注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因及其對(duì)策本科畢業(yè)設(shè)計(jì)說(shuō)明書(shū)

1、畢業(yè)論文（設(shè)計(jì)）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因及對(duì)策）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因及其對(duì)策摘 要自80年代以來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)平穩(wěn)快速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也隨著資本市場(chǎng)的迅猛發(fā)展而不斷壯大?？梢哉f(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)成為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)各組成部分中不可或缺的一部分。但是，近幾年來(lái)，國(guó)內(nèi)外重大審計(jì)失敗事 件頻頻出現(xiàn)：2001年，美國(guó)“安然事件”導(dǎo)致 “五大”之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所身敗名裂；2001年，銀廣夏創(chuàng)下我國(guó)會(huì)計(jì)舞弊金額之最，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所同“安達(dá)信”一樣退出了歷史的舞臺(tái)；2005年，“科龍事件爆發(fā)；2006年，“四大”之一的德勤被證監(jiān)會(huì)傳訊聽(tīng)證。一系列案的審計(jì)失敗案件引起了全社會(huì)的高

2、度重視，文章從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的含義入手，來(lái)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因，并提出解決問(wèn)題的對(duì)策。關(guān)鍵詞：審計(jì)失??；獨(dú)立性；職業(yè)道德iienterprise group financial control question researchabstractsince the 80s, as chinas socialist market economy steady and rapid development of the cpa profession along with the rapid development of capital markets continue to grow. ca

3、n be said that the cpa profession has become the components of the socialist market economy and an integral part. however, in recent years, domestic and international frequent major audit failure events: in 2001, the united states, enron lead to big five accounting firm arthur andersen, one of ruin;

4、 2001, guangxia hit the most amount of accounting fraud zhongtian certified public accountants with the ground, arthur andersen the same stage of history out; 2005, kelon incident broke out; 2006, the big four deloitte is one of the communications commission hearing. a series of cases of audit failu

5、re cases caused by the whole society attaches great importance to us from the meaning of certified public accountants audit start to analyze the reasons for the failure cpa proposed solutions to this problem.key words: audit failure;certified public accountants;independence目 錄摘 要iabstractii目 錄i1 緒 論

6、11.1 研究目的和意義11.1.1 研究目的11.1.2 研究意義11.2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀11.2.1 國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀11.2.2 國(guó)外研究現(xiàn)狀21.3 研究?jī)?nèi)容及方法21.3.1 研究的內(nèi)容21.3.2 研究的方法32 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概述42.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)含義42.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性42.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力42.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德53 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因分析63.1 專(zhuān)業(yè)勝任能力不高63.2 法律制度的不健全63.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性73.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德的缺乏84 審計(jì)失敗的控制和防范94.1 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力94.2 完善相關(guān)法律9

7、4.3 保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性105 銀廣夏審計(jì)案例125.1 案例背景125.2 案例分析145.3 解決對(duì)策14結(jié) 論15參考文獻(xiàn)16致 謝17附 錄181 緒 論1.1 研究目的和意義1.1.1 研究目的由于審計(jì)失敗，已有100多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所、120余名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了政府有關(guān)部門(mén)的處罰。黎明股份、銀廣廈等一連串的審計(jì)失敗案，使審計(jì)職業(yè)界的公信力遭受到嚴(yán)重質(zhì)疑。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展受到了嚴(yán)重的影響。因此，文章對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因進(jìn)行了具體的分析，并提出了解決措施，旨在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。1.1.2 研究意義隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)

8、也得到了迅速發(fā)展。但目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量仍令人擔(dān)憂(yōu)，不僅造成了證券市場(chǎng)的混亂，也引起了社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用問(wèn)題產(chǎn)生懷疑。在此環(huán)境下，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的問(wèn)題并提出相應(yīng)的對(duì)策已顯得十分必要，它對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維護(hù)資本市場(chǎng)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展具有重要意義。1.2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1 國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀目前國(guó)內(nèi)的研究文獻(xiàn)較多但是大多借鑒美國(guó)的研究成果從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的缺失，管理層舞弊企業(yè)內(nèi)部人控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗等角度展開(kāi)對(duì)我國(guó)還是發(fā)展中的審計(jì)市場(chǎng)的環(huán)境和體制方面的研究還不夠充分劉建安在2006年把審計(jì)失敗定義為“所謂審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表與所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表

9、實(shí)際情況不相符的審計(jì)意見(jiàn)1。王偉中在2009年認(rèn)為：“審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)生的錯(cuò)誤而簽發(fā)了不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。審計(jì)失敗典型表現(xiàn)在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)2。熊善麗在2007年認(rèn)為審計(jì)制度自身的缺陷以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不恰當(dāng)行為是導(dǎo)致審計(jì)失敗的內(nèi)部根源3。佟欣娉在2010年認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師失敗與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有密切關(guān)系4。孟憲宇在2010分析了影響審計(jì)獨(dú)立的環(huán)境因素和減緩性因素5。蔣珩在2006年認(rèn)為專(zhuān)業(yè)勝任能力導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師失敗6。關(guān)喬予在2009年認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性7。郭建在2006

10、年認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身專(zhuān)業(yè)素質(zhì)不高是一個(gè)重要因素,而審計(jì)委托代理制度的缺陷、公司治理機(jī)制不健全、審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系扭曲是深層次的原因8。林雙全、丘寶生在2007年認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù),并發(fā)表與所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)際情況不相符的審計(jì)意見(jiàn)9。1.2.2 國(guó)外研究現(xiàn)狀國(guó)外對(duì)審計(jì)失敗的研究當(dāng)屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)最發(fā)達(dá)的美國(guó)，所以這方面的文獻(xiàn)較多 關(guān)于審計(jì)失敗的定義美國(guó)審計(jì)學(xué)者a a aerns 和j k loebbecke在他悶得著名審計(jì)著作當(dāng)代審計(jì)學(xué)中把審計(jì)失敗定義為“指注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于沒(méi)有遵守公認(rèn)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而形成或提出錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)”10。 在審計(jì)失敗的原因上，l de

