注冊會計師 基礎(chǔ)班 審計 第四章　注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則

1、2011年注冊會計師考試輔導(dǎo) 審計 第四章注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則考情分析：本章屬于重點(diǎn)章節(jié)，主要是從鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則兩個內(nèi)容進(jìn)行講解，其中鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則為學(xué)習(xí)中的難點(diǎn)。但質(zhì)量控制準(zhǔn)則也是常?？己喆痤}目的。在考試中，連續(xù)四年分別就鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則輪流出了簡答題目。此外，客觀題目也大量涉及到本章的內(nèi)容。學(xué)習(xí)建議：對于老師講解的內(nèi)容盡可能的理解和掌握，同時，對于不能立刻理解的內(nèi)容可以結(jié)合后面章節(jié)的學(xué)習(xí)，即可以在學(xué)習(xí)了后面章節(jié)內(nèi)容后再重看本章內(nèi)容。第一節(jié)注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制定情況一、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則制定歷程（可以不看）二、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則取得的成就（可以不看）三、注冊會計

2、師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系（了解）（一）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系框架中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包括注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則。注冊會計師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則。鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則分為中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（分別簡稱審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則）。其中，審計準(zhǔn)則是整個執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心。審計準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行 歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對提供合理保證，并以積極方式提出結(jié)論。（注意，結(jié)合第二章，驗(yàn)資業(yè)務(wù)也屬于對歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。）審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行 歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)

3、務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師提供有限保證，并以消極方式提出結(jié)論。其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)，根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其他服務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。質(zhì)量控制準(zhǔn)則用以規(guī)范會計師事務(wù)所在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵守的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。第二節(jié)鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則 一、鑒證業(yè)務(wù)的定義、要素和目標(biāo)（一）鑒證業(yè)務(wù)的定義鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)

4、期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。理解鑒證業(yè)務(wù)的定義，從以下五個方面來理解：1.主體：注冊會計師2.用戶：預(yù)期使用者3.目的：適當(dāng)保證或提高鑒證對象信息的質(zhì)量，增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度4.基礎(chǔ)：注冊會計師的獨(dú)立性和專業(yè)性5.產(chǎn)品：書面鑒證結(jié)論，要提供一定程度的保證（二）鑒證業(yè)務(wù)要素鑒證業(yè)務(wù)要素，是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)和鑒證報告。1.三方關(guān)系。三方關(guān)系人分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。注冊會計師對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。2.鑒證對象。鑒證對象具有多種不同的表現(xiàn)形

5、式，如財務(wù)或非財務(wù)的業(yè)績或狀況、物理特征、系統(tǒng)與過程、行為等。不同的鑒證對象具有不同特征。對比：鑒證對象信息鑒證對象信息是按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量的結(jié)果。如責(zé)任方按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度（標(biāo)準(zhǔn)）對其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（包括披露，下同）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）。3.標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)即用來對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。4.證據(jù)。獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)是注冊會計師提出鑒證結(jié)論的基礎(chǔ)。5.鑒證報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對鑒證對象信息（或鑒證對象）在所有重大方面是否符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，以書面報告的形式發(fā)表能夠提供一定保證程度的

6、結(jié)論。（三）基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。1.在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。如在財務(wù)報表審計中，被審計單位管理層（責(zé)任方）對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（鑒證對象）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（評價或計量）而形成的財務(wù)報表（鑒證對象信息）即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財務(wù)報表可為預(yù)期使用者獲取，注冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告。這種業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。2.在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期

7、使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如在內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師可能無法從管理層（責(zé)任方）獲取其對內(nèi)部控制有效性的評價報告（責(zé)任方認(rèn)定），或雖然注冊會計師能夠獲取該報告，但預(yù)期使用者無法獲取該報告，注冊會計師直接對內(nèi)部控制的有效性（鑒證對象）進(jìn)行評價并出具鑒證報告，預(yù)期使用者只能通過閱讀該鑒證報告獲得內(nèi)部控制有效性的信息（鑒證對象信息）。這種業(yè)務(wù)屬于直接報告業(yè)務(wù)?；谪?zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別區(qū)別/業(yè)務(wù)類型基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)（預(yù)測性財務(wù)信息審核）直接報告業(yè)務(wù)（it系統(tǒng)鑒證）預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式預(yù)期使用者不通過閱讀預(yù)測性財務(wù)信息的審核報告，便

8、可獲取責(zé)任方認(rèn)定，即企業(yè)的預(yù)測性財務(wù)信息可能不存在責(zé)任方認(rèn)定（管理層關(guān)于it系統(tǒng)有效性進(jìn)行評價的信息），或雖然存在，但該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲?。活A(yù)期使用者只能通過系統(tǒng)報告鑒證獲取上述信息提出結(jié)論的對象鑒證對象信息，即對所審核的預(yù)測性財務(wù)信息進(jìn)行評價無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會計師能否獲取該認(rèn)定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。鑒證對象，即對it系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制有效性進(jìn)行評價 責(zé)任方的責(zé)任責(zé)任方對鑒證對象信息負(fù)責(zé)，即對預(yù)測性財務(wù)信息負(fù)責(zé)。責(zé)任方可能同時也要對鑒證對象負(fù)責(zé)鑒證報告中不體現(xiàn)責(zé)任方的認(rèn)定，責(zé)任方僅需要對鑒證對象負(fù)責(zé)，即對it系統(tǒng)可應(yīng)

