體系，特別是加快稅收基本法的立法步伐，從根本上解決征管法內(nèi)容過(guò)多過(guò)雜的問(wèn)題。建議對(duì)現(xiàn)行稅收征管法的實(shí)體部分、體制部分等內(nèi)容作適當(dāng)刪減，在稅收管理程序方面盡量規(guī)定明確，不留盲區(qū)；同時(shí)加快制定出臺(tái)稅收基本法及其他單行稅收法律，使稅收基本法、稅收實(shí)體法、

4、稅收程序法各司其職，各盡其責(zé)。二、從立法原則上看，新征管法及其實(shí)施細(xì)則某些條款不符合立法規(guī)范1、不具備法律規(guī)范特征的條款。新征管法第九條關(guān)于稅務(wù)隊(duì)伍建設(shè)的條款不應(yīng)納入征管法。理由一：法律語(yǔ)言應(yīng)該是嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范、可操作的，該款不具備法律規(guī)范應(yīng)有的假定、處理、法律后果這三個(gè)基本要素，實(shí)際上僅是一句口號(hào)而已。特別是“禮貌待人”、“文明服務(wù)”等指標(biāo)無(wú)法準(zhǔn)確界定和量化考核，而且缺乏相關(guān)的處罰依據(jù)，操作中實(shí)際意義不大。其二：國(guó)外任何一部稅收法律都沒(méi)有同類條款，我國(guó)加入t后，立法思想應(yīng)與國(guó)際慣例接軌。其三：“禮貌待人”、“文明服務(wù)”等條款屬于道德范疇，不宜納入法律規(guī)范。建議刪除本段，改用其它規(guī)范性文件另行做出

5、規(guī)定。2、在對(duì)納稅人選擇申報(bào)方式的規(guī)定中，存在下位階法與上位階法相抵觸的現(xiàn)象。新征管法第二十六條本來(lái)賦予了納稅人自由選擇直接申報(bào)、郵寄申報(bào)、數(shù)據(jù)電文申報(bào)的權(quán)利，但隨后頒布的實(shí)施細(xì)則第三十條卻又限定了這一選擇權(quán)，明令必須“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”，才能選擇使用申報(bào)方式，這既違背了下位階法不得與上位階法相抵觸的立法原則，又是對(duì)納稅人權(quán)利的不尊重。建議刪除“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)”一語(yǔ)，取消批準(zhǔn)制，改為報(bào)稅機(jī)關(guān)備案，充分尊重納稅人對(duì)申報(bào)方式的自主選擇。三、從法律之間的關(guān)系看，新征管法及其實(shí)施細(xì)則與刑法、行政處罰法等相關(guān)法律之間銜接不緊1、關(guān)于滯納金的加收，征管法與刑法存在差異。征管法第六十三、六十四、六十五、六十七

6、條規(guī)定對(duì)偷稅、欠稅、抗稅、騙稅等行為，不僅要追繳應(yīng)納稅款，而且要加收滯納金，但刑法第二百一十二條規(guī)定“犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款和所騙的出口退稅款”，沒(méi)有提及要加收滯納金，兩法對(duì)此問(wèn)題不相一致。建議統(tǒng)一征管法和刑法關(guān)于加收滯納金的有關(guān)規(guī)定。2、關(guān)于稅務(wù)行政處罰是否實(shí)行罰繳分離的規(guī)定，新征管法與行政處罰法存在差異。征管法第八十八條規(guī)定“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴，又不履行的，做出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行”，而行政處罰法第四十六條和五十一

7、條規(guī)定“當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)自收到行政處罰決定書之日起十五日內(nèi)，到指定的銀行繳納罰款?！边@里，行政處罰法要求做出罰款決定的行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與收繳罰款的機(jī)構(gòu)分離，而征管法規(guī)定罰款額在2000元以下的，可以由稅務(wù)所決定并收繳，可見(jiàn)，征管法并沒(méi)有要求稅務(wù)行政處罰決定權(quán)、處罰權(quán)和收繳權(quán)分離，即便目前稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)形成了選案、稽查、審理、執(zhí)行“四分離”制約機(jī)制，但只是內(nèi)部職能分離而非行政處罰法要求嚴(yán)格機(jī)構(gòu)分離，可見(jiàn)兩法在這個(gè)問(wèn)題上存在沖突。建議統(tǒng)一征管法和行政處罰法關(guān)于罰繳分離的規(guī)定。四、從語(yǔ)言闡述上看，新征管法及其實(shí)施細(xì)則部分條款闡述不充分、不透徹，使操作缺乏依據(jù)1、一些實(shí)踐中行之有效的作法缺乏法律依據(jù)。目前各地基層