11、angelo 在他的研究審計(jì)市場(chǎng)實(shí)證問(wèn)題報(bào)告中，重點(diǎn)提出審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。他提出：審計(jì)服務(wù)的價(jià)值在于獨(dú)立審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并報(bào)告已審計(jì)匯集報(bào)表中岑在的錯(cuò)報(bào)或舞弊的能力。這種能力表現(xiàn)在兩個(gè)方面：獨(dú)立人員意識(shí)具有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的或舞弊的能力。這種能力收獨(dú)立審計(jì)人員擁有的審計(jì)師叔和時(shí)間經(jīng)驗(yàn)影響 二是具有在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)表報(bào)存錯(cuò)報(bào)或舞弊之后還能夠以合適的方式報(bào)告和披露的能力，這種能力收職業(yè)道德約束前者表現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)技術(shù)層面的能力即專(zhuān)業(yè)勝任能力：后者則表明了獨(dú)立熱暖冬職業(yè)道德水平即“獨(dú)立性水平”11。 frankel，johnson 和neison三人以公司操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)為英語(yǔ)管理的標(biāo)志對(duì)3074家公司就

12、非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行檢驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)金額和公操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)之間存在著顯著正相關(guān)關(guān)系，即購(gòu)買(mǎi)的非審計(jì)服務(wù)越多，審計(jì)獨(dú)立性所受到的影響也越大12。瓦茨和齊默曼則從契約學(xué)角度認(rèn)為會(huì)計(jì)與審計(jì)密切相關(guān)會(huì)計(jì)的需求是降低代理成本。由于沒(méi)有完全完備契約，契約的條款余姚得到監(jiān)督與實(shí)施 獨(dú)立審計(jì)就是用于監(jiān)督契約是否被執(zhí)行和檢驗(yàn)契約被執(zhí)行的程度方法之一，審計(jì)師的作用是驗(yàn)證契約條款所使用的數(shù)據(jù)是否公認(rèn)會(huì)計(jì)程序以及契約條款是否被違反。這就是解釋了對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)調(diào)和會(huì)計(jì)職業(yè)歇會(huì)及大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存在理由。他們認(rèn)為審計(jì)師審計(jì)失敗的概率取決于獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率和報(bào)告或披露改

13、違約行為的概率和聯(lián)合概率。他們又進(jìn)一步指出，審計(jì)師報(bào)告違約概率取決于審計(jì)師的職業(yè)能力和審計(jì)師投入的人力物力以及審計(jì)師的獨(dú)立性為了激發(fā)審計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)該建立一套機(jī)制來(lái)使得審計(jì)服務(wù)需求人相信獨(dú)立審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)違約行為并且將報(bào)告該違約行為，如創(chuàng)立審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)制，獨(dú)立審計(jì)師職業(yè)資格，審核獨(dú)立審計(jì)師后續(xù)教育等13。1.3 研究?jī)?nèi)容及方法1.3.1 研究的內(nèi)容首先在認(rèn)真研究了文獻(xiàn)資料和站在現(xiàn)在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗展開(kāi)了較為科學(xué)和系統(tǒng)的研究。在總結(jié)已有相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，通過(guò)綜合各種審計(jì)學(xué)研究成果，闡述對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的意義，并對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的相關(guān)理論進(jìn)行總

14、結(jié)和歸納，以銀廣夏公司為例，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗進(jìn)行分析。從而找出其中問(wèn)題，并提出相關(guān)建議1.3.2 研究的方法通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗相關(guān)資料分析和收集，解析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因，最后給出合理的建議。運(yùn)用案例分析的方法結(jié)合接觸對(duì)銀廣夏進(jìn)行研究，找出注冊(cè)會(huì)計(jì)師失敗的問(wèn)題 并對(duì)這些問(wèn)題提出改進(jìn)的意見(jiàn)。2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)概述2.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)含義注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又稱(chēng)民間審計(jì)，它是由具有豐富知識(shí)和經(jīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在客觀和獨(dú)立的前提下，以合約形式向各類(lèi)組織供的一種鑒證、咨詢(xún)性質(zhì)的智力服務(wù)，包括鑒證業(yè)務(wù)、管理咨詢(xún)務(wù)、稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)及其他服務(wù)等。進(jìn)入21世紀(jì)，民間審計(jì)業(yè)已致力于將最先進(jìn)的

15、審計(jì)思想、審計(jì)模式與現(xiàn)代化的技術(shù)手段相結(jié)合，為企業(yè)提供全面而系統(tǒng)的服務(wù)。在歐美等發(fā)達(dá)家，民間審計(jì)業(yè)被列為知識(shí)產(chǎn)業(yè)的重要領(lǐng)域，而在我國(guó)民間審計(jì)還處于成長(zhǎng)發(fā)展期。2.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性通常的理解，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性?xún)蓚€(gè)方面含義。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。本質(zhì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持的一種公正無(wú)偏的態(tài)度，一種在履行專(zhuān)業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴(lài)和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對(duì)意見(jiàn)利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。所

16、謂形式上的獨(dú)立性，又稱(chēng)為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶(hù)的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶(hù)中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶(hù)的貸款人、不得與客戶(hù)存在近親關(guān)系等。 實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但有時(shí)又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)

17、立性是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中真正保持中立(即不偏不倚)時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會(huì)喪失其價(jià)值。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作、進(jìn)而決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴(lài)與否的標(biāo)準(zhǔn)。2.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力是指作為會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有專(zhuān)業(yè)

