審計學之內(nèi)部控制及其測試與評價

1、審計學審計學 第 七 章 內(nèi)部控制及其測試與評價 第 七 章 內(nèi)部控制及其測試與評價 學習目標 第一節(jié) 內(nèi)部控制的概述 第二節(jié) 內(nèi)部控制與審計的關系 第三節(jié) 內(nèi)部控制的了解及其初步評價 第四節(jié) 內(nèi)部控制的控制測試及其進一步評價 本章小結 學習目標 了解內(nèi)部控制的概念、目標和局限性。 明確內(nèi)部控制與審計的關系。 一般掌握內(nèi)部控制了解和描述的方法。 重點掌握控制測試的時間、性質(zhì)和范圍 及內(nèi)部控制的評價。 第一節(jié) 內(nèi)部控制的概述 一、內(nèi)部控制的概念及目標 (一) 內(nèi)部控制的概念 內(nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務 活動的有效進行，保證資產(chǎn)的安全和完 整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保 證會計資料的真

2、實、合法、完整而制定 和實施的政策和程序。 (二) 內(nèi)部控制的目標 (1) 保證業(yè)務活動按照適當?shù)氖跈噙M行。 (2) 保證所有交易和事項以正確的金額，在恰當 的會計期間及時記錄于適當?shù)馁~戶，使會計報 表的編制符合會計準則的相關要求。 (3) 保證對資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當 的授權。 (4) 保證賬面資產(chǎn)和實存資產(chǎn)定期核對相符。 二、內(nèi)部控制的局限性 (1)內(nèi)部控制的設計和運行受制于成本與效益原 則。 (2) 內(nèi)部控制一般是針對常規(guī)業(yè)務活動而設計的。 (3) 即使是設計完善的內(nèi)部控制，也可能因執(zhí)行 人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對 指令的誤解而失效。 (4) 內(nèi)部控制可能因有關人

3、員相互勾結、內(nèi)外串 通而失效。 (5) 內(nèi)部控制可能因執(zhí)行人員濫用職權或 屈從于外部壓力而失效。 (6) 內(nèi)部控制可能因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務性質(zhì) 的改變而削弱或失效。 三、內(nèi)部控制要素 (一) 控制環(huán)境 控制環(huán)境是對企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實 施有重大影響的因素的統(tǒng)稱。 控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎，它的好壞 直接決定著企業(yè)其他控制(會計系統(tǒng)和控 制程序)能否實施及實施的效果。 控制環(huán)境包括以下因素： (1) 經(jīng)營管理的觀念、方式和風格。 (2) 組織機構。 (3) 董事會和審計委員會。 (4) 授權和分配責任的方法。 (5) 管理控制方法。 (6) 內(nèi)部審計。 (7) 人事政策和實務。 (8) 外部影響。

4、 (二) 會計系統(tǒng) 會計系統(tǒng)是指企業(yè)為了確認、記錄、計量和報告其交 易和事項，以及明確對相關資產(chǎn)、負債和所有者權益 責任的方法和記錄。 健全和有效的會計系統(tǒng)應符合以下要求： (1) 確認并記錄所有真實的交易。 (2) 及時且充分詳細地描述交易，以便在財務報表上對 交易作適當?shù)姆诸悺?(3) 計量交易的價值，以便在財務報表上記錄其適當?shù)?貨幣價值。 (4) 確定交易發(fā)生的期間，以便將交易記錄在適當?shù)臅?計期間。 (5) 在財務報表中適當?shù)乇磉_交易和披露相關事項。 (三) 控制程序 控制程序是指企業(yè)管理當局為了實現(xiàn)其特定的 管理目標而制定的除控制環(huán)境和會計系統(tǒng)以外 的各項政策和程序。 (1) 交易