9、用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制有效性負(fù)責(zé)鑒證報告內(nèi)容與格式通常會提供責(zé)任方認(rèn)定的相關(guān)信息，進(jìn)而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。即明確提及責(zé)任方認(rèn)定。如，“我們審核后附的abc公司編制的預(yù)測（列明預(yù)測涵蓋的期間和預(yù)測的名稱）” 直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行的鑒證程序并且提出鑒證結(jié)論。即無需提及責(zé)任方認(rèn)定。如，“我們對abc公司20年月日至20年月日期間it服務(wù)系統(tǒng)可應(yīng)用性、安全性、完整性和可維護(hù)性等方面控制有效性進(jìn)行了審查” 例題單選題（2010年）在確定鑒定業(yè)務(wù)是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報告業(yè)務(wù)時，a注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素是（）。a.提供的保證程度是合理保證還是有限保證b

10、.鑒證對象信息是否以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取c.提出結(jié)論的方式是積極方式還是消極方式d.提出鑒證報告的形式是書面報告還是口頭報告答疑編號2212040101正確答案b答案解析區(qū)分基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)，要看鑒證對象信息是否以責(zé)任方認(rèn)定的形式為報告預(yù)期使用者獲取。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取；在直接報告業(yè)務(wù)中，不存在責(zé)任方認(rèn)定或該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取。（四）鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。1.合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)

11、。如在歷史財務(wù)信息審計中，要求注冊會計師將審計風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，對審計后的歷史財務(wù)信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中對歷史財務(wù)信息采用積極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。2.有限保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊會計師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。如在歷史財務(wù)信息審閱中，要求注冊會計師將審閱風(fēng)險降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的水平（高于歷史財務(wù)信息審計中可接受的低水平），對審閱后的歷史財務(wù)信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對歷史財務(wù)信息采用消極方式提出結(jié)論。這種業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。合理保證（rea

12、sonable assurance）：高水平的保證；低水平的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險。有限保證（limited assurance）：適度的、有意義的保證（注意：不是低水平的保證）；可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險水平（注意：不是可接受的低水平風(fēng)險） 補(bǔ)充：第三種劃分方式（1）歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)（合理保證業(yè)務(wù)）；（2）歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)（有限保證業(yè)務(wù)）；（3）其他鑒證業(yè)務(wù)鑒證對象不是歷史財務(wù)信息的，比如預(yù)測性財務(wù)信息審核、內(nèi)控審核、風(fēng)險評估鑒證、網(wǎng)域鑒證、安全系統(tǒng)鑒證等（有可能是合理保證、有可能是有限保證。有可能是基于責(zé)任方認(rèn)定，也有可能是直接報告業(yè)務(wù)）。例題單選題（2008年）a注冊會計師負(fù)責(zé)對甲公司編制的下屬

13、子公司k公司208年度財務(wù)報表進(jìn)行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)時，a注冊會計師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。在與甲公司管理層溝通時，a注冊會計師應(yīng)當(dāng)說明該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于（）。a.有限保證的鑒證業(yè)務(wù)b.直接報告業(yè)務(wù)c.其他鑒證業(yè)務(wù)d.合理保證的鑒證業(yè)務(wù)答疑編號2212040102正確答案a答案解析審閱業(yè)務(wù)屬于有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。 補(bǔ)充：絕對保證、合理保證和有限保證的數(shù)量關(guān)系特點(diǎn)。絕對保證：100%，風(fēng)險水平為零。合理保證：保證水平90%，風(fēng)險水平10%。有限保證：保證水平50%，風(fēng)險水平50%。二、業(yè)務(wù)承接（一）承接鑒證業(yè)務(wù)的條件1.在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。2.在初步了解業(yè)

14、務(wù)環(huán)境后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮承接該業(yè)務(wù)是否符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求。注冊會計師并非是所有方面的專家，鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識和技能可能會超出注冊會計師的能力，此時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。3.在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，只有認(rèn)為符合獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求、并且擬承接的業(yè)務(wù)具備下列所有特征，注冊會計師才能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接：（1）鑒證對象適當(dāng)；（2）使用的標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲取該標(biāo)準(zhǔn)；（3）注冊會計師能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)?證據(jù)以支持其結(jié)論；（4）注冊會計師的結(jié)論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應(yīng)；（5）該業(yè)務(wù)具有合理

15、的目的。如果鑒證業(yè)務(wù)的工作范圍受到重大限制，或者委托人試圖將注冊會計師的名字和鑒證對象不適當(dāng)?shù)芈?lián)系在一起時（注冊會計師提供通用目的的財務(wù)報表審計，但管理當(dāng)局將其審計報告用于特殊目的，例如，用于支持向銀行申請貸款的報告，作為企業(yè)未來具有償債能力的證明），則該項(xiàng)業(yè)務(wù)可能不具有合理的目的。 例題單選題（2010年）在確定鑒證業(yè)務(wù)是否符合承接條件時，a注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的業(yè)務(wù)特征是（）。a.使用的標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)且預(yù)期使用者能夠獲得該標(biāo)準(zhǔn)b.注冊會計師是否能夠識別使用鑒證報告的所有組織和人員c.鑒證業(yè)務(wù)是否可以變更為非鑒證業(yè)務(wù)d.鑒證業(yè)務(wù)是否可以由合理保證的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)答疑編號2212

