合并會(huì)計(jì)報(bào)表總結(jié)

1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表總結(jié)合并會(huì)計(jì)報(bào)表是歷年來考試的重點(diǎn)章，幾乎每年必出大題，大部分情況下為綜合題，有時(shí)是計(jì)算分析 題。特別容易與長(zhǎng)期投資等結(jié)合形成綜合題。重點(diǎn)、難點(diǎn)合并范圍有質(zhì)和量?jī)蓚€(gè)標(biāo)準(zhǔn)(1 )量的標(biāo)準(zhǔn)：母公司擁有其50%以上(50%本身不行)的股權(quán)，可以是直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有；如a為母公司，擁有b公司70%的股權(quán)；b公司擁有c公司21%的股 權(quán)；a公司直接擁有c公司30%的股權(quán)。則c公司應(yīng)該列入合并范圍：因?yàn)樵跊Q定c公司經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)政 策的會(huì)議上，a公司直接擁有30%的表決權(quán)，而通過b公司又擁有21%的表決權(quán)(b公司派出的人必 定服從a公司的意志)，從而在會(huì)議上控制了51%的表決權(quán)。(

2、2 )質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)：被母公司控制的其他被投資企業(yè)，強(qiáng)調(diào)“控制”，有四種表現(xiàn)形式。無論是量的標(biāo)準(zhǔn) 還是質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)都是“控制”。只有“控制”才能將資產(chǎn)合并進(jìn)來(因?yàn)橘Y產(chǎn)是企業(yè)擁有和控制的 經(jīng)濟(jì)資源)。正因?yàn)槿绱耍瑢?duì)那些表面上是企業(yè)的子公司，但實(shí)際上沒有控制權(quán)的企業(yè)，就不能合并進(jìn)來 (書中羅列的6種情況)。如果合并進(jìn)來，合并后的資產(chǎn)就夸大了，就會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者。1 -關(guān)于合并報(bào)表的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)(d 統(tǒng)一報(bào)表時(shí)點(diǎn)：因?yàn)椴煌瑫r(shí)點(diǎn)的報(bào)表不能匯總；(2)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策：會(huì)計(jì)政策包括具體原則和具體方法，不同的會(huì)計(jì)政策將產(chǎn)生不同的信息。在母子 公司內(nèi)會(huì)計(jì)政策應(yīng)該一致，會(huì)計(jì)信息才有一致性，才是可匯總的和可理

3、解的；(3)對(duì)子公司股權(quán)投資采用權(quán)益法核算：因?yàn)橹挥胁捎脵?quán)益法核算，才能順利抵銷有關(guān)項(xiàng)目；(4)外幣報(bào)表折算：如果子公司報(bào)送的是外幣報(bào)表，不折算成人民幣報(bào)表是不能匯總的。2-合并報(bào)表編制原則(1 )以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制：直接通過個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相加得出匯總數(shù)后，抵銷重復(fù)因素，得到合并數(shù)；每年編制都是如此。這一點(diǎn)，在理解連續(xù)編制時(shí)尤為重要。(2) 一體性原則：在編制合并報(bào)表時(shí)，必須將母子公司理解為一個(gè)整體，這樣內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷、 內(nèi)部銷售收入的抵銷就好理解了。這一原則是理解合并抵銷分錄的關(guān)鍵。(3)重要性原則：合并報(bào)表并不是反映某一會(huì)計(jì)主體的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程，而是反映母子公司所組成 的企業(yè)集團(tuán)

4、財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的信息，對(duì)于不重要的信息，即使不抵銷，也不會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用 者。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，特別強(qiáng)調(diào)重要性原則的運(yùn)用。3-合并報(bào)表編制程序(1 )編制合并工作底稿：將利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表、資產(chǎn)負(fù)債表放到一個(gè)工作底稿中，可以互相平衡。 要注意三點(diǎn)：按照利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表再到資產(chǎn)負(fù)債表的順序排列是有道理的，因?yàn)樵谀杲K編表時(shí)，就是 按照這一順序進(jìn)行的；在子公司多于一個(gè)時(shí)，最好單列子公司匯總表，這樣合并底稿清晰，有利于抵銷； 實(shí)際工作中用電子版自動(dòng)平衡，工作效率高。(2)計(jì)算出母子公司個(gè)別報(bào)表的匯總數(shù)。(3)編制抵銷分錄，這是最關(guān)鍵的一步，要將重要的重復(fù)因素都抵銷。(4)過人抵銷分錄，