5、授權 主要目的在于保證交易是管理人員在其授權范 圍內(nèi)授權產(chǎn)生的。 一般授權是指處理常規(guī)性交易的授權，如銷售 人員對符合企業(yè)一般信用標準的顧客賒銷商品。 特別授權是指處理非常規(guī)性交易的授權，如重 大資本支出、債券和股票發(fā)行等。 (2) 職責劃分 主要目的是避免任何職員擔任不相容的職務。 不相容的職務是指經(jīng)營業(yè)務的授權、批準、執(zhí) 行和記錄等完全由一個部門或一個人辦理時， 發(fā)生錯弊的可能性就會增大的兩項或兩項以上 的職務。 不相容的職務必須分離，這是建立內(nèi)部控制最 基本的要求。 企業(yè)不相容的必須分離的職務主要有：交易 的執(zhí)行、記錄、審查、保管等職務應當分離。 交易執(zhí)行中各個步驟的工作應當指派給不同

6、的個人或部門。會計工作的某些責任應分工。 (3) 憑證和記錄控制 主要目的是確保各種交易和事項得以全面、完 整、準確地記錄。 憑證是證明交易發(fā)生和交易價格、性質(zhì)及條件 的證據(jù)，如發(fā)票、支票、合同等。 記錄主要是指企業(yè)各部門對經(jīng)濟業(yè)務所做的各 種記錄及匯總，如職工工資記錄、永續(xù)存貨記 錄、每日銷售匯總表、記錄憑證及各種賬簿。 憑證和記錄控制的一般要求： 憑證預先連續(xù)編號。 及時編制憑證以及時記錄已發(fā)生的交易和事項。 憑證簡單明了，不易誤解。 (4) 資產(chǎn)與記錄的接觸 主要目的是限制接近資產(chǎn)和重要的記錄， 以保證資產(chǎn)與記錄的完全和完整。 資產(chǎn)與記錄的接觸控制程序的一般要求 是采取實物保護措施，未經(jīng)

7、授權與批準 的不相關人員不得接觸這些資產(chǎn)與記錄。 如將存貨存入倉庫、現(xiàn)金放入保險柜等 都是實物保護措施。 (5) 獨立稽核 獨立稽核是指對已記錄的交易和事項由 具體經(jīng)辦人以外的獨立人員或部門進行 核對或驗證。 獨立稽核的對象主要是前面四項控制程 序的內(nèi)容，即業(yè)務的各項授權的檢查、 職責劃分及執(zhí)行情況的檢查、各種業(yè)務 憑證及記錄的復核、資產(chǎn)和記錄的接觸 的檢查等。 第二節(jié) 內(nèi)部控制與審計的關系 一、傳統(tǒng)審計方法及其局限性 (一) 賬表導向?qū)徲嫷男纬?賬表導向?qū)徲嫹椒ㄟm用于評價簡單的受托經(jīng)濟 責任，是審計方法發(fā)展的第一階段，在審計史 上占據(jù)著十分重要的地位。 賬表導向?qū)徲?，圍繞著會計賬簿、會計報表

8、的 編制過程來進行審計的，通過對賬表上的數(shù)字 進行詳細核實來判斷是否存在舞弊行為或技術 性錯誤。其重點是以交易為基礎的詳細審查， 以交易為基礎的全部工作都是圍繞著交易過程 來進行的。 (二) 賬表導向?qū)徲嫷木窒扌?(1) 費時費力，審計成本高。 (2) 進行抽查時容易遺漏重大有問題項目 的事件。 (3) 不容易發(fā)現(xiàn)會計工作中的程序性錯誤。 二、系統(tǒng)導向?qū)徲嫹椒?(一) 系統(tǒng)導向?qū)徲嫹椒ǖ漠a(chǎn)生 系統(tǒng)導向?qū)徲嬍且员粚徲媶挝痪哂休^健全的內(nèi) 部控制系統(tǒng)為前提條件，伴隨著內(nèi)部控制系統(tǒng) 的完善，于20世紀50年代初逐漸走上審計舞臺。 1. 審計目標的改變，是系統(tǒng)審計方法產(chǎn)生的內(nèi)在 因素 2. 企業(yè)的規(guī)模擴