16、040103正確答案a答案解析在確定鑒證業(yè)務(wù)是否符合承接條件時，需要考慮5個方面的特征，本題考核的是第2個特征。 4.當(dāng)擬承接的業(yè)務(wù)不具備上述鑒證業(yè)務(wù)的所有特征，不能將其作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接時，注冊會計師可以提請委托人將其作為非鑒證業(yè)務(wù)（如商定程序、代編財務(wù)信息、管理咨詢、稅務(wù)咨詢等相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)），以滿足預(yù)期使用者的需要。（二）標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)時的處理方式如果擬承接的鑒證業(yè)務(wù)所采用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)拒絕承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)，但這并不是絕對的。如果某項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)采用的標(biāo)準(zhǔn)不適當(dāng)，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項(xiàng)新的鑒證業(yè)務(wù)：1.委托人能夠確認(rèn)鑒證對象的某個方面適用于所采用的標(biāo)準(zhǔn)

17、，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，但在鑒證報告中應(yīng)當(dāng)說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。（按圖索驥）2.能夠選擇或設(shè)計適用于鑒證對象的其他標(biāo)準(zhǔn)。（三）已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更1.對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計師不應(yīng)將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。2.在實(shí)務(wù)中，注冊會計師一般是應(yīng)委托人的要求來變更業(yè)務(wù)類型的。委托人要求變更業(yè)務(wù)類型主要有以下三方面的原因：（l）業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；（2）預(yù)期使用者對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；（3）業(yè)務(wù)范圍存在限制。上述第（l）點(diǎn)和第（2）點(diǎn)原因通常被認(rèn)為是變更業(yè)務(wù)的合理理由。當(dāng)業(yè)務(wù)環(huán)境變

18、化影響到預(yù)期使用者的需求，或預(yù)期使用者對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解時，注冊會計師可以應(yīng)委托人的要求，考慮同意變更該項(xiàng)業(yè)務(wù)。但如果有跡象表明該變更要求與錯誤的、不完整的或者不能令人滿意的信息有關(guān)，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該變更是合理的。3.如果沒有合理的理由，注冊會計師不應(yīng)當(dāng)同意變更業(yè)務(wù)。如果注冊會計師不同意變更業(yè)務(wù)，委托人又不同意繼續(xù)執(zhí)行原鑒證業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定，并考慮是否有義務(wù)向有關(guān)方面（例如，委托單位董事會或股東會）說明解除業(yè)務(wù)約定的理由。4.如果發(fā)生變更，注冊會計師不應(yīng)忽視變更前獲取的證據(jù)。此外，注冊會計師還需考慮變更業(yè)務(wù)對法律責(zé)任或業(yè)務(wù)約定條款的影響。如果變更業(yè)務(wù)引起業(yè)務(wù)約定

19、條款的變更，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人就新條款達(dá)成一致意見。例題單選題（2008年）a注冊會計師負(fù)責(zé)對甲公司編制的下屬子公司k公司208年度財務(wù)報表進(jìn)行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)時，a注冊會計師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。如果在承接業(yè)務(wù)后出現(xiàn)下列情形，a注冊會計師不得變更業(yè)務(wù)類型的是（）。a.甲公司計劃將k公司改制上市，要求將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)b.甲公司對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解，要求將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為代編簡要財務(wù)報表業(yè)務(wù)c.審閱發(fā)現(xiàn)k公司報表存在重大錯報，k公司要求將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序業(yè)務(wù)d.審閱發(fā)現(xiàn)k公司財務(wù)報表存在因舞弊導(dǎo)致的重大錯誤，甲公司要求將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變

20、更為財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，以查清可能存在的其他舞弊行為答疑編號2212040104正確答案c答案解析鑒證業(yè)務(wù)的變更有三種原因：業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；預(yù)期使用者對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；業(yè)務(wù)范圍存在限制。其中第三個屬于不合理的理由，選項(xiàng)c屬于是不恰當(dāng)?shù)淖兏碛桑詴嫀煵荒軌蛲庾兏?三、鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系（一）三方關(guān)系概述鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。是否存在三方關(guān)系人是判斷某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。如果某項(xiàng)業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)還

21、會涉及到委托人，但委托人不是單獨(dú)存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。（二）注冊會計師注冊會計師，是指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在的會計師事務(wù)所。（三）責(zé)任方對責(zé)任方的界定與所執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的類型有關(guān)。責(zé)任方是指下列組織或人員：1.在直接報告業(yè)務(wù)中，對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員。例如，在系統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對系統(tǒng)的有效性進(jìn)行評價并出具鑒證報告，該業(yè)務(wù)的鑒證對象是被鑒證單位系統(tǒng)的有效性，責(zé)任方是對該系統(tǒng)負(fù)責(zé)的組織或人員，即被鑒證單位的管理層。2.在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，對鑒證對象信息負(fù)責(zé)并可能同時對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員。例如