5、計(jì)算出合并數(shù)。由此可見，匯總報(bào)表是個(gè)別報(bào)表的簡(jiǎn)單相加，而合并報(bào)表則是在 匯總報(bào)表的基礎(chǔ)上，抵銷了重復(fù)性的因素而得到的，這就是兩者的區(qū)別。(5)將合并數(shù)抄到正表中去，就是合并報(bào)表。4 -在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中，主要闡述了合并報(bào)表編制的一般原理，要求掌握8p686，例 1 )筆抵銷分錄:(1 )將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷(借：實(shí)收資本20000 *資本公積8000 *盈余公積1000 *未分配利潤(rùn)6000 *合并價(jià)差20002*貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30000 *少數(shù)股東權(quán)益7000做這筆分錄的技巧是，按順序做分錄。*先將子公司的凈資產(chǎn)（多個(gè)子公司即為匯總數(shù)）抵銷；*

6、再將 母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部轉(zhuǎn)平（注意：必須是合并范圍的長(zhǎng)期股權(quán)投資）；*少數(shù)股東權(quán)益是子公司的凈 資產(chǎn)與少數(shù)股權(quán)比例的乘積，一定要計(jì)算準(zhǔn)確；*最后倒推出合并價(jià)差。（2）將內(nèi)部債權(quán)和內(nèi)部債務(wù)相抵銷（p688例2 ）借 貸 宿 賁應(yīng)付賬款應(yīng)收賬款30003000壞賬準(zhǔn)備管理費(fèi)用1515等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時(shí)，借方是負(fù)債，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。（3）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷（包括存貨購(gòu)銷、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，p690 例 3，691 例 4）如例3，2000年母公司銷售給子公司一批商品，銷售收入20000元（不含增值稅，增值稅率17% ），成本14000元，

7、則母子公司的分錄為：母：借：銀行存款23400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400子：借：庫(kù)存商品20000應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400貸:銀行存款23400合并抵銷分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000存貨6000在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，必須各自反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí)，母子 公司為一個(gè)整體，根本不存在銷售，只是將庫(kù)存商品14000元由母公司的倉(cāng)庫(kù)搬到子公司的倉(cāng)庫(kù)，其實(shí) 質(zhì)是：借：庫(kù)存商品一子14000貸：庫(kù)存商品一母14000所以，應(yīng)將內(nèi)部銷售收入20000，內(nèi)部銷售成本14000，以及虛增的存貨價(jià)值（即未實(shí)

8、現(xiàn)的銷售利潤(rùn)） 6000進(jìn)行抵銷。至于其余的項(xiàng)目，如銀行存款23400的一增一減；增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，已在集 團(tuán)內(nèi)相互抵銷。要注意：母子公司所做的分錄，用的是會(huì)計(jì)科目；合并抵銷所做的分錄，用的是報(bào)表項(xiàng)目。不能將抵 銷分錄中的存貨寫成庫(kù)存商品，因?yàn)榇尕浭菆?bào)表項(xiàng)目，而庫(kù)存商品則是會(huì)計(jì)科目。這個(gè)問題在以后做抵銷分錄時(shí)，一定要注意。（4）盈余公積的抵銷（恢復(fù)）（p693例5）借：提取盈余公積800貸：盈余公積800這個(gè)抵銷分錄的意義是：盈余公積是根據(jù)國(guó)家的法定要求提取的，并不會(huì)因?yàn)榫幹坪喜?bào)表而銷失；但 在上述第（1）筆抵銷分錄中，已將子公司的盈余公積抵銷，因此，必須將被抵銷的盈余公積再抵銷，即

9、予 以恢復(fù)(相當(dāng)于負(fù)負(fù)得正)。本筆抵銷的實(shí)質(zhì)是恢復(fù)盈余公積，與其說是抵銷不如說是恢復(fù)。同樣要注意，提取盈余公積不能寫成“利潤(rùn)分配一提取盈余公積”，因?yàn)榈咒N分錄必須用報(bào)表項(xiàng)目， 而不能用會(huì)計(jì)科目。(5)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷(包括存貨購(gòu)銷、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等，p702 例乙703例8, 705例9)如例8，原理已在上述抵銷分錄(3)中說明。其實(shí)本例的抵銷方法有兩種：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000存貨6000方法二：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000貸：存貨 6000 ( 20000*30% )方法二的思路是：將內(nèi)

10、部購(gòu)入的存貨20000假設(shè)全部已銷，則抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000再計(jì)算出內(nèi)部購(gòu)入存貨中未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)6000，則抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6000貸：存貨 6000 ( 20000*30% )因?yàn)榇尕浱撛?000，應(yīng)從貸方?jīng)_回；上筆抵銷分錄虛減了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，應(yīng)從借方增加。在實(shí)際工作中 方法二比方法一更簡(jiǎn)便，更實(shí)用，要多加注意。(6)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷(p705例10)借：壞賬準(zhǔn)備15貸：管理費(fèi)用15很顯然，既然因?yàn)閮?nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷使內(nèi)部的應(yīng)收賬款、內(nèi)部的其他應(yīng)收款消失了，其相應(yīng)計(jì)提的壞 賬準(zhǔn)備當(dāng)然要抵銷。(7 )內(nèi)部利息收入和內(nèi)部利息支出的

