成本法和權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換

1、成本法和權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換：長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法1.增資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理：（1）原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額：屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分

2、(即原取得投資時(shí)投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益（追溯調(diào)整）。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)如下圖所示：（2）新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；對(duì)于投資成本小于應(yīng)享有被投

3、資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。注意：兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額。(3)對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益；對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于

4、其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積其他資本公積”。如下圖所示：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)×原持股比例）貸：盈余公積（被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益×原持股比例×盈余公積提取比例）利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益×原持股比例×（1-盈余公積提取比例）投資收益（新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日間享有被投資單位的凈損益）資本公積其他資本公積（差額）【例題1·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】A公司于2008年1月1日取得B公司10的股權(quán)，成本為500萬元，

5、取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。A公司按照凈利潤(rùn)的10提取盈余公積。2009年1月1日，A公司又以1450萬元的價(jià)格取得B公司20的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資

6、本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。要求： （1）編制由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。（2）編制2009年1月1日A公司以1450萬元的價(jià)格取得B公司20的股權(quán)的會(huì)計(jì)分錄。（3）若2009年1月1日A公司支付1650萬元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（4）若2009年1月1日A公司支付1520萬元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮?1)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整對(duì)于原l0股權(quán)的成本500萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬元(6000×10)之間的差

7、額100萬元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  100貸：盈余公積     10利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 90對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) (7500-6000)相對(duì)于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬元(1000×10)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本

8、公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資    150貸：資本公積其他資本公積  50盈余公積      10 (2)2009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1450貸：銀行存款   1450對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬元(7500×20)之間的差額50萬元，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)

9、投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50貸：營(yíng)業(yè)外收入   50 賬面價(jià)值=500+100+150+1450+50=2250（不含商譽(yù)）       7500*30%=2250（3）2009年1月1日支付1650萬元的會(huì)計(jì)分錄對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬元(7500×20)之間的差額150萬元屬于包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)，但原持股比例1

10、0%部分長(zhǎng)期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資中的商譽(yù)為50萬元。借：盈余公積     10利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 90貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100    （600-500，即沖掉確認(rèn)的收益）對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(7500-6000)相對(duì)于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬元(1000×10)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀?/p>

11、認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資    150貸：資本公積其他資本公積  50盈余公積      10利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)   902009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1650貸：銀行存款   1650賬面價(jià)值=500+100-100+150+1650=2300

12、（含有50萬的商譽(yù)）       7500*30%=2250（4）2009年1月1日支付價(jià)格1520萬元的會(huì)計(jì)分錄對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整對(duì)于原l0股權(quán)的成本500萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬元(6000×10)之間的差額100萬元確認(rèn)為留存收益；對(duì)于新取得的股權(quán)，其成本為1520萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬元(7500×20)之間的差額20萬元確認(rèn)為商譽(yù)，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)留存收益100-20=80（萬

13、元）借：盈余公積     2利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 18貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資20對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) (7500-6000)相對(duì)于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)部分100萬元(1000×10)，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  

14、;  150貸：資本公積其他資本公積  50盈余公積      10利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)   902009年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1520貸：銀行存款   1520賬面價(jià)值=500+100-20+150+1520=2250（不含商譽(yù)）       7500*30%=22502.減資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資

15、單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下：（1）應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；借：銀行存款等貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面價(jià)值）投資收益（差額，或借記）（2）比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：盈余公積利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)如下圖所示：（3）對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位

16、實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額：一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益（對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益）；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積其他資本公積”?！咀ⅰ砍穷}目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使得資本公積增加或減少等條件，類似變動(dòng)額投資方要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況下，但確實(shí)所有者權(quán)益的金額有變化，我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評(píng)估過程中產(chǎn)生的增值或減值，投資方不做調(diào)整。如下圖所示：【例題2·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】甲公司于2007年1月