8、稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人中普遍推行的稅款預(yù)儲(chǔ)、批量劃繳等申報(bào)方式，實(shí)踐證明是行之有效的，但在法律上沒(méi)有依據(jù)。另外，隨著我國(guó)社會(huì)信息化程度的提高，數(shù)據(jù)電文申報(bào)將會(huì)越來(lái)越多，但由于傳遞的電子信息沒(méi)有納稅人本人的親筆簽名，如何確認(rèn)其合法性，法律上也沒(méi)有解決。建議征管法及其實(shí)施細(xì)則確認(rèn)“稅款預(yù)儲(chǔ)、批量劃繳”申報(bào)的合法性，并解決好數(shù)據(jù)電文申報(bào)結(jié)果合法性的審定確認(rèn)問(wèn)題。2、“預(yù)期偷稅”難以確認(rèn)。一些繳納企業(yè)所得稅的納稅人在核算中采取不正當(dāng)手段，故意加大經(jīng)營(yíng)虧損額，降低利潤(rùn)，以偷逃企業(yè)所得稅，但由于往往只能在所得稅匯算清繳完畢之后才被發(fā)現(xiàn)，一般稱之為“預(yù)期偷稅”行為。目前征管法對(duì)“預(yù)期偷稅”無(wú)明確法律規(guī)定，基層稅務(wù)

9、機(jī)關(guān)對(duì)此存在爭(zhēng)議。一種意見(jiàn)認(rèn)為，“預(yù)期偷稅”只能算“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”的行為，因?yàn)榘凑照鞴芊ǖ诹龡l第一款的規(guī)定，構(gòu)成偷稅的第三個(gè)要件是“客觀上造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的事實(shí)結(jié)果?！倍邦A(yù)期偷稅”行為其結(jié)果并未在當(dāng)期產(chǎn)生實(shí)際的不繳或少繳稅款事實(shí)，只是一種可能，故不能構(gòu)成偷稅。另一種意見(jiàn)則認(rèn)為，“預(yù)期偷稅”具有相當(dāng)?shù)钠毡樾?，屬于在賬簿上多列支出的一種特殊偷稅形式，其行為最終是要達(dá)到不繳或少繳稅款的目的，理應(yīng)受到法律的制裁。“預(yù)期偷稅”到底算“編造虛假計(jì)稅依據(jù)”的行為，還是構(gòu)成“偷稅”，建議征管法予以明確。3、稅務(wù)稽查中滯納金的計(jì)算時(shí)限不具體。稅務(wù)稽查從選案到稽查、審理、執(zhí)行的整個(gè)過(guò)程，需要一段時(shí)

10、間。而涉嫌偷稅的案件進(jìn)入案審程序和執(zhí)行程序后，稅務(wù)部門定性(包括補(bǔ)證)和追繳的過(guò)程需要多長(zhǎng)時(shí)間是納稅人無(wú)法控制的。因此這段時(shí)間的滯納金，理論上講不應(yīng)由納稅人來(lái)承擔(dān)。但這一觀點(diǎn)并沒(méi)有得到征管法的明確支持。建議規(guī)定對(duì)偷稅所涉及的滯納金，應(yīng)從所偷稅額原應(yīng)申報(bào)的最后期限的次日算起。關(guān)于加收滯納金的截止時(shí)間，若經(jīng)審理發(fā)現(xiàn)退查、補(bǔ)證或復(fù)查情況，則對(duì)退查、復(fù)查后新發(fā)現(xiàn)偷稅行為所涉及的滯納金，應(yīng)截止到納稅人補(bǔ)證的當(dāng)日；對(duì)原已查證僅作補(bǔ)證的偷稅行為的滯納金，仍應(yīng)以原納稅人簽證的當(dāng)日為截止時(shí)間。4、對(duì)抵稅貨物的拍賣、變賣期限沒(méi)有明確。由于征管法及其實(shí)施細(xì)則沒(méi)有規(guī)定扣押、查封后的拍賣、變賣期限，個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押、查