18、知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作，有效地完成客戶(hù)委托的業(yè)務(wù)。進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)隊(duì)伍的人，并不需要大量的資本投入，但必須具備相當(dāng)?shù)慕逃潭群鸵欢ǖ哪芰Α?.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)所應(yīng)遵循的行為規(guī)范，包括在職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、業(yè)務(wù)能力、技術(shù)、對(duì)被審計(jì)單位的責(zé)任、對(duì)同業(yè)的責(zé)任等方面所應(yīng)達(dá)到的行為標(biāo)準(zhǔn)。它包含了兩層含義：一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)行為的一種規(guī)范；冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本內(nèi)容包括職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律等方面。3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因分析3.1 專(zhuān)業(yè)勝任能力不高 專(zhuān)業(yè)勝任能力是對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備專(zhuān)業(yè)勝任

19、能力是保證審計(jì)質(zhì)量、避免審計(jì)失敗的基本條件。一個(gè)勝任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先必須掌握完成審計(jì)工作所必需的專(zhuān)門(mén)知識(shí)，然后通過(guò)執(zhí)業(yè)實(shí)踐積累足夠的工作經(jīng)驗(yàn)，能夠熟練地運(yùn)用各種審計(jì)方法并能不斷地有所創(chuàng)造，而且具備一定的專(zhuān)業(yè)判斷能力。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了較高的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)才能得以發(fā)展。 經(jīng)過(guò)百多年的發(fā)展，審計(jì)界已經(jīng)提煉出一整套審計(jì)技術(shù)與手段，為保證審計(jì)工作質(zhì)量和效果，提高審計(jì)效率提供了基礎(chǔ)條件。依靠這些技術(shù)與手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)贏得了社會(huì)公眾的認(rèn)可，并使審計(jì)監(jiān)督成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中不可或缺的重要監(jiān)督形式。但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)技能的范圍也在不斷擴(kuò)大，計(jì)算機(jī)知識(shí)的發(fā)展，統(tǒng)計(jì)分析方法和

20、工具的進(jìn)步，相關(guān)領(lǐng)域的前沿知識(shí)不斷更新等等。另外，由于被審計(jì)單位舞弊、欺詐手段的多樣化，尤其是企業(yè)重大會(huì)計(jì)舞弊行為存在著舞弊人員的群體性、舞弊范圍的廣泛性、舞弊方式的復(fù)雜性和隱蔽性、舞弊損失的嚴(yán)重性等特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的技術(shù)難度在加大，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)水平的要求更高。 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員在實(shí)踐中的專(zhuān)業(yè)能力滯后，不能很好地發(fā)揮效用，在許多復(fù)雜的業(yè)務(wù)面前，已經(jīng)越來(lái)越“力不從心”。其嚴(yán)重的后果就是在審計(jì)過(guò)程中極易發(fā)生審計(jì)技術(shù)與手段風(fēng)險(xiǎn)，引發(fā)技術(shù)性審計(jì)失敗。 3.2 法律制度的不健全一個(gè)完善的法律系統(tǒng)具有制止人們按自身意愿行事的能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能由于其不可接受的行為受到制裁，如吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格

21、，對(duì)事務(wù)所進(jìn)行巨額罰款和民事賠償?shù)鹊?。在注?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體(主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師)面臨行政責(zé)任刑事責(zé)任和民事賠償責(zé)任三種法律責(zé)任。行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，政府監(jiān)管部門(mén)和行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)其追究的具有行政性質(zhì)的法律責(zé)任，如證監(jiān)會(huì)及證券交易所的處罰、批評(píng)、警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷(xiāo)證書(shū)等等：當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)同公司管理者共謀舞弊，構(gòu)成犯罪的，依法追究其刑事責(zé)任：注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨最大的法律責(zé)任應(yīng)該是來(lái)自公司利益相關(guān)者(主要是公司持股人)的民事賠償責(zé)任，追究責(zé)任的民事主體眾多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償金額巨大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出行政處罰的懲罰力度。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法制建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，當(dāng)前我國(guó)

22、有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律法規(guī)的不健全也是影響資本市場(chǎng)審計(jì)質(zhì)量的重要因素，主要表現(xiàn)在： （1）法律規(guī)范體系不夠完備 與審計(jì)失敗有關(guān)的法律規(guī)范，目前主要由刑法、公司法、證券法和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法等多部法律規(guī)定。但各法律規(guī)范缺乏銜接，且無(wú)配套的實(shí)施細(xì)則，司法實(shí)踐可操作差。 （2）懲罰力度不夠 我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)處罰依據(jù)，主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的有關(guān)條款和財(cái)政部1998年發(fā)布的違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰暫行方法，這些法規(guī)對(duì)出具虛假報(bào)告給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟(jì)損失或產(chǎn)生惡劣社會(huì)影響的注冊(cè)會(huì)計(jì)師最嚴(yán)重的處罰是吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)許可證和注冊(cè)會(huì)計(jì)師證，對(duì)事務(wù)所則暫停執(zhí)業(yè)甚至撤銷(xiāo)事務(wù)所。事務(wù)所和相關(guān)人員在經(jīng)濟(jì)利益方面直接損失不

23、大，這種處罰與弄虛作假所得相比顯然微不足道，尤其對(duì)具有上市公司審計(jì)資格的事務(wù)所而言。另外，由于虛假審計(jì)報(bào)告給利害關(guān)系人造成的損失往往不是直接損失而且數(shù)據(jù)難以確定，因此在實(shí)踐中難以界定并追究其經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所無(wú)所有恃無(wú)恐的一個(gè)重要原因。至于被追究刑事責(zé)任者更是寥寥無(wú)幾。我國(guó)刑法規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假證明文件(故意或過(guò)失)，只有情節(jié)嚴(yán)重或重大失實(shí)、造成嚴(yán)重后果的，才會(huì)被追究刑事責(zé)任。但何謂“情節(jié)嚴(yán)重或重大失實(shí)、造成嚴(yán)重后果”沒(méi)有具體的司法解釋。因而在司法實(shí)踐中難以操作，要追究造假者的刑事責(zé)任就更難，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有恃無(wú)恐的又一個(gè)原因。在我國(guó)十大上市公司管理舞弊案中，如瓊民源