17、1日取得B公司60%的股權(quán)，成本為3200萬元，取得時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬元（1）2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，未分派現(xiàn)金股利。（2）2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬元，未分派現(xiàn)金股利。假設(shè)除所實(shí)現(xiàn)損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。（3）2009年1月3日，甲公司出售B公司30%的股權(quán)，取得出售價(jià)款2600萬元，款項(xiàng)已收入銀行存款戶，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元。出售該部分股權(quán)后，甲公司不能再對(duì)B公司實(shí)施控制，但能夠?qū)公司施加重大影響，因此甲公司將對(duì)B公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)

18、分錄?！敬鸢浮浚?）2007年1月1日：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3200貸：銀行存款 3200（2）2009年1月3日出售30%股權(quán)：借：銀行存款 2600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1600投資收益 1000（3）剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本3200-1600=1600（萬元）原投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值5000×剩余持股比例30%=1500（萬元），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；（4 ）轉(zhuǎn)為權(quán)益法并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600貸：盈余公積60 （800+1200）×30%×10%利潤(rùn)分配 540（2000

19、15;30%-60）賬面價(jià)值=3200-1600+600=2200           8000*30%=2400（存在差額）見前面【注】除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使得資本公積增加或減少等條件，類似變動(dòng)額投資方要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況下，但確實(shí)所有者權(quán)益的金額有變化，我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評(píng)估過程中產(chǎn)生的增值或減值，投資方不做調(diào)整。對(duì)于教材例題4-16和4-17處理不同的解釋：對(duì)于成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，有兩種情況：（1）由于增資使得成本法改為權(quán)益法，此時(shí)進(jìn)

20、行追溯調(diào)整。對(duì)于兩次投資之間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)額，除了被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益部分和分配現(xiàn)金股利部分，投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外；其他的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)投資方一律按照持股比例計(jì)算調(diào)整資本公積。教材例416就屬于這種情況。（2）由于減資使得成本法改為權(quán)益法，此時(shí)也要進(jìn)行追溯調(diào)整。初始投資和減資之間被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的變動(dòng)額中，除被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益部分和分配現(xiàn)金股利部分，投資方直接調(diào)整相關(guān)的損益外，對(duì)于所有者權(quán)益賬面價(jià)值的其他變動(dòng)，除非題目條件告知被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使得資本公積增加或減少等條件，類似變動(dòng)額投資方需要調(diào)整資本公積。其他題目條件未告知的情況

21、下，但確實(shí)所有者權(quán)益的金額有變化，我們認(rèn)為是資產(chǎn)在評(píng)估過程中產(chǎn)生的增值或減值，投資方不做調(diào)整。教材例517就屬于這種情況，對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益及分配現(xiàn)金股利等事項(xiàng)調(diào)整完畢后，由于題目中已經(jīng)說明“B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)”，故被投資方初始投資和減資期間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)就不再調(diào)整資本公積。二、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法1.增資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法因追加投資原因?qū)е略钟械膶?duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的,要追溯調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，追溯調(diào)賬時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表科目正常些，利潤(rùn)表的科目要換成“利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)”。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金

22、股利或利潤(rùn)未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面可供分配的利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益（按權(quán)益法的思路處理，由于無損益調(diào)整明細(xì)，所以沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面可供分配的利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。【例題3·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】2007年1月1日，甲公司以1500萬元取得C公司30%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付， C公司2007年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬元（假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值），因?qū)公司具有重大影響，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。甲公司

23、每年均按10%提取盈余公積。2007年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，未分派現(xiàn)金股利。2008年1月1日，甲公司又以1800萬元取得C公司30%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬元，取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制，因此甲公司將對(duì)C公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。【答案】（1）2007年1月1日借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500貸：銀行存款1500（2）2007年末：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司（損益調(diào)整） 300貸：投資收益300（3）2008年1月1日購入30%股權(quán)時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司 1800貸：銀

24、行存款1800調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值借：盈余公積30 （300×10%）利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 270 （300-30）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資C公司 3002.減資等原因由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，不需要追溯調(diào)整。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面可供分配的利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投