11、封后遲遲不交付拍賣、變賣，造成扣押的財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格變化，有的最終價(jià)值不足抵繳稅款，甚至有的稅務(wù)人員長(zhǎng)期占用扣押的資產(chǎn)，容易滋生腐敗。建議征管法明確稅務(wù)機(jī)關(guān)將扣押、查封納稅人的商品、貨物、財(cái)產(chǎn)交付拍賣、變賣的期限，最長(zhǎng)不超過(guò)3個(gè)月。5、法律責(zé)任不明確。征管法第四十七條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)扣押和查封商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)時(shí)必須執(zhí)行的程序，但卻沒(méi)有明確稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為法律責(zé)任。征管法第四十八條、四十九條規(guī)定納稅人必須報(bào)告的事項(xiàng)，沒(méi)有相關(guān)法律制裁措施。征管法第五條第四款規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)，任何單位和個(gè)人不得阻撓”，但“法律責(zé)任”一章中只列舉了納稅人、扣繳義務(wù)人阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行職務(wù)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，實(shí)施細(xì)則

12、中也只對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、銀行、稅務(wù)代理人等提出明確法律責(zé)任，而對(duì)于阻撓稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的行政干預(yù)、社會(huì)勢(shì)力等，卻沒(méi)有明確其責(zé)任。建議在征管法中增加條款，明確各級(jí)黨委政府、職能部門、社會(huì)勢(shì)力干預(yù)及稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為、納稅人不遵守法律條文應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。五、從概念界定看，新征管法及其實(shí)施細(xì)則部分條款概念界定不明確，列舉有遺漏，存在法律空子1、稅務(wù)登記約束的范圍有遺漏。實(shí)施細(xì)則第十二條進(jìn)一步明確“前款規(guī)定以外的納稅人，除國(guó)家機(jī)關(guān)和個(gè)人外，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記?！倍凑罩袊?guó)稅務(wù)雜志2003年第4期新稅收征管法實(shí)施細(xì)則講座的解釋：“國(guó)家機(jī)關(guān)不需

13、要辦理稅務(wù)登記，主要是考慮國(guó)家機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，但事實(shí)上仍存在政府部門變相開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并取得應(yīng)稅收入的現(xiàn)象，如人事局、勞動(dòng)和社會(huì)保障局、教育局等部門，利用法定職權(quán)和本單位的固定場(chǎng)所，長(zhǎng)期對(duì)外承攬培訓(xùn)業(yè)務(wù)并收取培訓(xùn)費(fèi)，按理應(yīng)當(dāng)納稅，但征管法及實(shí)施細(xì)則將這些單位排除在應(yīng)辦理稅務(wù)登記的單位之外，顯然造成稅收流失。建議征管法及其實(shí)施細(xì)則第十二條對(duì)實(shí)際長(zhǎng)期從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的“國(guó)家機(jī)關(guān)”如何辦理稅務(wù)登記問(wèn)題做出明確規(guī)定。2、偷稅手段的列舉對(duì)象有遺漏。納稅人在按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金、減值準(zhǔn)備金、折舊以及確認(rèn)收入時(shí)，與稅收規(guī)定會(huì)產(chǎn)生很大的差異，如納稅人應(yīng)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出而未轉(zhuǎn)出，應(yīng)當(dāng)視同銷

14、售計(jì)提稅金而未計(jì)提，該進(jìn)行納稅調(diào)整而未調(diào)整，這些會(huì)計(jì)處理差異如不按照稅收規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，會(huì)直接反映為申報(bào)不實(shí)，并造成不繳或少繳稅款，具備偷稅行為的所有屬性，而對(duì)于這類情況，征管法第六十三條“偷稅”的概念及實(shí)施細(xì)則有關(guān)條款均沒(méi)有涉及。建議新征管法第六十三條在界定“偷稅”時(shí)，單獨(dú)將納稅人未按照稅收法規(guī)調(diào)整應(yīng)納稅款并造成少繳或不繳稅款的行為列入偷稅范圍之中。3、對(duì)“抗稅”的界定范圍較窄。新征管法第六十七條規(guī)定：“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅”。但從實(shí)踐中遇到的情況看，納稅人抗稅的方式是多種多樣的，既可能采取積極的方式抗稅，也可能采取消極的方式抗稅。同時(shí)，如果納稅人以暴力、威脅或其他方法，拒絕