22、，企業(yè)聘請注冊會計師對企業(yè)管理層編制的持續(xù)經(jīng)營報告進(jìn)行鑒證。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息為持續(xù)經(jīng)營報告，由該企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)，企業(yè)管理層為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，它同樣由企業(yè)的管理層負(fù)責(zé)。再如，某政府組織聘請注冊會計師對某企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營報告進(jìn)行鑒證，該持續(xù)經(jīng)營報告由該政府組織編制并分發(fā)給預(yù)期使用者。在該業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息由該政府組織負(fù)責(zé)，該政府組織為責(zé)任方。該業(yè)務(wù)的鑒證對象為企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營狀況，責(zé)任方即該政府組織卻無需為它負(fù)責(zé)。責(zé)任方可能是鑒證業(yè)務(wù)的委托人，也可能不是委托人。注冊會計師通常提請責(zé)任方提供書面聲明，表明責(zé)任方已按照既定標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，無論該聲明是

23、否能為預(yù)期使用者獲取。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師對責(zé)任方認(rèn)定出具鑒證報告，責(zé)任方通常會提供有關(guān)該認(rèn)定的書面聲明。在直接報告業(yè)務(wù)中，當(dāng)委托人與責(zé)任方不是同一方時，注冊會計師可能無法獲取此類書面聲明。歷年試題單選題a注冊會計師負(fù)責(zé)對甲公司編制的下屬子公司k公司208年度財務(wù)報表進(jìn)行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)時，a注冊會計師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。在確定此項(xiàng)業(yè)務(wù)責(zé)任方的責(zé)任時，下列表述正確的是（）。（2008年）a.甲公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)報表和財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負(fù)責(zé)b.甲公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)報表負(fù)責(zé)，k公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負(fù)責(zé)c.k

24、公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)報表負(fù)責(zé)，甲公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負(fù)責(zé)d.k公司管理層應(yīng)對k公司財務(wù)報表和財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量負(fù)責(zé)答疑編號2212040201正確答案b答案解析本題中責(zé)任方為甲公司管理層，鑒證對象信息為甲公司編制的財務(wù)報表，鑒證對象為k公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。責(zé)任方為鑒證對象信息負(fù)責(zé)。 （四）預(yù)期使用者預(yù)期使用者是指預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。四、鑒證對象（一）鑒證對象與鑒證對象信息的形式在注冊會計師提供的鑒證業(yè)務(wù)中，存在多種不同類型的鑒證對象、相應(yīng)地，鑒證對象信息也具有多種不同的形式。鑒證

25、對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：1.當(dāng)鑒證對象為財務(wù)業(yè)績或狀況時（如歷史或預(yù)測的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務(wù)報表；2.當(dāng)鑒證對象為非財務(wù)業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運(yùn)營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標(biāo)；3.當(dāng)鑒證對象為物理特征時（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對象信息可能是有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件；4.當(dāng)鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證對象信息可能是關(guān)于其有效性的認(rèn)定；5.當(dāng)鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。（二）鑒證對象特征鑒證對象具有不同的特征，可

26、能表現(xiàn)為定性或定量、客觀或主觀、歷史或預(yù)測、時點(diǎn)或期間。這些特征將對下列方面產(chǎn)生影響：l.按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價或計量的準(zhǔn)確性；2.證據(jù)的說服力。通常，如果鑒證對象的特征表現(xiàn)為定量的、客觀的、歷史的或時點(diǎn)的，評價和計量的準(zhǔn)確性相對較高，注冊會計師獲取證據(jù)的說服力相對較強(qiáng)，相應(yīng)地，對鑒證對象信息提供的保證程度也較高。（三）適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)具備的條件鑒證對象是否適當(dāng)是注冊會計師能否將一項(xiàng)業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接的前提條件。適當(dāng)?shù)蔫b證對象應(yīng)當(dāng)同時具備下列條件：l.鑒證對象可以識別；2.不同的組織或人員對鑒證對象按照既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價或計量的結(jié)果合理一致；3.注冊會計師能夠收集與鑒證對象有關(guān)的信息

27、，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持其提出適當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論。五、標(biāo)準(zhǔn)（一）標(biāo)準(zhǔn)的定義1.標(biāo)準(zhǔn)是指用于評價或計量鑒證對象的基準(zhǔn)，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)。2.需要指出的是，對同一鑒證對象進(jìn)行評價或計量并不一定要選擇同一個標(biāo)準(zhǔn)。（二）標(biāo)準(zhǔn)的類型標(biāo)準(zhǔn)可以是正式的規(guī)定。如編制財務(wù)報表所使用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準(zhǔn)則或確定的績效水平。（三）適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備的特征適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備下列所有特征：1.相關(guān)性：相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者作出決策；2.完整性：完整的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準(zhǔn)；3