24、、東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、鄭百文、st張家界、st黎明、大東海、銀廣夏、麥科特，只有審計(jì)“銀廣夏”的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到最嚴(yán)重的處罰，即對(duì)銀廣夏事件中相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師最后只被吊銷(xiāo)資格并對(duì)相關(guān)責(zé)任人追究法律責(zé)任而已。牽涉其他上市公司舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也受到相應(yīng)懲處，但輿論普遍認(rèn)為，處罰力度不夠，沒(méi)有起到殺一儆百的作用。 （3）缺乏行之有效的民事訴訟程序 我國(guó)的訴訟程序奉行的是“誰(shuí)主張，誰(shuí)舉證的原則，忽視了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和投資者之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱(chēng)，不利于投資者保護(hù)自身利益， 從而陷入有法難依的窘境。3.3 注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性以注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)為主的審計(jì)制度在現(xiàn)代社會(huì)中占主流

25、地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管采用的是自律模式。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也參與了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，在競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。在這種制度下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，必然追求自身利益最大化，這就很易與維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生沖突，當(dāng)沖突發(fā)生時(shí)，很難要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所犧牲自身的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)去維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。因此，這種審計(jì)制度本身對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性就存在隱患。 國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常采取合伙制形式，違規(guī)可能帶來(lái)的連帶責(zé)任在很大程度上制約了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的非正規(guī)行為。而在我國(guó)，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，這種組織形式并不適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實(shí)際情況，而且與國(guó)際上的通常做法也不一致。在有限責(zé)

26、任制形式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅以其全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。這樣即使事務(wù)所被摘牌，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不必對(duì)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。可見(jiàn)，這種組織形式導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部約束機(jī)制得不到強(qiáng)化。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間可能存在其它一些直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師持有被審計(jì)單位的股票、債券，或其配偶、子女或父母在被審計(jì)單位內(nèi)有經(jīng)濟(jì)利益，等等。當(dāng)這種關(guān)系存在時(shí)，將會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師因牽涉到自身的經(jīng)濟(jì)利益而給其獨(dú)立性帶來(lái)潛在的利害沖突，同時(shí)也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行判斷或發(fā)表客觀公正的意見(jiàn)帶來(lái)阻力。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性會(huì)受到影響，形式上的獨(dú)立性也會(huì)大打折扣。持有被審計(jì)單位的股票、債券，或其配偶、子女或父

27、母在被審計(jì)單位內(nèi)有經(jīng)濟(jì)利益，等等。當(dāng)這種關(guān)系存在時(shí)，將會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師因牽涉到自身的經(jīng)濟(jì)利益而給其獨(dú)立性帶來(lái)潛在的利害沖突，同時(shí)也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行判斷或發(fā)表客觀公正的意見(jiàn)帶來(lái)阻力。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性會(huì)受到影響，形式上的獨(dú)立性也會(huì)大打折扣。3.4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德的缺乏 （1）會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范不夠完備目前，我國(guó)除了僅有適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，還沒(méi)有一套標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，只是在1996年，財(cái)政部在發(fā)布的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范第二章第二節(jié)規(guī)定了我國(guó)會(huì)計(jì)人員應(yīng)遵循的“會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德”。 （2）會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的缺乏目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)教育普遍只注重業(yè)務(wù)技能的培養(yǎng)與教

28、育，不重視職業(yè)道德素養(yǎng)的培養(yǎng)與教育，職業(yè)道德課程形同虛設(shè)，沒(méi)有涉及實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容：社會(huì)上對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德口頭上重視，但實(shí)際任用及考評(píng)時(shí)的不重視，又反過(guò)來(lái)影響到會(huì)計(jì)教育上對(duì)職業(yè)道德培養(yǎng)與教育的不重視。會(huì)計(jì)教育缺乏系統(tǒng)有效的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，使會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德意識(shí)薄弱，在日常工作中不能抵御各種誘惑，不能堅(jiān)持依法辦事。 （3）會(huì)計(jì)法規(guī)和體制不夠完善我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法第四十二條至第四十九條雖然明確了會(huì)計(jì)違法行為的相關(guān)法律責(zé)任及應(yīng)追究的刑事責(zé)任。但對(duì)會(huì)計(jì)違法人員的法律處罰力度明顯不夠； 同時(shí)由于現(xiàn)行體制下，會(huì)計(jì)人員及單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行有效監(jiān)督。（4）會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)不高一

29、些會(huì)計(jì)人員責(zé)任心不強(qiáng)，墨守陳規(guī)、不求上進(jìn)，缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。同時(shí)法制觀念淡薄，缺乏愛(ài)崗敬業(yè)和精益求精精神，工作中不能夠廉潔自律，整天跟“錢(qián)”打交道，為了謀取個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，從而做出了一些觸犯法律的事情。雖然這種嚴(yán)重的違法犯罪行為是少數(shù)會(huì)計(jì)人員所為，但也反映出在新形勢(shì)下加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的緊迫性。4 審計(jì)失敗的控制和防范4.1 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不重視對(duì)知識(shí)的更新，對(duì)新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，相關(guān)法規(guī)或職業(yè)準(zhǔn)則的理解產(chǎn)生誤解和偏差，所以應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)教育：（1）通過(guò)不斷提高自身的知識(shí)和技能，保持適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)技術(shù)水平。（2）按照有關(guān)的法律規(guī)章和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，履

