乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分會計確認與計量研究

1、 乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分會計確認與計量研究 祁連山隨著人民生活水平的日益提高，汽車已不再視為奢侈品，而作為日常消費品走進人們生活。我國機動車保有量截至2017年底達到3.10億輛，機動車用汽柴油占全國汽柴油消費70%以上。為落實國家生態(tài)文明建設要求，推進綠色發(fā)展，緩解能源壓力，2017年9月，國家發(fā)布乘用車企業(yè)平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法。辦法明確具體適用范圍，對傳統(tǒng)能源乘用車企業(yè)，以3萬輛為限，年度生產量或者進口量未達到的，不設定積分比例要求，達到標準的，需要滿足工信部設定的積分比例要求。新能源汽車積分比例2019年度為10%，2020年度為12%，以后年度由

2、國家另行規(guī)定。工信部將建立全國統(tǒng)一的汽車燃料消耗量與新能源汽車積分管理平臺，統(tǒng)籌推進企業(yè)雙積分公示、轉讓、交易等工作。對于乘用車企業(yè)產生平均燃料消耗量負積分與新能源車負積分的，需要完成負積分的抵償歸零。對于乘用車企業(yè)產生平均燃料消耗量正積分與新能源車正積分的，可以進行結轉與轉讓交易?！半p積分”辦法將于2018年4月1日起施行，對于“雙積分”交易的日益臨近，目前尚無明確的會計確認與計量標準。因此，筆者對“雙積分”交易機制的會計確認與計量進行簡要分析。一、雙積分交易機制概述政策要求。國家發(fā)布的“雙積分”政策適用于進口乘用車供應企業(yè)及境內乘用車生產企業(yè)，主要包括新能源車積分及乘用車平均燃料消耗量積分

3、，兩種積分均包括正負積分。對于積分的計算，根據政策要求，為同一車型實際值和達標值的差額，與該車型年度銷量的乘積，實際值高于達標值產生負積分，反之則產生正積分，同一乘用車企業(yè)所有乘用車累計積分為該乘用車企業(yè)的年度雙積分總額。對于同一車企，均需核算其平均燃料消耗量積分與新能源汽車積分。時間要求。每年12月20日前，乘用車企業(yè)應向工信部提交下一年度雙積分預報告，內容應包括下一年度平均燃料消耗量預期達標值、實際值和積分預期值等。每年3月1日前，乘用車企業(yè)應當向工信部提交上一年度雙積分執(zhí)行本文來自于www.zz-news.com情況年度報告。每年4月10日前，工信部通過雙積分管理平臺，向社會公示上一年度

4、乘用車企業(yè)雙積分相關情況。交易機制。乘用車企業(yè)正積分可以結轉或者在關聯(lián)企業(yè)間轉讓并自由交易。乘用車企業(yè)負積分應當在雙積分核算情況報告發(fā)布后60日內，向工信部提交雙積分抵償報告，90日內完成負積分抵償歸零。乘用車企業(yè)負積分可使用結轉、受讓、購買及產生的正積分四種方式進行抵償歸零。新能源汽車正積分可以抵扣同等數(shù)量的平均燃料消耗量負積分。乘用車企業(yè)的新能源汽車負積分，應當通過購買新能源汽車正積分的方式抵償歸零。二、雙積分資產與負債的確認（一）雙積分資產和負債的確認1.資產的確認。資產的確認需要滿足三個特征：一是預期會給企業(yè)帶來經濟利益，二是應為企業(yè)擁有或者控制的資源，三是由企業(yè)過去的交易或事項形成的

5、。對于乘用車企業(yè)產生的正積分，通過計算，可以通過出售正積分取得經濟利益，由于未來將存在雙積分交易平臺，企業(yè)可以通過平臺獲取正積分的轉讓價格，使其金額能夠可靠計量。因此，正積分滿足資產確認的三個條件，企業(yè)應將其確認資產。關于正積分的確認問題，核心在于將其確認為哪類資產。存在下列三種觀點：第一種是確認為存貨。負積分企業(yè)因銷售燃油排放量超標乘用車產生的污染物，根據辦法要求，需要擁有足夠的正積分滿足政策要求的污染物排放抵償義務，企業(yè)取得正積分是由于生產新能源汽車或符合要求的燃油乘用車而產生的，正積分本身即來自于乘用車生產成本，多余的正積分可通過雙積分交易平臺對其他企業(yè)出售，因此可將正積分資產確認為存貨