28、.可靠性：可靠的標(biāo)準(zhǔn)能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；4.中立性：中立的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出無偏向的結(jié)論；5.可理解性：可理解的標(biāo)準(zhǔn)有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。注冊會計師基于自身的預(yù)期、判斷和個人經(jīng)驗(yàn)對鑒證對象進(jìn)行的評價和計量，不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)。歷年試題多選題在確定鑒證標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)時，a注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素有（）。（2009年（新）a.中立性b.完整性c.相關(guān)性d.客觀性答疑編號2212040202正確答案abc答案解析注冊會計師在評價標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性時，應(yīng)當(dāng)考慮的因素是是否具備標(biāo)準(zhǔn)的特征，標(biāo)準(zhǔn)的特征是相關(guān)性、完整性、可靠性、中立

29、性、可理解性。 （四）評價標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性1.對于公開發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師通常不需要對標(biāo)準(zhǔn)的“適當(dāng)性”進(jìn)行評價，而只需評價該標(biāo)準(zhǔn)對具體業(yè)務(wù)的“適用性”。2.對于專門制定的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計師首先要對這些標(biāo)準(zhǔn)本身的“適當(dāng)性”加以評價。（五）預(yù)期使用者獲取標(biāo)準(zhǔn)的方式標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)轭A(yù)期使用者獲取，以使預(yù)期使用者了解鑒證對象評價或計量過程。標(biāo)準(zhǔn)可以通過下列方式供預(yù)期使用者獲取：1.公開發(fā)布；2.在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；3.在鑒證報告中以明確的方式表述4.常識理解，如計量時間的標(biāo)準(zhǔn)是小時或分鐘；如果確定的標(biāo)準(zhǔn)僅能為特定的預(yù)期使用者獲取，或僅與特定目的相關(guān)，在這種情況下，鑒證報告的使用也應(yīng)限于這些

30、特定的預(yù)期使用者或特定目的。歷年試題單選題在下列預(yù)期使用者獲取鑒證標(biāo)準(zhǔn)的方式中，a注冊會計師認(rèn)為正確的是（）。（2010年）a.由預(yù)期使用者向責(zé)任方申請取得b.由注冊會計師在鑒證報告中明確的方式表述c.由注冊會計師對鑒證對象形成評價和計量標(biāo)準(zhǔn)并提供給預(yù)期使用者d.由預(yù)期使用者根據(jù)判斷自行形成標(biāo)準(zhǔn)答疑編號2212040203正確答案b答案解析本題考核標(biāo)準(zhǔn)獲取方式，根據(jù)教材的相關(guān)規(guī)定，最適當(dāng)?shù)姆绞街挥衎。注意，對于d，預(yù)期使用者根據(jù)判斷而自行形成的不能作為合適的方式，這與常識理解不同。常識理解強(qiáng)調(diào)的是為一般公眾所認(rèn)知的，而預(yù)期使用者的判斷強(qiáng)調(diào)的是個體的認(rèn)知。 六、證據(jù)（一）總體要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)以

31、職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。（二）證據(jù)的充分性和適當(dāng)性鑒證對象特征對證據(jù)的充分性和適當(dāng)性具有一定的影響。例如，針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，通常要比針對一個時點(diǎn)的鑒證對象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)更困難。針對過程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間，注冊會計師不應(yīng)對該過程是否在未來以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論。（三）鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險（聯(lián)系審計風(fēng)險定義）1.鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的含義。鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。在直接報告業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒

32、證業(yè)務(wù)風(fēng)險包括注冊會計師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性。2.不同類型鑒證業(yè)務(wù)中可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險水平。（1）在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。（2）在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)；但注冊會計師實(shí)施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當(dāng)足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。當(dāng)注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強(qiáng)預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平

33、。教師提示：注冊會計師在合理保證鑒證業(yè)務(wù)中可接受的風(fēng)險水平要低于有限保證鑒證業(yè)務(wù)中可接受的風(fēng)險水平。（四）證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍1.證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間安排和范圍因具體業(yè)務(wù)的不同而不同。2.合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)都需要運(yùn)用鑒證技術(shù)和方法，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)相比，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。3.無論是合理保證還是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，如果注意到某事項(xiàng)可能導(dǎo)致對鑒證對象信息是否需要做出重大修改產(chǎn)生疑問，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行其他足夠的程序，追蹤這一事項(xiàng)，以支持鑒證結(jié)論。（五）可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量1.影

34、響可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素：（1）鑒證對象和鑒證對象信息的特征。例如，鑒證對象信息是預(yù)測性的而非歷史性的，預(yù)計可獲取證據(jù)的客觀性就比較弱。（2）業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對象特征以外的其他事項(xiàng)。例如，注冊會計師接受委托的時間和要求出具鑒證報告的時間相距較近，預(yù)計可獲取的證據(jù)相對就較少；被鑒證單位內(nèi)部資料的保管政策、責(zé)任方對鑒證業(yè)務(wù)施加的限制等也可能會使注冊會計師無法獲取原本認(rèn)為可以獲取的證據(jù)。歷年試題多選題下列各項(xiàng)中，影響a注冊會計師可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素有（）。（2009年（新）a.鑒證對象和鑒證對象信息的特征b.與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的資料的可獲得性c.客觀環(huán)境或甲公司管理層是否施加限制d.a注冊