30、行其職業(yè)責(zé)任。（3）通過(guò)繼續(xù)學(xué)習(xí)知識(shí)和技巧，在職業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中保持適當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)水平。 此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)完善審計(jì)質(zhì)量控制制度，重視對(duì)從業(yè)人員的培訓(xùn)，由高級(jí)執(zhí)業(yè)人員給予有效和適時(shí)的指導(dǎo)，規(guī)范審計(jì)工作底稿，認(rèn)真執(zhí)行工作底稿的“三級(jí)復(fù)核”制度，以發(fā)現(xiàn)審計(jì)中存在的問(wèn)題，提高審計(jì)質(zhì)量。4.2 完善相關(guān)法律 從防范審計(jì)失敗的角度出發(fā)，法律是最具有預(yù)防和懲戒審計(jì)失敗的工具，也是保障各投資者根本利益的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。 （1）在法律上完善政府審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督權(quán) 2005年10月22日，原審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)李金華受?chē)?guó)務(wù)院委托向十屆全國(guó)人大常委會(huì)第十八次會(huì)議做出了關(guān)于審計(jì)法修正案草案的說(shuō)明。此次審計(jì)法修正草案明確規(guī)定，依

31、照國(guó)務(wù)院規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的相關(guān)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行檢查。這將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督起到極大的促進(jìn)作用。立法層次得到解決后，審計(jì)部門(mén)在對(duì)企業(yè)進(jìn)行正常審計(jì)時(shí)，若發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告明顯失實(shí)，則即時(shí)對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處理，要求其整改，或?qū)⒉牧弦平挥嘘P(guān)部門(mén)去處理，相關(guān)部門(mén)應(yīng)將處理結(jié)果通報(bào)審計(jì)部門(mén)。這種方式操作性強(qiáng)，而且節(jié)約了審計(jì)部門(mén)的人力，又能起到及時(shí)、廣泛監(jiān)督的效果。 （2）明確法律責(zé)任的界定依據(jù) 區(qū)別故意與過(guò)失，區(qū)別一般過(guò)失責(zé)任、重大過(guò)失責(zé)任、欺詐責(zé)任，根據(jù)造假的數(shù)額、給投資者造成的損失、給社會(huì)造成的影響和后果等因素，制定出具體的原則性的司法解釋?zhuān)员銏?zhí)法者進(jìn)行實(shí)際操作，只有這

32、樣才能發(fā)揮法律的作用，維護(hù)法律的尊嚴(yán)，并將極大的造假者的囂張氣焰，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的市場(chǎng)秩序。 我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法最大的問(wèn)題在于用行政手段來(lái)進(jìn)行管理，對(duì)于執(zhí)業(yè)責(zé)任賠償問(wèn)1題，目前還沒(méi)有一個(gè)明確的說(shuō)法。發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作假，往往采取行政手段，吊銷(xiāo)其執(zhí)業(yè)資格。行政處罰和刑事處罰當(dāng)然都是不可或缺的手段，但是，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的問(wèn)題還是應(yīng)該主要用市場(chǎng)手段，也就是民事賠償手段來(lái)解決，這才能形成良性循環(huán)。我國(guó)審計(jì)失敗案中幾乎未發(fā)現(xiàn)復(fù)雜的作假手段，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨審計(jì)沖突時(shí)妥協(xié)的主要原因是作假成本遠(yuǎn)低于作假收益。作假成本低表現(xiàn)在兩方面：一是發(fā)現(xiàn)概率低；二是處罰輕。建立嚴(yán)格的法律責(zé)任，是構(gòu)筑注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信機(jī)制的有力保

33、障。在發(fā)達(dá)國(guó)家，市場(chǎng)信用制度十分嚴(yán)格，使得弄虛作假者付出最慘重的代價(jià)。4.3 保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性（1）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一般公司存在區(qū)別，通常會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資產(chǎn)不高，但是破產(chǎn)時(shí)，會(huì)給相關(guān)利益人帶來(lái)巨大的損失。這種行業(yè)的實(shí)際情況要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取合伙制這種組織形式才是最佳選擇。合伙制事務(wù)所需承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人的個(gè)人利益與事務(wù)所業(yè)績(jī)緊密相聯(lián)，使0其在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任上更有壓力，在增強(qiáng)質(zhì)量和誠(chéng)信意識(shí)上更有動(dòng)力。因此，我國(guó)應(yīng)推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，變有限責(zé)任制為合伙制。這樣可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，從而迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)水

34、平，提高審計(jì)工作的效率和效果，真正做到“獨(dú)立執(zhí)業(yè)”。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值所在，為了實(shí)現(xiàn)自己的審計(jì)工作能滿(mǎn)足社會(huì)公眾利益的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須把獨(dú)立性作為自己的一種職業(yè)素養(yǎng)，提高自身素質(zhì)。 （2）優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境 在我國(guó)現(xiàn)行體制下，多方面的因素影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量背離的現(xiàn)象表明，要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的執(zhí)業(yè)水平，單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身進(jìn)行改革是不夠的，還必須培育和完善對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的支撐環(huán)境。因此，應(yīng)優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境，加快改革步伐，完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，規(guī)范證券市場(chǎng)和金融市場(chǎng)，為保證審計(jì)獨(dú)立性，提供一個(gè)

35、健康、公平、公正的良好環(huán)境。4.4 加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè) （1）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對(duì)職業(yè)道德的思想認(rèn)識(shí) 要想提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平，首先應(yīng)是對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行系統(tǒng)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。我國(guó)目前對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的宣傳教育和監(jiān)督檢查缺乏有力手段的措施，這是造成會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德欠缺的一個(gè)重要原因。只有加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，才能使會(huì)計(jì)人員樹(shù)立誠(chéng)信觀念，從心理上對(duì)職業(yè)道德規(guī)范有正確的認(rèn)識(shí)：只有從總體上提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平，會(huì)計(jì)信息才有可能真實(shí)可靠。 （2）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理。完善內(nèi)部控制制度內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的一項(xiàng)重要制度。也是企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的基本規(guī)范，一套完善規(guī)范的內(nèi)控體系，能有效起到保護(hù)

