新會計準則下企業(yè)無形資產(chǎn)的核算

1、摘要就企業(yè)如何對無形資產(chǎn)進行會計核算 ，從而使企業(yè)的財務(wù)報告能更完整、公允地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，尤其是研究與開發(fā)費用和信息披露的會計核算，進行了一系列的探討，提出了自己的看法。關(guān)鍵詞:無形資產(chǎn)、研究與開發(fā)費用、信息披露新會計準則下企業(yè)無形資產(chǎn)的核算引 言隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類越來越豐富，在企業(yè)中的作用也越來越重要。2006年2月15日，財政部發(fā)布了會計準則第6號無形資產(chǎn)(以下簡稱新準則)，與現(xiàn)行準則相比，新準則在無形資產(chǎn)的定義、范圍、確認、計量、處置以及信息披露等方面都進行了重大的修訂，更側(cè)重于與國際會計準則的對接與協(xié)調(diào)。1 無形資產(chǎn)的概述1.1無形資產(chǎn)的定義和范圍舊

2、準則規(guī)定的無形資產(chǎn)包括了可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)。不可辨認無形資產(chǎn)指商譽，但不包括企業(yè)自創(chuàng)商譽，外購的商譽按照無形資產(chǎn)核算，要在一定年限內(nèi)攤銷。新準則與國際準則趨同，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽。新準則第3條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。商譽不符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認標準，即“能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能夠單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換”。企業(yè)合并所形成的商譽，按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并第23條的規(guī)定，至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試，而不用按照一定的年限每年進行攤銷。 1.2無形資產(chǎn)的確

3、認新準則強調(diào)確認的無形項目首先必須符合無形資產(chǎn)的定義，確認標準更嚴謹。由于新舊準則對無形資產(chǎn)的定義不同，新準則在確認無形資產(chǎn)時，還考慮可辨認性，從而將商譽排除在無形資產(chǎn)之外。另外，新準則認為土地使用權(quán)、礦區(qū)權(quán)益等資產(chǎn)具有特殊性，因此借鑒國際會計準則，不再納入無形資產(chǎn)核算范圍，而是在企業(yè)會計準則第27號石油天然氣開采中單獨核算。再者，企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入時，新準則規(guī)定，應(yīng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素做出合理估計，而非舊準則的“穩(wěn)健估計”。由“穩(wěn)健估計”到“合理估計”的轉(zhuǎn)變，反映了我國對無形資產(chǎn)信息質(zhì)量的要求由可靠性為主轉(zhuǎn)向相關(guān)性為主。2 新準則下對無

4、形資產(chǎn)的創(chuàng)新2.1確認的創(chuàng)新知識經(jīng)濟環(huán)境下,無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體,未確認的無形資產(chǎn)占資產(chǎn)的比例也越來越大。經(jīng)濟學(xué)中涉及的無形資產(chǎn)多達29項,美國評估公司所涉及的無形資產(chǎn)有23項,而我國實務(wù)中運用單項評估和整體評估的無形資產(chǎn)只有12項,列入財務(wù)會計確認范圍的只有專利權(quán)、商標權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、非專利權(quán)和商譽權(quán)等7項,多數(shù)無形資產(chǎn)在財務(wù)會計中得不到反映,現(xiàn)行會計體系確認無形資產(chǎn)的范圍明顯過窄。在知識經(jīng)濟環(huán)境下,企業(yè)依靠知識資本的營運與管理實現(xiàn)目標利潤。運用知識資本的范圍大體可概括為以下四類:與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn),主要包括公司品牌、服務(wù)品牌、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)

5、定、專利使用權(quán)協(xié)定等;與知識相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn),主要包括商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專利技術(shù)、著作權(quán)、商標權(quán)、iso質(zhì)量認證權(quán)等;人力優(yōu)勢的無形資產(chǎn),主要包括員工教育狀況、業(yè)務(wù)能力、心理素質(zhì)、相關(guān)知識等;組織管理優(yōu)勢的無形資產(chǎn),主要包括企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學(xué)和管理方法、網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng)、融資關(guān)系等。知識經(jīng)濟環(huán)境下,無形資產(chǎn)事關(guān)企業(yè)的存亡興衰,企業(yè)之間的競爭主要是無形資產(chǎn)的競爭,因此,必須擴大無形資產(chǎn)的確認范圍,從而保證會計信息的相關(guān)性和可靠性。2.2研究開發(fā)費用的創(chuàng)新隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)中研究開發(fā)費用的比例越來越大，舊準則對依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當期費用。這一規(guī)定雖然比較符