9、大化和復雜化，是系統(tǒng)審計方法 產(chǎn)生的外在因素 3. 企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)日趨完善，使系統(tǒng)審計方 法運用成為可能 (二) 系統(tǒng)導向?qū)徲嫷膶徲嫵绦?審計程序的主要特點為： (1) 簽訂審計業(yè)務約定書之后要進行初步 調(diào)查，將現(xiàn)行系統(tǒng)記錄下來，并加以評 價。 (2) 經(jīng)過評價，如認為系統(tǒng)不可信賴，則 不能采用系統(tǒng)導向?qū)徲嫷姆椒ㄒ獙~簿 進行分析和測試，增加實質(zhì)性測試的數(shù) 量；如認為系統(tǒng)可以信賴，則采用系統(tǒng) 導向?qū)徲嫹椒?，進行控制測試。 (3) 經(jīng)過控制測試后，如果滿意，則可進 行少量的實質(zhì)性測試；如果不滿意，則 必須了解有無補救控制措施。倘若有適 當?shù)难a救控制措施，也可只進行少量的 實質(zhì)性測試；倘若缺乏

10、適當?shù)难a救措施， 則必須增加實質(zhì)性測試的數(shù)量。 (三) 系統(tǒng)導向?qū)徲嫷木窒扌约?發(fā)展 系統(tǒng)導向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代審計發(fā)展和成熟的 重要標志，它的產(chǎn)生使審計科學從不成 熟狀態(tài)走向成熟狀態(tài)。 但由于系統(tǒng)導向?qū)徲嫶嬖谝恍┳陨頍o法 解決的弱點（主要表現(xiàn)為基于內(nèi)部控制 系統(tǒng)的審計模式?jīng)]有與審計風險密切聯(lián) 系起來 ） ，必將被風險導向?qū)徲嬎〈?第三節(jié) 內(nèi)部控制的了解及其初 步評價 在現(xiàn)代審計中，對內(nèi)部控制的研究和評價主要 做三個方面工作： 第一，了解并記錄內(nèi)部控制，初步評價控制風險； 第二，根據(jù)初步評價的結果對準備信賴的內(nèi)部控 制進行控制測試； 第三，根據(jù)控制測試的結果對控制風險進行進一 步的評價，據(jù)此確定實

11、質(zhì)性測試時間、性質(zhì)和 范圍。 一、業(yè)務循環(huán)及其分類 在現(xiàn)代審計中，注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的 了解、測試和評價，一般采用業(yè)務循環(huán)法來進 行。 業(yè)務循環(huán)法，也稱切塊審計法，它是將密切相 關的交易種類或賬戶余額劃為同一塊，作為一 個業(yè)務循環(huán)來組織安排審計工作的方法。 值得注意的是，實質(zhì)性測試也可按業(yè)務循環(huán)法 來組織。 業(yè)務循環(huán)是指處理某一類型經(jīng)濟業(yè)務的工作程 序和先后順序的總稱。 對于制造業(yè)企業(yè)來說，可劃分為銷售與收款循 環(huán)、購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)(包括工資與 人事循環(huán))、籌資與投資循環(huán)等，也可將工資 與人事循環(huán)單列成為一個獨立的循環(huán)。 對于商業(yè)企業(yè)來說，沒有生產(chǎn)循環(huán)。對于金融 企業(yè)來說，沒有生

12、產(chǎn)循環(huán)，但有放貸款循環(huán)與 活期存款業(yè)務循環(huán)。 下面以制造業(yè)企業(yè)為例，介紹各業(yè)務循環(huán)主要 的業(yè)務活動和涉及到的會計報表項目，如表7- 1所示（教材P120）。 二、了解內(nèi)部控制 1. 詢問被審計單位有關人員，并查閱相關 內(nèi)部控制文件 2. 檢查內(nèi)部控制的生成文件和記錄 3. 觀察被審計單位的業(yè)務活動和內(nèi)部控制 的運行情況 4. 選擇若干具有代表性的交易和事項進行 穿行測試 三、描述內(nèi)部控制 (一) 文字敘述法 文字敘述法，也稱為文字說明法，是指 注冊會計師用文字敘述的方式描述被審 計單位內(nèi)部控制的方法。 優(yōu)點是比較靈活，可對被審計單位內(nèi)部 控制的各個業(yè)務循環(huán)的各個環(huán)節(jié)做出比 較深入和具體的描述，