36、企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法。治理會(huì)計(jì)失信的一個(gè)重要途徑就是要建立科學(xué)合理高效的內(nèi)部控制制度。在組織機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置上嚴(yán)格貫徹執(zhí)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范，使日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理及會(huì)計(jì)檔案管理每一環(huán)節(jié)的人員之間分工科學(xué)，職責(zé)明確，形成既能相互協(xié)作又能相互監(jiān)督、相互制約的機(jī)制，這樣就能減少作弊的可能性。 （3）完善監(jiān)督和獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，確保會(huì)計(jì)人員遵守職業(yè)道德 會(huì)計(jì)法雖然確立了國(guó)家監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督模式但沒(méi)有具體的實(shí)施細(xì)則。目前我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)狀是，國(guó)家監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督在管理上各自為政，功能上相互交叉，造成各種監(jiān)督不能有機(jī)結(jié)合，不能從整體上有效地發(fā)揮監(jiān)

37、督作用。建立健全國(guó)家監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和單位內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督在內(nèi)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況的檢查。并根據(jù)檢查的結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的表彰和處罰，建立起會(huì)計(jì)職業(yè)道德的獎(jiǎng)懲機(jī)制，這是保證會(huì)計(jì)人員遵守職業(yè)道德的有力手段。165 銀廣夏審計(jì)案例5.1 案例背景銀廣夏公司全稱(chēng)為廣夏（銀川）實(shí)業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡(jiǎn)稱(chēng)為st銀廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績(jī)和誘人的前景而被稱(chēng)為“中國(guó)第一藍(lán)籌股”。2001年8月，財(cái)經(jīng)雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件被曝光。專(zhuān)家意見(jiàn)認(rèn)為，天津廣夏出口德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價(jià)格、不可能的產(chǎn)品

38、”。以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達(dá)旦運(yùn)作，也生產(chǎn)不出所宣稱(chēng)的數(shù)量；天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價(jià)格高到近乎荒謬；對(duì)德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。（1）疑點(diǎn) 利潤(rùn)率高達(dá)46（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類(lèi)、中草藥類(lèi)和葡萄釀酒類(lèi)上市公司的利潤(rùn)率鮮有超過(guò)20的。如果天津廣夏宣稱(chēng)的出口屬實(shí)，按照我國(guó)稅法，應(yīng)辦理幾千萬(wàn)的出口退稅，但年報(bào)里根本找不到出口退稅的項(xiàng)目。2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利543億元，按17稅率計(jì)算，公司應(yīng)當(dāng)計(jì)交的增值稅至少為 9231萬(wàn)元，但公司披露 2000年年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)，不但不欠，而且還沒(méi)有抵扣完。公司2000年銷(xiāo)售收入與應(yīng)收款

39、項(xiàng)保持大體比例的同步增長(zhǎng)，貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)合計(jì)與短期借款也保持大體比例的同步增長(zhǎng)，考慮到公司當(dāng)年銷(xiāo)售及資金回籠并不理想，顯然公司希望以巨額貨幣資金的囤積來(lái)顯示銷(xiāo)售及回款情況。簽下總金額達(dá)60億元合同的德國(guó)誠(chéng)信公司（fedelity trading gmbh）只與銀廣夏單線聯(lián)系，據(jù)稱(chēng)為一家百年老店，但事實(shí)上卻是注冊(cè)資本僅為10萬(wàn)馬克的一家小型貿(mào)易公司。原材料購(gòu)買(mǎi)批量很大，都是整數(shù)噸位，一次購(gòu)買(mǎi)上千噸桂皮、生姜，整個(gè)廠區(qū)恐怕都盛不下，而庫(kù)房、工藝不許外人察看。萃取技術(shù)高溫高壓高耗電，但水電費(fèi)1999年僅20萬(wàn)元，2000年僅70萬(wàn)元。1998年及之前的財(cái)務(wù)資料全部神秘“消失”。 （2）造假與違規(guī)

40、情況 2002年5月中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)銀廣夏的行政處罰決定書(shū)認(rèn)定，公司自1998年至2001年期間累計(jì)虛增利潤(rùn)77 15670萬(wàn)元，其中：1998年虛增 177610萬(wàn)元，由于主要控股子公司天津廣夏1998年及之前年度的財(cái)務(wù)資料丟失，利潤(rùn)真實(shí)性無(wú)法確定；1999年虛增 17 78186萬(wàn)元，實(shí)際虧損 5 00320萬(wàn)元；2000年虛增56 70474萬(wàn)元，實(shí)際虧損 14 94010萬(wàn)元；2001年 16月虛增 894萬(wàn)元，實(shí)際虧損2 55710萬(wàn)元。從原料購(gòu)進(jìn)到生產(chǎn)、銷(xiāo)售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷(xiāo)售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關(guān)出口報(bào)關(guān)單和所得稅免稅文件。2001年9月后，因涉及銀廣夏利潤(rùn)

41、造假案，深圳中天勤這家審計(jì)最多上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上已經(jīng)解體。財(cái)政部亦于9月初宣布，擬吊銷(xiāo)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮、徐林文的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格；吊銷(xiāo)中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，并會(huì)同證監(jiān)會(huì)吊銷(xiāo)其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證，同時(shí)，將追究中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)人的責(zé)任。 （3）造假流水線 據(jù)庭審記錄，1999年11月，董博接到了廣夏（銀川）實(shí)業(yè)有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)、總會(huì)計(jì)師兼董事局秘書(shū)丁功民的電話，要求他將每股的利潤(rùn)做到08元。董某便進(jìn)行了相應(yīng)的計(jì)算，得出天津廣夏公司需要制造多少利潤(rùn)，進(jìn)而根據(jù)這一利潤(rùn)，計(jì)算出天津廣夏需要多大的產(chǎn)量、多少的銷(xiāo)售量以及購(gòu)多少原材料等數(shù)據(jù)。1999年的財(cái)務(wù)造假?gòu)馁?gòu)入原