6、合謹慎性原則，但不大符合資產(chǎn)確認的原則。不利于鼓勵企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新，不利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。新準則與國際準則趨同，對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別進行費用計算和資本化。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項時，應(yīng)當資本化，確認為無形資產(chǎn)：(1)從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證

7、明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。目前,對自創(chuàng)無形資產(chǎn)研究與開發(fā)費用的處理不外乎兩種方法,一是對其費用化,二是將其資本化。美國財務(wù)會計準則公告第2號研究與開發(fā)費會計指出,為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費用應(yīng)予費用化。國際會計準則第38號無形資產(chǎn)對自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量確認分為二個階段即研究階段和開發(fā)階段,在研究階段的支出直接確認為當前費用,而開發(fā)活動發(fā)生的支出,在滿足一定條件下可以確認為無形資產(chǎn),否則確認為費用。我國對于研究與開發(fā)費用的處理,是采用費用化即在

8、發(fā)生時確認為當期費用的方法。將研究與開發(fā)費用全部費用化是基于謹慎性原則,其不足之處在于:其一,將研究與開發(fā)費用全部作為期間費用計入當期損益,沒有對自主開發(fā)無形資產(chǎn)的價值形成過程進行系統(tǒng)的核算,使企業(yè)自主研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的價值僅包括申請、注冊階段的費用,而作為無形資產(chǎn)價值構(gòu)成主要部分的研究開發(fā)費用卻被摒棄在外,結(jié)果這部分無形資產(chǎn)的賬面價值嚴重低于實際價值。這樣生成的會計信息必然會誤導(dǎo)信息使用者,使之無法了解企業(yè)無形資產(chǎn)的真實情況,無法對企業(yè)的經(jīng)營實力作出正確的判斷。其二,企業(yè)外購的無形資產(chǎn)要按照有關(guān)規(guī)定在收益期限內(nèi)予以分攤,而企業(yè)自主研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用卻全部費用化,計入當期損益。

9、這顯然不符合一致性原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,其結(jié)果會導(dǎo)致會計信息在一定程度上失去可比性,不利于會計信息使用者作出正確決策。其三,不利于企業(yè)進行研究開發(fā)、科技創(chuàng)新、增加競爭能力。由于我國對企業(yè)的考核體系尚不完善,仍以利潤為主要考核指標,且企業(yè)管理者存在嚴重的短期行為,開發(fā)與研究費用全部費用化的處理方法,會造成企業(yè)研究開發(fā)投入越多,利潤會越低,從而大大挫傷企業(yè)的積極性,阻礙科技進步。其四,缺少企業(yè)有關(guān)投入科研的信息資料。而知識經(jīng)濟時代,產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來越快,研究與開發(fā)活動成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線,企業(yè)投入到研究與開發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來越大。針對知識經(jīng)濟環(huán)境下研究與開發(fā)費用數(shù)額大、

10、研發(fā)周期短、研發(fā)成功后利潤高等特點,如果仍將研究與開發(fā)費用全部費用化處理,顯然過于謹慎了。因此,可以考慮將自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費用,先作長期資產(chǎn)處理,待研究開發(fā)成功時,再予以資本化;若研究開發(fā)失敗,再予以費用化。因此,應(yīng)增設(shè)“研究開發(fā)費用”賬戶,該賬戶屬于長期資產(chǎn)類賬戶,用以核算企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用。其借方登記開發(fā)新產(chǎn)品、改進工藝、提高質(zhì)量等方面支付的原材料費用,研究開發(fā)使用資產(chǎn)的折舊和攤銷費用,研究開發(fā)過程中人員的工資和為研究開發(fā)而發(fā)生的間接費用,以及開發(fā)成功依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費及其相關(guān)支出。如研究開發(fā)成功并投入生產(chǎn),符合資本化條件,則將“研究開發(fā)費用”賬戶借方歸集的實際