15、辦理稅務(wù)登記和納稅申報(bào)，拒絕向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供合法的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施的納稅檢查，雖然不符合“拒不繳納稅款”的限定，但同樣性質(zhì)嚴(yán)重，理應(yīng)認(rèn)定為“抗稅”。建議將本條關(guān)于抗稅的定義擴(kuò)充為：“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款或連續(xù)3次以上無(wú)正當(dāng)理由不按稅法規(guī)定履行申報(bào)納稅義務(wù)，且經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納稅款仍拒不繳納的，是抗稅”。4、對(duì)“扣押物品價(jià)值相當(dāng)于”的界定仍不明確。征管法的第三十七、三十八、三十九、四十條均提到扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金。實(shí)施細(xì)則的第六十四條則明確“價(jià)值相當(dāng)于”可參照同類商品的市場(chǎng)價(jià)、

16、出廠價(jià)或者評(píng)估價(jià)估算。但“價(jià)值相當(dāng)于”這一概念仍然很模糊，操作中有困難。從基層稅務(wù)部門執(zhí)法實(shí)踐來(lái)看，扣押納稅人的商品貨物財(cái)產(chǎn)必須要拍賣、變賣才能抵繳稅款的情況很多，而目前除了大中城市外，縣市一級(jí)基本沒(méi)有拍賣機(jī)構(gòu)，無(wú)法進(jìn)行拍賣，絕大多數(shù)情況下都要降價(jià)變賣。一些不易保存的鮮活食品，如新鮮魚類、肉類，在扣繳后很短的時(shí)間內(nèi)，其價(jià)值就直線下跌。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)只扣押查封納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款、滯納金以及相關(guān)費(fèi)用的商品、貨物、財(cái)產(chǎn)，其間必然會(huì)出現(xiàn)差額，會(huì)直接影響稅款足額入庫(kù)。建議賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，在查封商品、貨物、財(cái)產(chǎn)價(jià)值上適當(dāng)上浮一定的比例超額扣押、查封，規(guī)定扣押、查封納稅人商品、貨物、財(cái)產(chǎn)的

17、價(jià)值可略高出納稅人應(yīng)納稅款、滯納金總額，最高不超過(guò)30%，用以支付扣押、查封、保管、拍賣等費(fèi)用。5、對(duì)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款是否征收滯納金沒(méi)有明確。征管法第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！蹦敲?，這筆稅款應(yīng)加收滯納金嗎？如果加收，應(yīng)由納稅人繳納還是扣繳義務(wù)人繳納？法律制定者原意可能認(rèn)為應(yīng)加收滯納金，但是法律條文卻沒(méi)有寫出來(lái)。建議在此規(guī)定最后補(bǔ)上“同時(shí)按日加收滯納金”一語(yǔ)。6、企業(yè)重組后稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題不明確。征管法第四十八條規(guī)定：“納稅人有合并、分立情形的，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并依法

18、繳清稅款。納稅人合并時(shí)未繳清稅款的，應(yīng)由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)?！笨梢?jiàn)，征管法只列舉了納稅人合并、分立情形，實(shí)際上隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，納稅人用改制、買斷、重組等其他形式轉(zhuǎn)變身份、改頭換面的現(xiàn)象大量存在，舊企業(yè)已消亡，新企業(yè)不認(rèn)賬，原來(lái)由舊企業(yè)承擔(dān)的納稅義務(wù)該誰(shuí)繼承，由于并非合并、分立的情形，從征管法中找不到參照依據(jù)。建議征管法采取列舉的形式，將改制、買斷、重組等形式與“合并、分立”一起作為企業(yè)身份變更的類型列舉出來(lái)。六、從措辭上看，新征管法及其實(shí)施細(xì)則部分條款用詞欠妥1、用詞不當(dāng)。實(shí)施細(xì)則第二十條“納稅人遺失稅務(wù)登記證件的，應(yīng)當(dāng)在15日內(nèi)書面報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并登報(bào)聲明

19、作廢?！边@里“登報(bào)”的規(guī)定過(guò)于狹隘，現(xiàn)代社會(huì)新聞媒介眾多，如電視臺(tái)、電臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)等都可以“廣而告之”，不一定非得“登報(bào)”。實(shí)施細(xì)則第一百零一條“稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)稅務(wù)文書，應(yīng)當(dāng)直接送交受送達(dá)人。受送達(dá)人是公民的，受送達(dá)人是法人或者其他組織的”，與“法人”相對(duì)應(yīng)的法律概念應(yīng)該是“自然人”，“自然人”與“公民”是兩個(gè)不同概念，不能混為一談。建議將實(shí)施細(xì)則第二十條中的“登報(bào)”改為“通過(guò)正規(guī)媒體”，將第一百零一條中的“公民”改為“自然人”。2、“非稅務(wù)人員不得參與稅款征收”的表述不通。征管法第七十八條規(guī)定“未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托征收稅款的，責(zé)令退還收取的財(cái)物，依法給予行政處分或者行政處罰；致使他人合法權(quán)益受到損