6、。但需要考慮的問題是，正積分資產不具有實物形態(tài)，是通過計算得出的，而存貨一般是有形，存在性質上的差異。第二種是確認為無形資產。正積分資產是無形的，是依據政策計算而形成的，具有無形資產的特征。在即將建立的全國雙積分交易平臺，由于參加市場交易的乘用車企業(yè)較少，正積分能否在二級市場取得存在較大的不確定性，企業(yè)為滿足雙積分政策要求，正積分則構成了企業(yè)生產過程中的必需資產，類似于許可權之類的無形資產。但正積分如確認為無形資產，需要對其進行攤銷，但正積分資產的使用價值主要受雙積分交易平臺中正積分的供求關系影響，國內新能源汽車市場短期內占乘用車比例較小，但隨著國家的不斷扶持以及環(huán)保問題的緊迫性，長期來看新能

7、源汽車市場終將取代燃油車市場，因此，正積分交易價格隨著供求關系不斷變化。第三種是確認為金融資產。在雙積分交易市場即將建立并不斷完善成熟的情況下，雙積分交易將比較活躍，部分企業(yè)參與到雙積分交易平臺中獲取投資收益，而不是出于乘用車超標排放的抵償需求。從參與雙積分交易的目的來看，即存在為滿足政策規(guī)定比例要求的乘用車企業(yè)，由存在出于投資目的的企業(yè)，其性質與金融資產類似。筆者認為，在市場經濟的大背景下，政府不可能直接對積分進行定價，而是建立交易平臺并交由市場決定價格。因此，在政府即將制定的雙積分交易平臺的情況下，隨著新能源汽車的逐步應用推廣，燃油車的逐步淘汰，正積分資產價格隨著市場的供求關系而不斷變化。

8、同時，存在一些企業(yè)為了參與雙積分市場交易進行獲利，而不是出于生產用途。因此，將正積分資產確認為金融資產相對比較合理，符合會計準則要求。2.負債的確認。負債確認需要滿足三個特征：一是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務，二是預期會導致經濟利益流出企業(yè)，三是由企業(yè)過去的交易或事項形成的。對于產生負積分的雙積分交易機制企業(yè)，所承擔的造成排放超標的相關義務符合負債的特征，同時是現(xiàn)時義務，通過銷量數(shù)據及積分價格可以可靠計量。根據雙積分辦法要求，每年3月1日前乘用車企業(yè)應向工信部提交上一年度雙積分執(zhí)行情況報告。因此，該時點可以準確確認負積分負債。結合正積分資產確認為金融資產，根據可比性原則，應將負積分負債確認金融負債。（二

9、）雙積分資產和負債的計量1.初始計量。對于正積分資產，需要準確的燃油車及新能源車銷量數(shù)據與月末的積分交易平臺的價格。乘聯(lián)會每月10日左右發(fā)布上月全國銷量數(shù)據以及各車企及其具體車型的銷量明細，由于數(shù)據的滯后，因此，建議乘用車企業(yè)根據月底的全國訂單數(shù)據進行測算，暫估正積分資產，待下月初乘聯(lián)會數(shù)據發(fā)布后，進行調整。負積分負債的初始計量參照正積分資產計量原理。2.后續(xù)計量。如前所述，正積分資產應當作為交易性金融資產予以確認。結合積分交易平臺月底數(shù)據，計算當月交易性金融資產賬面價值，逐月根據銷量進行調整計量，計入“交易性金融資產-公允價值變動”二級科目。負積分負債的后續(xù)計量參照正積分資產計量原理。（三）雙積分資產和負債的列報按照工信部“雙積分”政策要求，乘用車企業(yè)正積分資產主要用于抵償乘用車負積分企業(yè)污染物排放造成的環(huán)境問題。因此，結合“雙積分”交易機制，企業(yè)對于雙積分資產或負債的列報主要有兩種方式：第一種是對雙積分資產和負債單獨進行列報獨立反映期末余額；第二種是對雙積分資產和負債進行抵銷，以抵銷后的凈額列報。根據企業(yè)會計準則關于財務報表列報要求，財務報表項目應當以總額列報，資產和負債、收入和費用項目不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但另有規(guī)定的除外。因此，企業(yè)應當對雙積分資產和負債單獨進行列報獨立反映期末余額，同時在財務報表附注中披露雙積分資產和負債