13、論述內(nèi)容可詳可 略，不受任何限制。 缺點是有時很難用簡明易懂的文字描述 企業(yè)錯綜復雜的控制細節(jié)，從而可能使 文字描述顯得較為冗贅，重點不突出， 難以揭示出控制弱點，不利于為有效地 進行內(nèi)部控制評價和控制風險評價提供 直接的依據(jù)。 適用于任何類型、任何規(guī)模的企業(yè)，特 別適用于內(nèi)部控制不很健全且內(nèi)部控制 程序簡單、比較容易描述的中小企業(yè)。 (二) 調(diào)查問卷法 調(diào)查問卷法，也稱調(diào)查表法，是指注冊 會計師通過預先設計好的有關內(nèi)部控制 的問題式調(diào)查表，利用其向被審計單位 有關人員調(diào)查了解內(nèi)部控制，從而對內(nèi) 部控制加以描述的一種方法。 編制內(nèi)部控制調(diào)查表是調(diào)查表法的關鍵， 調(diào)查法的設計是否恰當，直接關系到

14、調(diào) 查與評價工作的質(zhì)量。 優(yōu)點： (1) 簡便易行，即使沒有較高的專業(yè)知識和專業(yè) 技能的人員也能操作； (2) 能對所調(diào)查的對象提供一個概括的說明，有 利于注冊會計師利用對內(nèi)部控制進行分析和評 價； (3)編制調(diào)查表省時省力，有利于審計成本的節(jié) 約； (4)注冊會計師能從調(diào)查表中“否”欄的信息很 容易找出內(nèi)部控制存在的問題，有利于抓住審 計重點，減少注冊會計師忽略重要控制的可能 性。 缺點： (1)因其調(diào)查內(nèi)容、格式的固定性，缺乏彈性， 沒有充分考慮不同被審計單位的特殊情況，使 “不適用”欄目填的太多，導致該方法本身不 適用； (2)調(diào)查表一般是按項目考查被審計單位的內(nèi)部 控制情況的，調(diào)查內(nèi)容

15、只限于明確的調(diào)查事項， 而不易了解其他方面的有關信息，往往不能提 供一個完整的、系統(tǒng)的、全面的分析評價。 適用：了解內(nèi)部控制系統(tǒng)中各項具體的控制 點和控制措施。 (三) 流程圖法 流程圖法是指用特定的符號、線條和圖 形來表示被審計單位內(nèi)部控制的方法。 流程圖是一種十分有用的方法，它可以 清晰地反映出被審計單位的組織結構、 職責分工、權限范圍、各種業(yè)務處理流 程、各種文件或憑證的編制及傳遞流程、 會計檔案的種類及存放地點等情況，能 直觀地表現(xiàn)內(nèi)部控制實際情況。 優(yōu)點： (1)形象直觀，能從整體的角度，以簡明的形式 描繪內(nèi)部控制的實際情況，突出了控制點和關 鍵控制點，便于較快地檢查出內(nèi)部控制邏輯上

16、 的薄弱環(huán)節(jié)，從而有利于對內(nèi)部控制進行評價。 (2)流程圖便于修改或更新。 缺點： (1)編制流程圖需具備較嫻熟的技術和較豐富的 工作經(jīng)驗，并頗費時間，繪制工作復雜，繪制 難度較大，初學者不易掌握和運用； (2)無法直接反映控制流程之外的控制措施(如實 物控制等)，也不能明顯地標出內(nèi)部控制中的 薄弱環(huán)節(jié)。 四、初步評價內(nèi)部控制 注冊會計師在對內(nèi)部控制的了解后，對 被審計單位的內(nèi)部控制狀況有了大致的 認識，應對控制風險進行初步評估，以 決定是否對相關的內(nèi)部控制進行控制測 試。 評價控制風險，就是評價被審計單位的 內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正會計報表 的重要錯報或漏報中的有效程度的過程。 第四節(jié) 內(nèi)