20、失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任；犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！贝藯l款表述準(zhǔn)。其一：未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托征收而收取的款項(xiàng)不能稱稅款。稅款征收的主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)以及海關(guān)、農(nóng)稅部門，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托征收而收取的款項(xiàng)自然不能稱為稅款。加之前句稱“征收稅款”，而后句稱“責(zé)令退還收取的財(cái)物”，可見(jiàn)前句所稱“稅款”一詞不當(dāng)。其二：由誰(shuí)來(lái)行使“責(zé)令退還”這一權(quán)力呢？既然稅務(wù)機(jī)關(guān)未委托征收稅款，單位或個(gè)人擅自收取的款項(xiàng)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)嗎？稅務(wù)機(jī)關(guān)有行使“責(zé)令退還”的權(quán)力嗎？其三：誰(shuí)是“依法給予行政處分或者行政處罰”的主體？行政處分和行政處罰的實(shí)施對(duì)象有嚴(yán)格的界定，如果對(duì)方既不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政相對(duì)人，也不是稅務(wù)人員，稅務(wù)

21、機(jī)關(guān)顯然不能行使“依法給予行政處分或者行政處罰”的權(quán)力。其四：“致使他人合法權(quán)益受到損失的”一句表述不妥當(dāng)，合法權(quán)益受到侵犯而蒙受損失應(yīng)稱為“損害”。建議對(duì)本條款的語(yǔ)言表述做進(jìn)一步的完善，以求準(zhǔn)確無(wú)誤。七、從前后條款關(guān)系看，新征管法及實(shí)施細(xì)則部分條款之間不相匹配1、強(qiáng)制執(zhí)行措施相關(guān)條款針對(duì)的對(duì)象不一致。一是征管法第六十八條與第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施針對(duì)的對(duì)象出現(xiàn)不一致。按照第四十條的規(guī)定，對(duì)非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人不能采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但按照第六十八條的規(guī)定就可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，在同一事項(xiàng)上二者的規(guī)定相矛盾。二是根據(jù)征管法第六十八條，稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳罰款時(shí)可以對(duì)所有納稅人、扣繳義務(wù)人

22、采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但第四十條規(guī)定在收繳稅款時(shí)反而只能針對(duì)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人、扣繳義務(wù)人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，這樣的規(guī)定違背了征管法確立的“稅款優(yōu)先”原則。按照征管法第四十五條第二款的規(guī)定，納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款和所沒(méi)收的違法所得。但若該納稅人是非從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法只有權(quán)強(qiáng)制執(zhí)行罰款，卻不能強(qiáng)制執(zhí)行稅款，在此不能體現(xiàn)稅收優(yōu)先的原則。建議將第四十條和第六十八條關(guān)于稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的針對(duì)對(duì)象進(jìn)行統(tǒng)一，都規(guī)定為所有的“納稅人、扣繳義務(wù)人”，以體現(xiàn)稅法公平和稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得的原則。2、加收滯納金有關(guān)條款之間存在著沖突。根據(jù)征

23、管法的“法律責(zé)任”專章中對(duì)稅收違法行為在課處稅收行政罰款的同時(shí)加收稅收滯納金的規(guī)定可以看出，征管法在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)將稅收滯納金界定為非罰款，而是納稅人或者扣繳義務(wù)人因占用國(guó)家稅金的一種補(bǔ)償。但是按照稅收理論，欠稅構(gòu)成稅收違法，除了要求納稅人對(duì)其占用國(guó)家資金給予補(bǔ)償之外，還必須對(duì)其予以處罰。而征管法除了加收滯納金之外，就再也沒(méi)有其他的處罰了。也就是說(shuō)在我國(guó)，對(duì)欠稅違法行為的處罰就是加收滯納金。從這一點(diǎn)上看，稅收滯納金應(yīng)該具有稅收罰款的性質(zhì)。很顯然，征管法不同條款并不一致。建議征管法對(duì)滯納金的性質(zhì)，即究竟是純經(jīng)濟(jì)意義上的補(bǔ)償還是行政處罰，還是兩者兼而有之，予以明確。八、從執(zhí)法實(shí)踐看，新征管法及其實(shí)施細(xì)