25、資的成本，不作為投資收益（按權(quán)益法的思路處理，由于無損益調(diào)整明細(xì)，所以沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面可供分配的利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。例1：甲公司2000年對(duì)乙公司投資，占乙公司注冊(cè)資本的20。乙公司的其他股份分別由其他四個(gè)企業(yè)平均持有。甲公司按權(quán)益法核算對(duì)乙公司的投資，至2001年12月31日，甲公司對(duì)乙公司投資的賬面價(jià)值為300萬元，其中：投資成本200萬元，損益調(diào)整100萬元。2002年1月5日，乙公司的某一股東A企業(yè)收購了除甲公司以外的其他投資者對(duì)乙公司的股份，同時(shí)以160萬元收購了甲公司對(duì)乙公司投資的50。自此，A

26、公司持有乙公司 90的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10的股份，并失去影響力。為此，甲公司改按成本法核算。2002年3月1日，乙公司宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利，甲公司可獲得現(xiàn)金股利30萬元。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：（1）出售10的股權(quán)借：銀行存款                       1 600 000    貸：

27、長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司（投資成本）1 000 000                    乙公司（損益調(diào)整）  500 000          投資收益          

28、0;             100 000（2）出售部分股權(quán)后投資的賬面價(jià)值=3 000 0001 500 000=1 500 000（元）新的投資成本=1 500 000（元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司           1 500 000    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司（投資成本）1 000 000 

29、60;                  乙公司（損益調(diào)整）  500 000（3）2002年3月1日，乙公司分派2001年度的現(xiàn)金股利，甲公司可獲得現(xiàn)金股利30萬元，由于乙公司分派的現(xiàn)金股利屬于甲公司采用成本法前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配額，該部分分配額已記入甲公司對(duì)乙公司投資的賬面價(jià)值，因此，甲公司應(yīng)作為沖減投資賬面價(jià)值處理。借：應(yīng)收股利     

30、60;     300 000   貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司300 000【例題4·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】東方股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱東方公司）20×6年至20×9年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：（l）20×6年11月1日，東方公司與A股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱A公司，A公司為非上市公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定: 東方公司收購 A 公司股份總額的30%，收購價(jià)格為220萬元，收購價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為20×6年1

31、2月31日。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于20×6年12月25日分別經(jīng)東方公司和A公司臨時(shí)股東大會(huì)審議通過，并依法報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。（2）20×7年1月1日，A公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為 800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，未分配利潤(rùn)為 300萬元（均為20×6年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)）。（3）20×7年1月1日，A公司董事會(huì)提出20×6年利潤(rùn)分配方案。該方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；不分配現(xiàn)金股利。對(duì)該方案進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后，A公司凈資產(chǎn)總額仍為800萬

32、元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為45萬元，未分配利潤(rùn)為255萬元。（4）20×7年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權(quán)價(jià)款220萬元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。（5）20×7年5月8日，A公司股東大會(huì)通過20×6年度利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；分配現(xiàn)金股利200萬元。（6）20×7年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。（7）20×7年6月12日，A公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加，A 公司

33、由此確認(rèn)的資本公積為80萬元，并進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。（8）20×7年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬元。（9）20×8年5月6日，A公司股東大會(huì)通過 20×7年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；不分配現(xiàn)金股利。（10）20×8年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元。（11）20×8年12月31日，東方公司對(duì)A公司投資的預(yù)計(jì)可收回金額為250萬元。（12）20×9年1月1日，A公司增資擴(kuò)股，因東方公司未追加投資，其持有的A公司股份比例降為15%，并不再對(duì)

34、A公司具有重大影響。A公司董事會(huì)提出20×8年利潤(rùn)分配方案。該分配方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；分配現(xiàn)金股利500萬元。（13）20×9年5月8日，A公司股東大會(huì)通過 20×8年度利潤(rùn)分配方案。該方案如下: 按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10% 提取法定盈余公積；按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積金；分配現(xiàn)金股利600萬元。要求：（1）確定東方公司收購 A 公司股權(quán)交易中的 “股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”；（2）編制東方公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄（“長(zhǎng)期股權(quán)投資”

35、科目要求寫出明細(xì)科目）。（答案中的金額單位用萬元表示）【答案】（1）東方公司收購 A 公司股權(quán)交易中的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓日”為 20×7年1月1日。（2）20×6年12月31日借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司（成本）240貸: 銀行存款 220營(yíng)業(yè)外收入2020×7年5月8日借: 應(yīng)收股利 60（200×30%）貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司（成本）6020×7年6月5日借: 銀行存款 60貸: 應(yīng)收股利 6020×7年6月12日借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資A