11、支出數(shù),結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶,借記“無形資產(chǎn)”賬戶,貸記“研究開發(fā)費用”賬戶;如宣告失敗,則分期攤?cè)敫髌谫M用。這樣。一是自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過程中實際發(fā)生的全部支出;二是可以解決研究開發(fā)費用全部費用化造成利潤減少、經(jīng)營者為確保利潤而放棄研究開發(fā)的問題,三是會計核算能夠直接反映企業(yè)在科技創(chuàng)新上投入的程度。3無形資產(chǎn)的計量3.1無形資產(chǎn)的初始計量新舊準則都分別根據(jù)無形資產(chǎn)的不同取得方式，對無形資產(chǎn)的入帳價值作了規(guī)定。兩者對無形資產(chǎn)取得方式的分類基本相同，都分為外購取得、自行開發(fā)、投資者投入、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式，不同的是新準則增加了企業(yè)合并取得以及政府補助取

12、得，并刪除了接受捐贈取得。雖然新舊準則對無形資產(chǎn)取得方式的分類基本一致，但是對入賬價值的規(guī)定卻發(fā)生了巨大的變化：新準則一改舊準則的賬面價值計量基礎(chǔ)，而以公允價值計量無形資產(chǎn)。3.1.1外購取得的無形資產(chǎn)一般情況下，新舊準則對外購取得的無形資產(chǎn)都是以成本進行計量。但是。當購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付時，新準則規(guī)定無形資產(chǎn)的成本為其等值現(xiàn)金價格；舊準則一般不考慮現(xiàn)值對資產(chǎn)計量的影響，直接以實際支付的款項進行初始計量。新準則的計量方式無疑更合理，計量結(jié)果也更接近公允價值。3.1.2非貨幣性交換取得的無形資產(chǎn)新準則將舊準則的“非貨幣交易換入的無形資產(chǎn)”，改為“非貨幣性交換取得的無形資產(chǎn)”

13、，兩者實質(zhì)其實相同，但兩者的計量卻存在著巨大的差別。新準則對非貨幣性交換取得的無形資產(chǎn)是以換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進行計量的，舊準則規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的人賬價值。3.1.3自行開發(fā)的無形資產(chǎn)由于新舊準則對研究與開發(fā)支出的會計處理不同，因此自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價值也是不同的。新準則規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)成本包括自滿足無形資產(chǎn)定義以及確認條件后至達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的入賬價值不僅包括依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，而且包括符合資本化條件的開發(fā)階段的支出。舊準則僅僅將依法申請取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確認

14、為該項無形資產(chǎn)的入賬價值，這不符合配比原則和一致性原則，并使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)的賬面價值不完整，其價值被低估，在一定程度上挫傷了企業(yè)創(chuàng)新的積極性。3.2無形資產(chǎn)的后續(xù)計量舊準則對無形資產(chǎn)的后續(xù)計量包括后續(xù)支出、攤銷以及減值，而新準則對無形資產(chǎn)后續(xù)計量只包括攤銷和減值，沒有對后續(xù)支出進行規(guī)定。3.2.1攤銷新舊準則在無形資產(chǎn)的攤銷范圍、攤銷方法、殘值等方面存在著差別。 3.2.1.1攤銷范圍。新準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)進行攤銷，而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷?？梢?，新準則不再局限于現(xiàn)行規(guī)定的合同受益年限、法律有效年限或10年。舊準則并未區(qū)分無

15、形資產(chǎn)的種類，要求對所有無形資產(chǎn)進行攤銷。新準則只對使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷，更符合實質(zhì)重于形式原則，例如一些商標權(quán)、非專利技術(shù)等使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，隨著時間的推移，實際價值可能不變甚至增加，如果也進行攤銷，使得賬面價值一直減少直至為零，此時賬面價值顯然不能反映無形資產(chǎn)的真正價值。3.2.1.2攤銷方法。新準則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地合理攤銷，即企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式；無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷?？梢?，新準則采用的攤銷方法更靈活，不再局限于舊準則規(guī)定的直線法，更能反映攤