35、會計師的專業(yè)勝任能力答疑編號2212040204正確答案abc答案解析影響可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的因素包括鑒證對象和鑒證對象信息的特征；業(yè)務(wù)環(huán)境中除鑒證對象特征之外的其他事項(xiàng)（例如：由于時間限制、責(zé)任方對鑒證業(yè)務(wù)施加的限制等對注冊會計師獲取證據(jù)的限制）。 2.注冊會計師工作范圍受到重大限制時的處理。（聯(lián)系審計報告的意見類型）對任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果下列情形對注冊會計師的工作范圍構(gòu)成重大限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，注冊會計師提出無保留結(jié)論是不恰當(dāng)?shù)摹＃?）客觀環(huán)境阻礙注冊會計師獲取所需要的證據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平；（2）責(zé)任方或委托人施加限制，阻礙注冊會計師獲取所需要的證

36、據(jù)，無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至適當(dāng)水平。注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師還可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。七、鑒證報告（一）出具鑒證報告的總體要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮其他報告責(zé)任，包括在適當(dāng)時與治理層溝通。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)與治理層溝通的適當(dāng)性?！芭c治理層責(zé)任相關(guān)的事項(xiàng)”是指在鑒證業(yè)務(wù)中發(fā)現(xiàn)的，與治理層相關(guān)并且重大的事項(xiàng)。相關(guān)事項(xiàng)僅包括執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)過程中引起注冊會計師注意的事項(xiàng)。（二）鑒證結(jié)論的兩種表

37、述形式1.在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式：（1）明確提及責(zé)任方認(rèn)定，如“我們認(rèn)為，責(zé)任方作出的根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的這一認(rèn)定是公允的”。（2）直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，如“我們認(rèn)為，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論采用上面的第（l）種和第（2）種表述形式均可。如果決定采用第（1）種表述形式，即在鑒證結(jié)論中提及責(zé)任方認(rèn)定，注冊會計師可以將該認(rèn)定附于鑒證報告后，在鑒證報告中引述該認(rèn)定或指明預(yù)期使用者能夠從何處獲取該認(rèn)定。2.在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)。因此，

38、注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接對鑒證對象進(jìn)行評價并出具鑒證報告，明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，鑒證結(jié)論只能采用上述第（2）種表述形式。（三）提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式提出鑒證結(jié)論的方式有兩種積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。以積極方式提出結(jié)論提供的保證水平高于以消極方式提出結(jié)論提供的保證水平。（1）在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論。（直接作出結(jié)論）如“我們認(rèn)為，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認(rèn)為，責(zé)任方作出的根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的這認(rèn)定是公允的”。（2）在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出

39、結(jié)論。（否定之否定）如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項(xiàng)使我們相信，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項(xiàng)使我們相信，責(zé)任方作出的根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，系統(tǒng)在所有重大方面是有效的這一認(rèn)定是不公允的”。歷年試題單選題在合理保證的直接報告業(yè)務(wù)中，a注冊會計師認(rèn)為提出鑒證結(jié)論的正確方式是（）。（2010年）a.明確提及責(zé)任方和標(biāo)準(zhǔn)，如“我們認(rèn)為，責(zé)任方作出的根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的這一認(rèn)定是公允的”b.明確提及責(zé)任方，如“我們認(rèn)為，責(zé)任方作出的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的這一認(rèn)定是公允的”c.明確提及鑒證對象，如“我們認(rèn)為，內(nèi)部控制在

40、所有重大方面是有效的”d.明確提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，如“我們認(rèn)為，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”答疑編號2212040205正確答案d答案解析本題貌似強(qiáng)調(diào)合理保證與直接報告業(yè)務(wù)兩個條件結(jié)合，但根據(jù)選項(xiàng)來看，考的只是直接報告業(yè)務(wù)的報告形式，因此難度不大。 （四）注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況1.工作范圍受到限制如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。2.責(zé)任方認(rèn)定未在所有重大方面作出公允表達(dá)如果注冊會計師的結(jié)論提及責(zé)任方的認(rèn)定，且該認(rèn)定未在所有重大方面作出公允表達(dá)

41、，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。3.鑒證對象信息存在重大錯報注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度.出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。4.標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)（1）如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。（2）標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。（3）在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。歷年試題單選題a注冊會計師負(fù)責(zé)對甲公

42、司編制的下屬子公司k公司208年度財務(wù)報表進(jìn)行審閱。在承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)時，a注冊會計師遇到下列事項(xiàng)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。如果審閱發(fā)現(xiàn)因標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)而造成工作范圍受到限制，a注冊會計師可以采取的行動是（）。（2008年）a.要求甲公司將該項(xiàng)業(yè)務(wù)變更為其他類型的鑒證業(yè)務(wù)或相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)b.視其重大與廣泛程度出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告c.視其重大與廣泛程序出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告d.單方面解除業(yè)務(wù)約定，而無須與甲公司管理層溝通答疑編號2212040206正確答案c答案解析標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊

43、會計師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)還可能造成注冊會計師的工作范圍受到限制。在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 第三節(jié)會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則一、質(zhì)量控制制度的目的和要素（一）質(zhì)量控制制度的目的1.會計師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范以及審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定2.會計師事務(wù)所和項(xiàng)目合伙人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱蟾骓?xiàng)目合伙人，是指會計師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項(xiàng)業(yè)務(wù)及

44、其執(zhí)行，并代表會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報告上簽字的合伙人。二、對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任（一）對主任會計師的總體要求主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。三、相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范（一）遵守相關(guān)職業(yè)道德要求會計師事務(wù)所及其人員執(zhí)行任何類型的業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)職業(yè)道德要求。值得說明的是，執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立性要求。（三）滿足獨(dú)立性要求1.總體要求會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計師事務(wù)所及其人員，包括聘用的專家和其他需要滿足獨(dú)立性要求的人員，保持職業(yè)道德規(guī)范要求的獨(dú)立性。3.獲取書面確認(rèn)函會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)每年至少一次向所有受獨(dú)立性要求約束的人員獲取其遵守獨(dú)立性政策和程序的書面確認(rèn)函。當(dāng)有其

45、他會計師事務(wù)所參與執(zhí)行部分業(yè)務(wù)時，會計師事務(wù)所也可以考慮向其獲取有關(guān)獨(dú)立性的書面確認(rèn)函。四、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持（一）接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的總體要求會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)：1.已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信；2.具有執(zhí)行業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、專業(yè)勝任能力、時間和資源；3.能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范。（五）考慮其他事項(xiàng)的影響1.考慮本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)的影響在確定是否保持客戶關(guān)系時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮在本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)，及其對保持客戶

46、關(guān)系可能造成的影響。如果在本期或以前業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)客戶守法經(jīng)營意識淡薄或內(nèi)部控制環(huán)境惡劣，或者對業(yè)務(wù)范圍施加重大限制，或者存在其他嚴(yán)重影響業(yè)務(wù)執(zhí)行的情形等，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮其對保持客戶關(guān)系可能造成的影響。必要時，可以考慮終止該客戶關(guān)系。2.考慮接受業(yè)務(wù)后獲知重要信息的影響。會計師事務(wù)所在接受業(yè)務(wù)后可能獲知了某項(xiàng)信息，而該信息若在接受業(yè)務(wù)前獲知，可能導(dǎo)致會計師事務(wù)所拒絕該項(xiàng)業(yè)務(wù)。在這種情況下，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，制定相應(yīng)的政策和程序，應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：（1）適用于該業(yè)務(wù)環(huán)境的法律責(zé)任，包括是否要求會計師事務(wù)所向委托人報告或在某些情況下向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告；（2）解除該項(xiàng)業(yè)務(wù)約定，或同時解

47、除該項(xiàng)業(yè)務(wù)約定及其客戶關(guān)系的可能性。五、人力資源（五）業(yè)績評價、工薪與晉升會計師事務(wù)所明確各部門不同級別職位對應(yīng)的工作內(nèi)容、職責(zé)范圍和技能要求，并在業(yè)績評價過程中使員工充分了解提高業(yè)務(wù)質(zhì)量及遵守職業(yè)道德規(guī)范是晉升的主要途徑。（六）項(xiàng)目組的委派1.項(xiàng)目合伙人的委派要求。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對每項(xiàng)業(yè)務(wù)委派至少一名項(xiàng)目合伙人。六、業(yè)務(wù)執(zhí)行（一）指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核3.監(jiān)督的具體要求項(xiàng)目合伙人對業(yè)務(wù)的監(jiān)督內(nèi)容。具體包括下列方面：（1）跟進(jìn)審計業(yè)務(wù)的進(jìn)程。（2）考慮項(xiàng)目組各成員的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力，以及是否有足夠的時間執(zhí)行工作，是否理解工作指令，是否按照計劃的方案執(zhí)行工作。（3）解決在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問

48、題，考慮其重要程度并適當(dāng)修改原計劃的方案。（4）識別在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中需要咨詢的事項(xiàng)，或需要由經(jīng)驗(yàn)較豐富的項(xiàng)目組成員考慮的事項(xiàng)。4.復(fù)核的具體要求確定復(fù)核人員的原則是，由項(xiàng)目組內(nèi)經(jīng)驗(yàn)較多的人員復(fù)核經(jīng)驗(yàn)較少的人員執(zhí)行的工作。（二）咨詢1.咨詢的總體要求項(xiàng)目組在業(yè)務(wù)執(zhí)行中時常會遇到各種各樣的疑難問題或者爭議事項(xiàng)。當(dāng)這些問題和事項(xiàng)在項(xiàng)目組內(nèi)不能得到解決時，有必要向項(xiàng)目組之外的適當(dāng)人員咨詢。咨詢包括與會計師事務(wù)所內(nèi)部或外部具有專門知識的人員。2.咨詢的具體要求（3）適當(dāng)確定被咨詢者被咨詢者既可以是會計師事務(wù)所內(nèi)部的其他專業(yè)人士，在適當(dāng)情況下，也可以是會計師事務(wù)所外部的其他專業(yè)人士。（三）意見分歧在業(yè)務(wù)執(zhí)