36、0;公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 24（80×30%）貸: 資本公積其他資本公積2420×7年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬元：借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資A 公司（損益調(diào)整）120（400×30%）貸: 投資收益12020×8年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元：借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資A 公司（損益調(diào)整）60（200×30%）貸:投資收益6020×8年12月31日借: 資產(chǎn)減值損失 134（240-60+24+120+60-250）貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 13420

37、5;9年1月1日借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司 384貸: 長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司（成本）180A公司（損益調(diào)整）180A公司（其他權(quán)益變動(dòng)） 2420×9年5月8日取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)600×15%90（萬元），轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位的賬面未分配利潤(rùn)本企業(yè)享有的份額=（300-300×15%-200+400-400×15%+200-200×15%）×15%=84.75（萬元），則應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資84.75萬元，超過部分90-84.75=5.25（萬元）應(yīng)該確認(rèn)為投資收益。借：應(yīng)收股利90貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資84.75投資

38、收益5.25jiexi:因減少投資導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資)的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)，不需要追溯調(diào)整。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面可供分配的利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益（按權(quán)益法的思路處理，由于無損益調(diào)整明細(xì)，所以沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面可供分配的利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期

39、損益。【識(shí)記要點(diǎn)】權(quán)益法和成本法的轉(zhuǎn)換除減資從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法不需要追溯調(diào)整外，其他的轉(zhuǎn)換均要進(jìn)行追溯調(diào)整。增資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額。從權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，不需要考慮轉(zhuǎn)換時(shí)點(diǎn)與第一次投資時(shí)點(diǎn)之間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)。注會(huì)復(fù)習(xí)：權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（一）增資情況下的轉(zhuǎn)換1、原投資的追溯 08年對(duì)B投資，占B企業(yè)的30%，08年宣告凈利潤(rùn)100萬，09年追加25%投資，由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，做如下調(diào)整借：盈余公積    利潤(rùn)分

40、配未分配利潤(rùn)    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2、新投資部分的處理按成本法處理（二）減資情況下的轉(zhuǎn)換【例418】甲公司持有乙公司30的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用權(quán)益法核算。20×6年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50對(duì)外出售，出售以外，無法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無法可靠確定，出售以后甲公司對(duì)該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4 800萬元，其中投資成本3 900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取得價(jià)款2 700萬元。甲公司確認(rèn)處置損益應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理

41、：借：銀行存款 27 000 000    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 24 000 000        投資收益 3 000 000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 24 000 000    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 19 500 000        長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 4 500 000處置投資后，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為2 400萬元，其中包括投資成本1 950萬元，原確認(rèn)的損益調(diào)整450萬元。假定在轉(zhuǎn)換時(shí)被

42、投資單位的賬面留存收益為900萬元，則甲公司未來期間自乙公司分得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)未超過按持股比例計(jì)算享有的分配原未分配利潤(rùn)900萬元的金額，應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，超過部分確認(rèn)為投資收益。注會(huì)復(fù)習(xí)：成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法一、 成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法（一） 增資情況下的轉(zhuǎn)換 【例416】A公司于20×5年2月取得B公司10的股權(quán)，成本為900萬元，取得時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 400萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤(rùn)的10提取盈余公積

43、。20×6年4月10日，A公司又以1 800萬元的價(jià)格取得B公司12的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12 000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易。B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。（1）20×6年4月10日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 18 000 000  

44、0; 貸：銀行存款 18 000 000（2）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整：確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為2 700萬元，其中與原持有比例相對(duì)應(yīng)的部分為900萬元，新增股權(quán)的成本為1800萬元。對(duì)于原10股權(quán)的成本900萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額840萬元（8 400×10）之間的差額60萬元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。假如投資成本是800萬，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額840萬元（8 400×10）之間的差額40萬元，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40    貸：盈余公積 4        利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 36對(duì)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（12 000-8 400）相對(duì)于原持股比例的部分360萬