11、抵銷如果2000年1月1日母公司發(fā)行100元二年期債券，年利率10%，全部為子公司購(gòu)入，相關(guān)會(huì)計(jì)處 理如下：母：發(fā)行時(shí)借：銀行存款100貸：應(yīng)付債券一面值100年末利息處理借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10 (假設(shè)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng))貸：應(yīng)付債券一應(yīng)計(jì)利息10子：購(gòu)入時(shí)借：長(zhǎng)期債權(quán)投資一面值100貸：銀行存款10。年末利息處理借：長(zhǎng)期債權(quán)投資一應(yīng)計(jì)利息10貸：投資收益1。合并抵銷分錄：借：應(yīng)付債券110貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資110借：投資收益10貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1。在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，必須各自反映自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè) 整體，根本不存在發(fā)行債券的業(yè)務(wù)，只是將銀行存款100從子公司轉(zhuǎn)移到母公

12、司，其實(shí)質(zhì)是：借：銀行存款-母100貸：銀行存款-子100所以，應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部應(yīng)付債券、內(nèi)部長(zhǎng)期債權(quán)投資；內(nèi)部財(cái)務(wù)費(fèi)用、內(nèi)部投資收益相抵銷。（8）將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷（p708例11 ）借：投資收益6400少數(shù)股東收益1600年初未分配利潤(rùn)3000貸：提取盈余公積1000應(yīng)付利潤(rùn)4000未分配利潤(rùn)6000對(duì)這筆抵銷分錄，要注意三個(gè)問題：一是如何理解。假設(shè)子公司為全資子公司，2000年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100元，則子公司對(duì)這100元凈利潤(rùn)進(jìn) 行了分配；而母公司通過權(quán)益法核算，也已經(jīng)將子公司的凈利潤(rùn)10。元，計(jì)入母公司的投資收益100 元，從而母公司的凈利潤(rùn)增加1 00元，

13、又對(duì)這100元凈利潤(rùn)進(jìn)行了分配。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，子公司實(shí) 現(xiàn)的凈利潤(rùn)100元，分配了兩次，所以應(yīng)沖回子公司的利潤(rùn)分配。另一方面，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)100 元，是通過子公司的收入費(fèi)用得到的，在編制合并工作底稿的利潤(rùn)表的匯總數(shù)時(shí)，已經(jīng)直接還原成了損益 項(xiàng)目，反映在匯總數(shù)中了；而這1 00元凈利潤(rùn)，母公司通過權(quán)益法核算，也反映在了母公司的投資收益中，計(jì)入了母公司的凈利潤(rùn)，所以子 公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1 00元，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，也被計(jì)算了兩次凈利潤(rùn)，所以應(yīng)沖回母公司投資收益。這就是為什么要將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷的原理。二是抵銷技巧。這個(gè)抵銷分錄可以從子公司的利潤(rùn)分配表來完成。借方反

14、映的是子公司利潤(rùn)分配的來源 （即凈利潤(rùn)+年初未分配利潤(rùn)+其他轉(zhuǎn)入=可供分配利潤(rùn)）；貸方反映的是利潤(rùn)分配的去向（即提取盈余 公積、應(yīng)付投資者利潤(rùn)和年末未分配利潤(rùn)；注意：年末未分配利潤(rùn)也必須理解為利潤(rùn)分配的一個(gè)去向）。 可供利潤(rùn)分配的來源必然等于利潤(rùn)分配的去向，因而借方的金額必然等于貸方的金額。還要注意，如果存 在少數(shù)股權(quán)，則子公司凈利潤(rùn)要按照股權(quán)比例分解為母公司的投資收益和少數(shù)股東收益，反映在借方。三是強(qiáng)調(diào)，抵銷分錄用的是報(bào)表項(xiàng)目。如上述抵銷分錄貸方的應(yīng)付利潤(rùn)，并不是會(huì)計(jì)科目“應(yīng)付利 潤(rùn)”，也不是資產(chǎn)負(fù)債表中的流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目（如應(yīng)付股利），而是利潤(rùn)分配表中的應(yīng) 付利潤(rùn)項(xiàng)目（相當(dāng)于會(huì)計(jì)科目“利潤(rùn)分配