17、部控制的控制測試及 其進一步評價 一、控制測試的概念和內(nèi)容 (一) 控制測試的概念 控制測試是指注冊會計師在調(diào)查了解內(nèi) 部控制的基礎上，為了確定內(nèi)部控制設 計和執(zhí)行的有效性而實施的審計測試。 控制測試主要目的是評價內(nèi)部控制的可 靠性，進一步估計控制風險水平，據(jù)以 決定實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍。 (二) 控制測試的內(nèi)容 1. 控制設計測試 控制設計測試是對被審計單位的內(nèi)部控 制的設計是否合理所進行的測試。 其目的在于確定被審計單位現(xiàn)有的內(nèi)部 控制是否能夠防止、發(fā)現(xiàn)、糾正特定會 計報表認定的重大錯報或漏報。 2. 控制執(zhí)行測試 控制執(zhí)行測試是對被審計單位的內(nèi)部控 制是否發(fā)揮應有的作用所進行的測

18、試。 其目的在于確定已建立的內(nèi)部控制是否 有效地執(zhí)行，是否實際能夠防止、發(fā)現(xiàn)、 糾正會計報表某項認定的重大錯報或漏 報。 二、控制測試的種類 (一) 同步控制測試 同步控制測試，是注冊會計師在對內(nèi)部控制了 解的同時執(zhí)行的控制測試。 在審計實務中，注冊會計師運用某些了解內(nèi)部 控制的程序了解內(nèi)部控制時，常常能獲取有關 控制政策和程序是否有效的證據(jù)，這樣執(zhí)行了 解程序的同時也執(zhí)行了控制測試，這種控制測 試就是同步控制測試。 (二) 追加控制測試 追加控制測試，是注冊會計師在外勤工 作中執(zhí)行的控制測試。 在主要證實法下，執(zhí)行追加控制測試是 為了進一步降低注冊會計師對控制風險 的估計水平。 (三) 計劃

19、控制測試 計劃控制測試，也是注冊會計師在外勤 工作中執(zhí)行的控制測試。 在選用較低的控制風險估計水平法下必 須執(zhí)行這種測試。執(zhí)行的目的是為了支 持注冊會計師計劃的實質(zhì)性測試水平。 通過計劃控制測試取得的證據(jù)應足以支 持評價某些認定的控制風險為中等或低 水平。 三、控制測試的性質(zhì) 控制測試的性質(zhì)問題，就是執(zhí)行測試時使用什 么樣的審計程序問題。 1. 檢查 即通過對被審計單位在現(xiàn)有內(nèi)部控制下產(chǎn)生的 憑證或記錄進行檢查，審核經(jīng)手人的簽字、蓋 章，以確定內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行。 檢查交易和事項的憑證適用于執(zhí)行后會留下痕 跡的內(nèi)部控制。 2. 詢問 即詢問被審計單位執(zhí)行內(nèi)部控制職責的 有關人員。 3. 觀察

20、 即實地觀察被審計單位內(nèi)部控制的運行 情況，以確定內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行。 4. 重新執(zhí)行 注冊會計師對被審計單位的內(nèi)部控制重 新執(zhí)行一次，以獲取被審計單位內(nèi)部控 制執(zhí)行情況的證據(jù)。 四、控制測試的范圍 控制測試范圍的大小，取決于的控制風險估計 水平(初步估計水平)。 如果估計一個較低的控制風險水平，則無論是 從測試的控制程序的數(shù)量，還是從每一個控制 程序測試的程度來說，都應執(zhí)行廣泛的控制測 試。 如果控制風險的估計水平(初步估計水平)為中 等或高低時，比估計水平為低時所需要的證據(jù) 更少，測試的范圍就更小。 五、控制測試的時間 從審計的有效性和職業(yè)謹慎性的角度來 看，控制測試應盡可能安排在被審計的 會計期間的后期進行。 六、進一步評價內(nèi)部控制 在了解內(nèi)部控制基礎上，對內(nèi)部控制進 行的初步評價只能確定內(nèi)部控制大概可 以依賴的程