49、行中，時常可能會出現(xiàn)項(xiàng)目組內(nèi)部、項(xiàng)目組與被咨詢者之間以及項(xiàng)目合伙人與項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員之間的意見分歧。2.對出具報告的影響只有意見分歧問題得到解決，項(xiàng)目合伙人才能出具報告。（四）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核1.項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的總體要求會計師事務(wù)所對應(yīng)當(dāng)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的特定業(yè)務(wù)，如沒有完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，就不得出具報告。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，是指會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具報告前，對項(xiàng)目組作出的重大判斷和在準(zhǔn)備報告時形成的結(jié)論作出客觀評價的過程。值得注意的是，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核并不減輕項(xiàng)目合伙人的責(zé)任，更不能替代項(xiàng)目合伙人的責(zé)任。2.項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核對象的確定（1）對所有上市實(shí)體財務(wù)報表

50、審計實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核；（2）明確標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此評價所有其他的歷史財務(wù)信息審計和審閱、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，以確定是否應(yīng)當(dāng)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核；（3）對符合適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)的所有業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。在制定用于確定除上市實(shí)體財務(wù)報表審計以外的其他業(yè)務(wù)是否需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的標(biāo)準(zhǔn)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：（1）業(yè)務(wù)的性質(zhì)，包括涉及公眾利益的范圍；（2）在某項(xiàng)業(yè)務(wù)或某類業(yè)務(wù)中已識別的異常情況或風(fēng)險；（3）法律法規(guī)是否要求實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。3.項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的具體要求會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以規(guī)定：（1）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的性質(zhì)、時間和范圍；（2）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格

51、標(biāo)準(zhǔn)；（3）對項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的記錄要求。下面對這三個事項(xiàng)分別進(jìn)行說明。（1）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的性質(zhì)（2）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍（注意出選擇題）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍取決于業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和客戶是否為上市實(shí)體和出具不恰當(dāng)報告等風(fēng)險。在對上市公司財務(wù)報表審計實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時，復(fù)核人員應(yīng)當(dāng)考慮：項(xiàng)目組就具體業(yè)務(wù)對會計師事務(wù)所獨(dú)立性作出的評價；在審計過程中識別的特別風(fēng)險以及采取的應(yīng)對措施；作出的判斷，尤其是關(guān)于重要性和特別風(fēng)險的判斷；是否已就存在的意見分歧、其他疑難問題或爭議事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)咨詢，以及咨詢得出的結(jié)論；在審計中識別的已更正和未更正的錯報的重要程度及處理情況；擬與管理層、治理層以及其他方

52、面溝通的事項(xiàng)；所復(fù)核的審計工作底稿是否反映了針對重大判斷執(zhí)行的工作，是否支持得出的結(jié)論；擬出具的審計報告的適當(dāng)性。在對上市公司財務(wù)報表審計以外的其他業(yè)務(wù)實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時，項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員可根據(jù)情況考慮上述部分或全部事項(xiàng)。以上是對項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核范圍的最低要求。在實(shí)務(wù)中，會計師事務(wù)所對其認(rèn)為復(fù)雜程度很高和出具不恰當(dāng)報告的風(fēng)險很大的特定業(yè)務(wù)，可以確定更大的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核范圍。（3）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的時間會計師事務(wù)所的政策和程序應(yīng)當(dāng)要求在出具報告前完成項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。如果項(xiàng)目合伙人不接受項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的建議，并且重大事項(xiàng)未得到滿意解決，項(xiàng)目合伙人不應(yīng)當(dāng)出具報告。（5）項(xiàng)目質(zhì)量控制

53、復(fù)核人員的客觀性（2011年新增內(nèi)容，掌握）項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員符合下列規(guī)定如果可行，不由項(xiàng)目合伙人挑選；在復(fù)核其間不以其他方式參與該業(yè)務(wù)；不代替項(xiàng)目組進(jìn)行決策；不存在可能損害復(fù)核人員客觀性的其他情形。七、業(yè)務(wù)工作底稿（參閱審計工作底稿的內(nèi)容）（一）業(yè)務(wù)工作底稿的歸檔要求2.確定適當(dāng)?shù)臍w檔期限鑒證業(yè)務(wù)的工作底稿，包括歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)的工作底稿的歸檔期限為業(yè)務(wù)報告日后60天內(nèi)。3.針對客戶同一財務(wù)信息執(zhí)行不同業(yè)務(wù)時的歸檔要求如果針對客戶的同一財務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將業(yè)務(wù)工作底稿歸整為最終業(yè)務(wù)檔案。（三）業(yè)務(wù)工作底稿的保密除特定情況外，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對業(yè)務(wù)工作底稿包含的信息予以保密。這些特定情況有：1.取得客戶的授權(quán)。未經(jīng)客戶的許可，除下述的第2、3兩種情況外，會計師事務(wù)所及其人員不得泄露客戶的信息給他人或利用客戶信息謀取私利，否則將承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。2.根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，會計師事務(wù)所為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為。3.接受注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。（五）業(yè)務(wù)工作底稿的保存期限對鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計和審閱業(yè)務(wù)