24、則中，存在部分條款與實(shí)際脫節(jié)、難以操作的問(wèn)題1、征管法將滯納金加收率固定下來(lái)的做法欠妥。滯納金的加收率如果長(zhǎng)期保持在萬(wàn)分之五不變，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變動(dòng)的情況下，很容易導(dǎo)致加收率過(guò)高或過(guò)低，過(guò)高則不利于納稅人，過(guò)低則不利于國(guó)家。建議征管法只原則規(guī)定對(duì)哪些行為應(yīng)加收滯納金，對(duì)哪些情況可以不收滯納金，具體的操作條款及加收率可由國(guó)家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式另行頒布，其間可明確規(guī)定適用的納稅年度期限(如3-5年)，期滿后，再根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化情況，參考同期銀行貸款利率，來(lái)確定新的滯納金加收率。2、延期繳稅的審批權(quán)限上收，難以操作。延期繳稅是國(guó)家對(duì)有特殊困難納稅人的一項(xiàng)救助制度，但它不同于免稅，只能給予

25、納稅時(shí)間上的延長(zhǎng)，因此，快速、及時(shí)是實(shí)現(xiàn)救助的關(guān)鍵所在。而征管法把審批機(jī)關(guān)規(guī)定為省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，這對(duì)于我國(guó)大多數(shù)面積大、稅源分散，稅收管理現(xiàn)代化程度較低的省份而言，不但很難保證及時(shí)辦理延期繳納手續(xù)，而且由于省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)與申請(qǐng)延期納稅發(fā)生地距離較遠(yuǎn)，難以及時(shí)派人核實(shí)，導(dǎo)致審批工作的主觀隨意性加大。建議征管法授權(quán)各省稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，按照審批額度設(shè)置權(quán)限，把一定數(shù)額以下的稅款延期繳納審批權(quán)下放到市、縣一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。如延期稅款在10萬(wàn)元(含)以下的，由縣(市)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，10萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的，由地(市)級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，50萬(wàn)元(含)以上的，由省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。從而使真正存在困難的納

26、稅人及時(shí)享受延期繳稅的權(quán)利。3、由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款的規(guī)定不妥。征管法第六十九條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！边@樣的規(guī)定加大了稅務(wù)關(guān)征收稅款的難度，難以執(zhí)行。代扣代繳制度存在的必要性，正是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)難以征收。與稅務(wù)機(jī)關(guān)直接征收相比，代扣代繳義務(wù)人更易于控制納稅人的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。如果因扣繳義務(wù)人扣繳不力，就把追繳稅款的義務(wù)轉(zhuǎn)嫁給稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在很多情況下是無(wú)法追繳，或是追繳成本很高的，雖然國(guó)家可以通過(guò)對(duì)扣繳義務(wù)人罰款的方式在財(cái)力上得到一定補(bǔ)償，但稅款與罰款的法律性質(zhì)

27、畢竟不同，必然導(dǎo)致無(wú)法追繳或追繳成本過(guò)高，甚至形成大量欠稅。建議將本條款恢復(fù)為舊法關(guān)于扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，由扣繳義務(wù)人代為繳納的制度。4、納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所與生活場(chǎng)地難于區(qū)分。征管法第五十四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和貨物存放地進(jìn)行檢查，而無(wú)權(quán)檢查生活場(chǎng)地，但現(xiàn)實(shí)中存在著大量的個(gè)體經(jīng)營(yíng)者樓下開(kāi)店經(jīng)營(yíng)、樓上作住房或者前樓開(kāi)店經(jīng)營(yíng)、后樓作住房的情況，經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地與生活住房混為一體，難以嚴(yán)格分開(kāi)，一旦查封大門，則必然影響納稅人的正常生活，稅務(wù)人員操作起來(lái)很困難。建議明確在納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所與生活場(chǎng)地難于區(qū)分的情況下，稅務(wù)人員如何開(kāi)展稅務(wù)檢查及采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。5、對(duì)單價(jià)在5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的表述不妥。我國(guó)經(jīng)濟(jì)近年來(lái)長(zhǎng)期處于通貨緊縮狀態(tài)，物價(jià)持續(xù)走低，家用電器等生活用品基本都在5000元以