15、一應(yīng)付利潤(rùn)”），這一點(diǎn)是一定要注意的。5 過分錄中應(yīng)注意的問題在編制完抵銷分錄后，應(yīng)將其過錄到合并工作底稿中。其中有幾點(diǎn)應(yīng)特別注意：（1） “未分配利潤(rùn)”在工作底稿中有兩行，第一行在利潤(rùn)分配表的最后一行，另一行在資產(chǎn)負(fù)債表的 凈資產(chǎn)部分。過分錄時(shí)，只能過錄到利潤(rùn)分配表中（因?yàn)樵诰幈頃r(shí)總是先編利潤(rùn)表，再編利潤(rùn)分配表，最 后編資產(chǎn)負(fù)債表；而且，如果抵銷分錄編制正確，未分配利潤(rùn)的借方與貸方總是相等，在實(shí)際工作中，過 錄與不過錄結(jié)果一樣）。在利潤(rùn)分配表中計(jì)算出未分配利潤(rùn)后，直接抄到資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目中。（2） “合并價(jià)差”是長(zhǎng)期投資的“其中數(shù)”，其結(jié)果應(yīng)包括在長(zhǎng)期投資中。（3）上述抵銷分錄（8

16、）中的“應(yīng)付利潤(rùn)”，是利潤(rùn)分配表中的項(xiàng)目，不是資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。6 -在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，主要掌握4筆抵銷分錄（1）連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收帳款和壞帳準(zhǔn)備的抵銷（p721-724，例15, 16, 17）如例16 ：第一年借：應(yīng)付帳款50000貸：應(yīng)收帳款50000 （第一年末的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷）借：壞帳準(zhǔn)備250貸：管理費(fèi)用250 （內(nèi)部應(yīng)收帳款對(duì)應(yīng)的本年所計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的抵銷）第二年借：應(yīng)付帳款66000貸：應(yīng)收帳款66000 （第二年末的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷）借：壞帳準(zhǔn)備250貸：年初未分配利潤(rùn)250這是將第一年內(nèi)部應(yīng)收帳款計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整第二年年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。因?yàn)楹喜?bào)

17、表 是根據(jù)個(gè)別報(bào)表編制的，不能直接將上年末合并報(bào)表的年末未分配利潤(rùn)抄到第二年合并報(bào)表的年初未分配利 潤(rùn)中，否則合并工作底稿就平衡不了。由于第一年管理費(fèi)用調(diào)減了 250,年末未分配利潤(rùn)增加了 250,第二 年初的未分配利潤(rùn)也就增加了250。借：壞帳準(zhǔn)備80貸：管理費(fèi)用80 （內(nèi)部應(yīng)收帳款凈增加對(duì)應(yīng)的本年所計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的抵銷）（2）連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷（p729，例19）第一年借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000貸：存貨2000這是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第二種抵銷方法。 第二年借：年初未分配利潤(rùn)2000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

18、借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200015000150002480貸：存貨2480第二年的三筆抵銷分錄，必須先從整體上看，是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第二種抵銷方法，即先假定內(nèi)部購(gòu)入的 存貨全部銷售出去,再計(jì)算第二年末內(nèi)部購(gòu)入存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，進(jìn)行抵銷。第一筆分錄調(diào)整由于第一年的抵銷分錄對(duì)第二年年初未分配利潤(rùn)的影響：上年的第一筆分錄對(duì)年初未分配利潤(rùn)沒有影響，上年第二筆分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（改為：年初未分配利潤(rùn)）2000貸：存貨（改為：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）2000應(yīng)該將上年的損益項(xiàng)目改為年初未分配利潤(rùn)；存貨改為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是因?yàn)榧俣ù尕浫慷家唁N售出 去，這樣必然是存貨減少，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本增加。本年的第二筆分錄是假定本年內(nèi)部購(gòu)

19、入的存貨全部銷售出去；第三筆分錄抵銷年末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn) 內(nèi)部銷售利潤(rùn)。（3）連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷（p737- 743,例25, 26, 27, 28 , 29, 30）*例25，假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入于2001年1月1日，并按12個(gè)月計(jì)提折舊。2001年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300000固定資產(chǎn)原價(jià)200000將固定資產(chǎn)本年計(jì)提的折舊抵銷：借：累計(jì)折舊40000貸：管理費(fèi)用400002002年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄借：年初未分配利潤(rùn)200000 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)200000（上年第一筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)減少20000 ）借:累計(jì)折舊40000貸：年初未分配利潤(rùn)40000（上年第二筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加40000 ）借：累計(jì)折舊40000貸：管理費(fèi)用400002003年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄借：年初未分配利潤(rùn)200000貸：固定資產(chǎn)原價(jià)200000（將第三年末固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷）借：累計(jì)折舊80000貸:年初未分配利潤(rùn)80000（前兩年此筆分錄使本年初的未分配利潤(rùn)增加80000 ）借：累計(jì)折舊40000貸：管理費(fèi)用