42、材料開(kāi)始。董博虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實(shí)用技術(shù)研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購(gòu)入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉。姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購(gòu)買(mǎi)了發(fā)票、匯款單、銀行進(jìn)賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷(xiāo)售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。有了原材料的購(gòu)入，也便有了產(chǎn)品的售出，董博偽造了總價(jià)值5 610萬(wàn)馬克的貨物出口報(bào)關(guān)單四份、德國(guó)捷高公司北京辦事處支付的金額5 400萬(wàn)元出口產(chǎn)品貨款銀行進(jìn)賬單三份。為完善造假過(guò)程，董博又指使時(shí)任天津廣夏萃取有限公司總經(jīng)理的閻金岱偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)記錄。于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃

43、取產(chǎn)品虛假原料入庫(kù)單、班組生產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫(kù)單等。最后，董博虛構(gòu)天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23 89860萬(wàn)元。該虛假的年度財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后，并入銀廣夏公司年報(bào)，銀廣夏公司向社會(huì)發(fā)布的虛假凈利潤(rùn)高達(dá)12 77866萬(wàn)元。2000年，財(cái)務(wù)造假行動(dòng)繼續(xù)進(jìn)行，只是此次已不再需要虛構(gòu)原材料供貨方。依舊是接受了功民的指示，董博偽造了虛假出口銷(xiāo)售合同、銀行匯款單、銷(xiāo)售發(fā)票、出口報(bào)關(guān)單及德國(guó)誠(chéng)信貿(mào)易公司支付的貨款進(jìn)賬單，同時(shí)同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財(cái)務(wù)憑據(jù)。結(jié)果，2000年天津廣夏共虛造萃取產(chǎn)品出口收入72 400萬(wàn)元，虛假年度財(cái)務(wù)報(bào)表由深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師劉加榮

44、、徐林文簽署無(wú)保留意見(jiàn)后，向社會(huì)發(fā)布虛假凈利潤(rùn)41 7646431萬(wàn)元。2001年年初，為進(jìn)一步完善造假程序，董博虛報(bào)銷(xiāo)售收入從天津市北辰國(guó)稅局領(lǐng)購(gòu)增值稅專(zhuān)用發(fā)票500份。除向正常銷(xiāo)售單位開(kāi)具外，董博指使天津廣夏公司職員付樹(shù)通以天津廣夏公司名義向天津禾源公司（系天津廣夏公司萃取產(chǎn)品總經(jīng)銷(xiāo)）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票290份，價(jià)稅合計(jì)22 1456594萬(wàn)元，涉及稅款37647619萬(wàn)元，后以銷(xiāo)售貨款沒(méi)有全部回籠為由，僅向北辰區(qū)國(guó)稅局交納“稅款”500萬(wàn)元。2001年5月，為中期利潤(rùn)分紅，銀廣夏總裁李有強(qiáng)以購(gòu)買(mǎi)設(shè)備為由，向上海金爾頓投資公司借款15億元打入大津禾源公司，又以銷(xiāo)售萃取產(chǎn)品回款的形式打回天津

45、廣夏賬戶(hù)，隨后其中125億元以天津廣夏利潤(rùn)的形式上交廣夏公司。據(jù)董博當(dāng)庭供述，在造假過(guò)程中，部分財(cái)務(wù)單據(jù)及所涉及的銀行公章，是其在電腦上制作出來(lái)的。這樣，依據(jù)庭審及起訴書(shū)，銀廣夏造假是一個(gè)由李有強(qiáng)同意、丁功民授意、董博實(shí)施、閻金岱協(xié)助，以及劉加榮、徐林文“明知”有假而不為的過(guò)程。5.2 案例分析 （1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力不足其一是簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師未在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)規(guī)劃和指導(dǎo)助理人員的執(zhí)業(yè)程序，其二是主任會(huì)計(jì)師忽視內(nèi)部三級(jí)或四級(jí)復(fù)核程序，其三是現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)業(yè)人員對(duì)虛構(gòu)的出口報(bào)關(guān)單未向海關(guān)履行函證檢查程序，對(duì)銀行與海關(guān)的重要函證未親臨現(xiàn)場(chǎng)。以保證函證程序的有效執(zhí)行，第四對(duì)銀廣廈利用高科技概念提高的產(chǎn)品價(jià)格

46、及其特性未能有效利用專(zhuān)家的工作，以確定二氧化碳萃取物的真相加以必要的了解，由于中天勤事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段放棄了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。雖然無(wú)主觀上故意幫助銀廣廈做假的動(dòng)機(jī)，但是，審計(jì)有責(zé)任按照審計(jì)（執(zhí)業(yè)）準(zhǔn)則規(guī)定的程序和應(yīng)有的職業(yè)判斷，以及審慎原則發(fā)現(xiàn)被鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)告可能對(duì)社會(huì)公眾利益的影響，由于風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，以及指派執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)能力不足，從而不能發(fā)現(xiàn)其中的財(cái)務(wù)欺詐行為，為銀廣廈的虛假會(huì)計(jì)信息提供了不應(yīng)有的合理保證，損害了社會(huì)公眾利益,，依法應(yīng)當(dāng)承當(dāng)審計(jì)失敗的法律責(zé)任。（2）法律不夠健全監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)的懲處較輕,審計(jì)失敗的成本較少。頻頻出現(xiàn)各種違規(guī)事件，究其原因也是是對(duì)違規(guī)者的懲處力度不夠，違規(guī)