16、銷的經(jīng)濟實質(zhì)。3.2.1.3殘值。新準則規(guī)定，使用壽命有 限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當視為零。但兩種情況除外：一是有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；二是可以根據(jù)活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。舊準則對無形資產(chǎn)攤銷時，不考慮殘值的因素。3.2.2年終復(fù)核新準則第21條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當于每年終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當改變攤銷期限和攤銷方法?，F(xiàn)行會計對無形資產(chǎn)價值攤銷直接沖減“無形資產(chǎn)”賬戶,說明了現(xiàn)行會計對無形資產(chǎn)價值信息的輕視。應(yīng)增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”賬戶,以充分

17、反映無形資產(chǎn)的原值和攤余價值。無形資產(chǎn)攤銷時,貸記“無形資產(chǎn)攤銷”賬戶?，F(xiàn)行會計進行無形資產(chǎn)攤銷時一律記入“管理費用”賬戶,知識經(jīng)濟環(huán)境下,由于無形資產(chǎn)內(nèi)容的極大豐富,為了符合配比原則,應(yīng)視各類無形資產(chǎn)不同的成本補償渠道,列入不同的賬戶。例如:專利權(quán)和非專利技術(shù)有助于產(chǎn)品實體的形成,其分攤價值可計入“制造費用”賬戶;商標權(quán)和iso質(zhì)量認證權(quán)是在產(chǎn)品銷售過程中逐漸形成的,并與廣告宣傳費投入有關(guān),分攤時可計入“營業(yè)費用”賬戶;著作權(quán)、人力資源、土地使用權(quán)等與產(chǎn)品實體的形成和銷售無直接關(guān)系,其受益遍及企業(yè)的整個管理范圍,因而其分攤價值應(yīng)計入“管理費用”賬戶;計算機軟件的攤銷,應(yīng)按其用途及受益環(huán)節(jié)分別

18、記入“制造費用”或“管理費用”賬戶。4 無形資產(chǎn)的處置和報廢新準則對無形資產(chǎn)的處置和報廢的規(guī)定更簡潔。首先，沒有對出租無形資產(chǎn)收益的會計處理進行單獨規(guī)定，因為出租無形資產(chǎn)收益其實就是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入，已經(jīng)在企業(yè)會計準則第14號收入中詳細規(guī)定；其次，沒有對無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的情形進行列示，這是新無形資產(chǎn)準則的特點，給予了企業(yè)更多自主選擇的權(quán)利，更利于企業(yè)按照自身特點靈活地確定；最后，沒有對土地使用權(quán)進行規(guī)定，因為新準則未將土地使用權(quán)納入無形資產(chǎn)的范疇。5 無形資產(chǎn)的披露舊準則披露無形資產(chǎn)信息時采用簡化的方法，只披露無形資產(chǎn)的攤銷年限，當期的期初和期末賬面余額、變動情況及原因，

19、當期確認的無形資產(chǎn)的減值準備。另外，如果有土地使用權(quán)的，還披露其取得方式和取得成本。新準則對無形資產(chǎn)的披露提出了較為詳細的要求，要求按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：(1)無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及累計減值損失金額；(2)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的判斷依據(jù)；(3)無形資產(chǎn)攤銷方法；(4)作為抵押的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況。另外，為了更詳細地反映企業(yè)的研究與開發(fā)活動以及自主創(chuàng)新能力，企業(yè)應(yīng)當披露當期確認為費用的研究與開發(fā)支出總額。無形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該充分、公開、真實與科學(xué),真實的反映無

20、形資產(chǎn)的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng)造價值的情況。無形資產(chǎn)信息應(yīng)通過正表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。5.1無形資產(chǎn)信息在有關(guān)正表中的披露現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表,應(yīng)在資產(chǎn)方下設(shè)置“無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)攤銷”、“無形資產(chǎn)凈值”、“無形資產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)凈額”項目,以充分反映無形資產(chǎn)的原始價值、累計攤銷價值、凈值、減值準備的計提數(shù)和凈額。同時,在“無形資產(chǎn)凈額”項目下增設(shè)“研究開發(fā)費用”項目,以反映企業(yè)在某一會計期間所發(fā)生的研究與開發(fā)費用,體現(xiàn)企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新材料、新工藝上的投入程度。5.2無形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中的披露為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況,可以設(shè)計編制“無形資產(chǎn)增減明細表”,主要項目應(yīng)為按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn);按項目反映全部無形資產(chǎn)的增減變化動態(tài),即年初余額、本年增加額、本年減少額、