47、者的違規(guī)成本太低，對(duì)違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作川。在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，而大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本為30萬(wàn)元，其違規(guī)的最高賠償也就30萬(wàn)元，違規(guī)的巨大利益往往驅(qū)使企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧誠(chéng)信去追逐利益。 （3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺陷主要表現(xiàn)在:未嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)計(jì)劃、了解內(nèi)部控制制度及實(shí)質(zhì)性測(cè)試的基本要求;未能保持審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)?shù)釕B(tài)度,考慮收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),輕易接受企業(yè)管理當(dāng)局所做的解釋;違反某些特定審計(jì)準(zhǔn)則的要求,如在接受新客戶(hù)之前,未能與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得聯(lián)系;對(duì)于會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程缺乏基本的了解5.3 解決對(duì)策（1）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的

48、專(zhuān)業(yè)勝任能力 按照有關(guān)法律規(guī)章和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，旅行其職業(yè)責(zé)任，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)教育，和其自身能力的提高。（2）完善法律規(guī)章 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度，能更有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作起到推進(jìn)作用（3）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，保持審計(jì)工作應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身專(zhuān)業(yè)能力提升。結(jié) 論本文按照提出問(wèn)題，分析問(wèn)題，解決問(wèn)題的論證方法，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)含義入手分析了導(dǎo)致審計(jì)失敗的因素，提出審計(jì)失敗控制與防范對(duì)策，文章得出以下結(jié)論：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師失敗是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力不足導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師失?。唬?

49、）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗是由于法律不健全，雖然多種法律中提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰，但是各個(gè)法律之間銜接不夠；(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏審計(jì)獨(dú)立性；(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失。參考文獻(xiàn)1 劉建安. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因及對(duì)策. 科技經(jīng)濟(jì)市場(chǎng).j. 2006,(18):452 王偉中.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因及對(duì)策. 中國(guó)科技博覽. 2009,(18):25243 熊善麗. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗成因與對(duì)策研究. 企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)j.2007,(26):32334 佟欣娉. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗問(wèn)題新究. 現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息j 2010,(19):1516.5 孟憲宇. 論注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制. 新財(cái)經(jīng)j. 2010,(8

50、):2425 6 蔣珩. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因與規(guī)避. 企業(yè)家天地j. 2006,(11):34357 關(guān)喬予. 淺議注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因及控制. 現(xiàn)代商業(yè)j.2009,(12): 46478 郭建.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因探析.西部財(cái)經(jīng).2006,(9)9 林雙全,丘寶生.關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗若干問(wèn)題的思考m. 2007,(23):515210 a a arens，j k loebbecke當(dāng)代審計(jì)學(xué)m中國(guó)商業(yè)出版社m，200611 l de angeloauditor size and audit qualityjjournal of accounting and economic

51、s，200612 frankel， johnson，nelson the relation between auditorsfees for nonaudit services and earnings management j accounting review，2007致 謝文章在寫(xiě)作過(guò)程中得到了我的指導(dǎo)老師侯文哲老師的悉心指導(dǎo)，在寫(xiě)作之前，老師幫助我提出了總的思路和具體的要求，在寫(xiě)作過(guò)程中，又進(jìn)行了認(rèn)真的無(wú)私的幫助。在提綱擬定的時(shí)候老師給我無(wú)私的幫助和指導(dǎo)。文章初稿完成后，又認(rèn)真審定了全文，提出了許多詳盡的修改意見(jiàn)，在老師的細(xì)心指導(dǎo)和嚴(yán)格要求下，論文終于完成。本論文傾注了她大量的心血和精

52、力，她淵博的學(xué)識(shí)、精深的學(xué)術(shù)造詣、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)作風(fēng)、為人師表的高尚風(fēng)范給我留下了極其深刻的印象，并將使我終生受益。此外，我還要感謝大學(xué)四年來(lái)所有的老師，是他們?yōu)槲覀兇蛳铝死喂痰膶?zhuān)業(yè)知識(shí)基礎(chǔ)；讓我對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)這個(gè)專(zhuān)業(yè)有了一個(gè)全面地了解和正確的認(rèn)識(shí)。 最后感謝母校哈爾濱商業(yè)大學(xué)德強(qiáng)商務(wù)學(xué)院四年來(lái)對(duì)我的大力栽培。附 錄 while there, such as audit failures error and fraud pishendanwei, external factors such punishment is not enough, but the fault of certified publ

53、ic accountants and internal factors, such fraud is the root cause of audit failure. therefore, we must from the state, the aicpa, accounting firms and certified public accountants to take measures four aspects in order to avoid the incidence of audit failure. with the dongfang boiler, daqing friends

54、hip, yinguangxia, macat and a series of listed company financial fraud scandal brought to light, part of the illegal operations of the accounting firms and certified public accountants should have been punished, shenzhen zhongtian has been ordered to ground out, sichuan, mandarin and other accountin

55、g firms and the aicpa cpa has been in administrative penalties, harbin, cpa brought to the dock. successive audit failures occur, so that as the economic police cpa into a public condemnation of the vortex, the entire accounting industry, a serious crisis of confidence, once again the subject of aud

56、it failure cause for concern. therefore, to analyze the causes of audit failure to find effective avoidance measures. first, the meaning and impact of audit failure is the failure of cpa auditing the implementation of audit services, due to failure to identify and correct errors in the financial sta

57、tements the trial there were misstatements or omissions as a result of interference by other factors not fully disclosed pishendanwei fraud exists, and then made an inappropriate audit opinion, issued false audit reports. audit failure is different from the audit risk, audit risk is significant by trial lutetium reported financial statements or omissions, and up auditing issued after the possibility of inappropriate c